经营者股票期权的会计处理，本文主要内容关键词为：期权论文,经营者论文,会计处理论文,股票论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
鉴于美国公司暴露的严重财务欺诈问题，国际会计准则委员会不久前已通过一项改革股票期权记账方式的草案，要求该机构管束国的上市公司从2004年起把公司股票期权列入经营开支。1999年以来，我国部分上市公司也开始使用股票期权作为企业经理人员或技术骨干的报酬方式。如何借鉴国际会计准则制定机构的做法，规范我国企业股票期权会计处理，对我国企业和准则制定机构具有重大意义。本文结合美国会计准则，探讨适合我国企业股票期权的会计处理方法。
股票期权是指标的物为股票的一种期权，分为买入式期权和卖出式期权。作为报酬支付方式的股票期权是一种买入式期权又称为经营者股票期权，即公司给予职工在特定的期限内以规定的价格购买公司一定数量的普通股的权利。它一般包括授予对象、授予的股票数量、授予日、执行价格、权力获得期、执行日和执行方式等要素。经营者股票期权按照其在授权日执行价格和授予数量是否固定分为固定型股票期权和可变动股票期权。凡是在授权日就明确执行价格和授予数量的属于固定型股票期权；而在授权日不明确执行价格或授予数量的，或两者都不明确的为可变动股票期权。按照其形式不同可分为三种：现金行权、无现金行权、和无现金行权并出售。所谓现金行权是指个人以执行价格向公司支付行权费用，从而获得股票、以后再伺机出售变现获利。无现金行权是指个人不需要现金支付行权费用，而是公司将市价与执行价之间的差额折合为公司的股票交给期权持有者。无现金行权并出售也叫股票溢价权，是指公司直接将股票市价与执行价之间的差额支付给期权持有者。
经营者股票期权会计涉及的问题和争论较多，主要包括：股票期权是否需要在表内核算，如果纳入表内核算，那么补偿费用应于何时确认，如何计量，应分摊到哪些胡间，即股票期权的表内核算主要是补偿费用的处理问题。所谓补偿费用，是指公司向经理及员工发放股票期权代替薪金所实际承担的费用，也就是公司接受经理及员工的相应劳务而支付的金额。下面就股票期权的这几个问题进行探讨。
一，经营者股票期权的会计确认
一般来说，会计确认要满足确认的项目符合相关会计要素的定义，可予以计量，具有相关性与可靠性等标准。从经营者股票期权的可计量情况来看，1995年美国财务会计准则委员会(FASB)建议将股票期权的行权价格与行权股数都确定的日期作为计量日。因为在这一天，经营者股票期权的各种条款都已确定，其公允价值可以计算出来，且从这一天起，对经理人的激励作用开始发挥。这样，对于固定型股票期权，赠予日就是计量日，而对于可变型股票期权，计量日则是在赠予日之后，为股票期权的行权价格与行权股数都能确定的日期。至于股票期权在计量日的变化，可以在变化真正发生时做出调整，这些未来的可能性并不意味着计量日当天的条款是不确定的。
在股票期权纳入表内核算的前提下，考虑确认补偿费用的时间。美国会计准则委员会于1972年公布意见稿NO.25《对职工发股的会计处理》认为，补偿费用应在雇员有权认购的股数以及期权或行权均知道的第一天确认，这一天对于大部分期权来说是期权授予日，而对某些期权来说则是期权行使日。美国财务会计准则委员会于1995年10月公布的第123号准则（以下简称123号准则）《股票补偿的会计处理》认为，在采用公允价值计量时，补偿费用应于期权赋予日确认。笔者认为，以股票期权给予日作为股票补偿费用确定日，相对要合理一些。因为补偿费用相当于经理及员工这部分劳务的薪金，从这个日期起，相关的雇员就获得了行使期权的权利，相对应的这部分股票，企业是不能随意处置的，而且雇员也因为这个权利开始为公司提供劳务。根据收入费用配比原则，应当在这个日期确认。
二，经营者股票期权的会计计量
从美国的情况看，股票期权的计量方法有两种。一种是内在价值法。它是美国会计准则委员会在第25号意见书中提出的方法。内在价值是指企业股票市价超过行权价的差额，差额越大，股票期权的内在价值越高；反之，差额越小，其内在价值就越低。在应用中分两种情况。第一是公司事前可以确定股票期权给予日员工认购期权数和行权价格即固定型股票期权，这时股票期权价值衡量日就是股票期权给予日，则股票价值＝（衡量日股票市场价格—行权价格）×股票期权数量。第二，公司事前无法确定股票期权给予日员工认购期权数和行权价格即可变动股票期权，这时衡量日就不是给予日，股票期权价值应从给予日起至每年末予以估计，股票期权价值＝（每年末股票价格－估计或已确定行权价格）×估计或已确认股票期权数。第一年估计期权价值在持有人服务年限内摊销，第二年再估计时，如果与第一年估计的有差异，则按会计估计未来适用法处理，直至认购股票期权和行权价格均确定时，再一并调整股票期权总价值。其会计处理程序比较繁琐。就理论而言，内在价值法下，如果股票期权的种类不同，其会计处理方法也不同，会计处理不仅缺乏内在的逻辑一致性，而且难以适应复杂的股票期权和其他衍生金融工具。因此，内在价值法遭到各方面的批评。
鉴于内在价值法的不足，美国财务会计准则委员会发布的123号准则建议采用公允价值法。所谓的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。股票期权的公允价值一般采用著名的“布莱克·斯考来斯期权定价模型(Black-scholes option pricing model)”计算确定，而且一经确定，就不再发生变化。因此，会计期末不必对股票期权进行调整，避免了内在价值法下按照不同类型的股票期权进行不同处理的混乱状况，具有内在一致性。从发展的角度看，公允价值法的适用范围广泛，它不仅适用于股票期权，也适用于其他衍生金融工具。但这种方法下，企业往往要确认一大笔费用，这在一定程度上会对企业尤其是一些高科技企业的利润形成不利影响。因此，公允价值法遭到了来自微软等大型高科技公司的强烈反对。就目前美国的现实状况而言，运用公允价值法的企业占据多数。
笔者以为，经营者股票期权按公允价值法进行处理是发展趋势，但与我国目前的经济环境不完全适应，待条件成熟时可以采用。如果目前就用，务必科学合理地确定股票期权的公允价值，否则，可能导致会计信息失真。现阶段我国企业可采用内在价值法进行会计处理，如果股价低于行权价，说明股票期权的内在价值为零，不存在补偿，所以不必进行会计处理，如果股价高于行权价，其差额则应预提作为费用，并在以后的服务期间平均摊销转为费用，待行权以后，将期权转为股本。如果是不确定的股票期权，由于在授权日行权价不确定，所以授权日不是计量日，不必进行会计处理。但在资产负债表日，应以股价为基础，估计费用，并记录期权，以后逐期进行摊销，直到计量日，才能调整确认预提费用，并将余额在剩下的服务期内摊销，并在行权后，将期权转为股本。
这种方法比较容易掌握，也适应我国目前实行的股票期权类型（主要是固定的和不确定的两种）以及我国国有控股企业比较多，股票市场又不十分完善，股票期权公允价值的确定还不太规范的经济环境。但当股价变化较大时，会计调整比较多，容易出现差错，还可能给某些企业操纵利润带来方便。
三，经营者股票期权的披露
我国证监会发布的《关于公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号》中，明确要求披露高级管理人员的报酬，要求以公司的支付为限，披露包括货币形式、实物形式和其他形式获得的工资、奖金、福利、特殊待遇等信息。根据此要求，经营者股票期权应当在年度报告中予以充分披露。实施股票期权计划的公司需在财务报告中披露以下几方面的信息
1.股票期权会计核算所采用的会计政策和方法。
2.股票期权的详细计划，包括该计划规定的一般授权原则及条文，例如被授权资格及行使股票期权资格的要求、股票期权行权期的最长时限、已批准用于发行有关股票期权的股票或其他证券的数量。
3.下列各类股票期权的数量和以加权平均法计算的执行价格：年初发行在外的股票期权、年末发行在外的股票期权、年末可立刻行使的股票期权、本年度经授权可发行的股票期权、本年度已行使的股票期权、本年度撤销的股票期权、本年度过期失效的股票期权等。
4.由于股票补偿性计划所产生并在损益表中确认的总补偿费用支出。本年度被授权的股票期权在授权日公充价格以加权平均法计算的总额，如果某些股票期权的行使价格与股票授权日市价不一致，则应按以下三种不同类别分别披露其加权平均的行使价格和加权平均的公允价格：当行使价格等于、大于或小于该股票在授权日的市价。
5.本年度为估算股票期权的公允价格所选用的方法和重要假设的描述，包括以下用加权平均计算所得到的信息：无风险利率、预计有效期限、预计股价波动、预计股利等。
6.对于最近期的资产负债表日的发行在外的股票期权，须披露其行使价的范围以及加权平均的剩余行使期限。如果行使价格的范围很大，比如最高的行使价格超过最低行使价格的150%，行使价格就被划分为不同的范围组别，以便能有效的评估可能因行使股票期权而发行的新增股票的数量和时间及在行使股票期权时能收到的现金。须披露的信息按每个不同的范围组别分别列示如下：发行在外的股票期权的数量、加权平均行使价、加权平均剩余行使期限；目前可立刻行使的股票期权的数量、加权平均行使价格。
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