会计规则制定权合约安排的范式与变迁——兼及会计准则性质的研究，本文主要内容关键词为：范式论文,合约论文,会计准则论文,性质论文,规则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计的确认、计量、记录与报告均需遵循一定的规则来进行，这就是会计规则。会计规则制定权的合约安排（contractual arrangementof rights of determining accounting rules），就是指关于会计规则由谁来制定，由谁来监督其执行等等的合约安排（制度安排）。这一合约安排包括一般通用的会计规则的制定权（right of determining general accounting rules）、剩余的会计规则的制定权（right of determining residual accounting rules）两方面的合约安排。前者是指对参与会计规则制定的各方给予关注并能够做出适当规定的会计事项处理规则的制定权的合约安排；而后者则是指对一般通用的会计规则中未作出规定的会计事项的会计处理规则制定权以及对一般通用的会计规则中具有较大的选择空间的会计事项处理规则的选择权的合约安排。本文试讨论现代市场经济条件下会计规则制定权合约安排的范式，以美国为例来考察其历史变迁，并提出一个关于会计准则性质的新见解，最后得出若干关于这一合约安排变迁的结论。
一、会计规则制定权合约安排的范式：一个思想实验
假定现代企业是由股东、债权人、经营者和工人四个人组成，这四个人签订了一组合约，这些合约的联结点就是企业。这是一个思想实验。在这个思想实验中，股东与经营者共享剩余，虑及经营才能的稀缺度不亚于资本的稀缺度等，故他们共享会计规则制定权。现在让我们把股权资本的有限责任制度引入这一思想实验。而人力资本因与其所有者的不可分离性是不会为企业债权资本提供担保的。这一有限责任的制度安排是债权人进入现代企业合约的不容谈判的前提，因此，债权人必须面对着“血本无归”的风险，其中包括股东和经营者共谋串通吞噬债权资本，如通过会计规则的变更将企业资本尽可能快地转化为剩余并分配掉，使企业“空壳”化（我们不考虑转移定价、公款消费、贪污等非会计的吞噬手段）。为此，债权人必然要求参与会计规则的制定，并力图使会计计量出最稳健（保守）的资产价值与剩余额，这是会计的稳健原则（conservatism principle ）或谨慎原则（prudence principle ）得以形成的重要原因之一。反过来，由稳健（谨慎）原则的形成史则可窥出债权人介入会计规则制定的不懈努力。从现代美国资本市场与德国资本市场来看，后者以债权资本市场为主，所以后者的会计规则比前者要稳健得多。同时，债权人为了监护其投入资本的安全，还需要更多地利用会计信息来监测企业的生产经营状况，尤其是现金流动能力、财务状况和经营业绩，以便及时采取行动尽量减少损失。债权人虽然通过抵押借款、在债务合约中对企业财务比率等作出约束性规定等方式来保护自己的资本，但这些方式也得利用会计信息，如抵押资产的计量、财务比率的计算。因此，债务合约中也必须有关于会计规则及其制定权的明确约定。这就要求债权人也必须参与会计规则的制定，否则，上述保护方式只能流于形式，不能发挥实质性作用。更何况，企业剩余索取权的状态依存性也要求债权人必须参与会计规则的制定。这样一来，在现代企业制度下，至少股东、经营者、债权人三者均要参与会计规则的制定。
在放松我们的企业假定之前，让我们引入前面的分析中被简化处理了的公司所得税因素来看一看。公司所得税可视作政府（国家）界定和保护产权、提供保护与公正服务的报酬之一，政府具有“暴力比较优势”，适于提供这些服务（North,1981，中译本，第21—23页）。无疑，政府是现代企业剩余的一个重要分享者，而且它的分享比例是单个企业所不容谈判的，由税法予以明确规定。尽管有许多国家实行应税收益与会计收益的分离，但另立一套计算应税收益的资料，其成本是高昂的，所以，实践中是以计算会计收益的有关资料为基础，根据所得税法调整计算而得应税收益。因此，政府势必也要参与会计规则的制定。政府参与会计规则的制定还有另一重要原因，那就是迫于消费者结成的政治集团的压力对自然垄断行业的企业进行价格管制的需要。问题进一步复杂起来了，在现代企业制度下，会计规则的制定关涉股东、经营者、债权人和政府四方“诸候”的切身利益，他们均要参与。若再虑及企业剩余索取权的状态依存性以及工人对自己所获报酬的公平合理程度形成意见，从而调整自己的工作努力程度等，工人们也有理由加入这一行列。
应予指出的是，我们的思想实验是以现代企业为基础进行的，我们所要研究的会计规则制定权合约安排的范式是通过放松限定条件来完成的。而在古典企业（单个业主制企业、合伙制企业）占主导（不仅企业数量上，更是企业规模、市场占有率等质量指标上）地位的市场环境中，股东就是经营者，又承担无限责任，现代意义上的所得税也未形成，人们之间的社会经济利益关联度尚不高，债权人、政府和工人均无意参与会计规则的制定，这完全是股东（经营者）的私事，股东独享会计规则制定权。
现在让我们来放松关于企业的假定以使之符合实际。在竞争性的资本市场、经营者市场、产品及劳务市场和工人市场上，存在着众多企业，每个企业合约涉及众多的股东、债权人、工人以及一个以上的经营者。在这种情形下，股东和债权人以及政府更加变成了外部人（outsiders），而经营者和工人则是内部人（insiders）。当然，可能有人既是外部人同时又是内部人，在第二节中我们已强调为讨论方便将之身份割裂开来，也即不考虑此种情形。有关企业剩余及其它方面的信息在外部人与内部人、外部人与外部人、内部人与内部人之间的分布更加不对称了，因此，会计作为唯一发展得较为成熟的正式信息系统，对缓解这种不对称状态有着不可替代的作用，是起该作用的一个重要社会装置。在此意义上，会计也就成了外部人控制经营者、经营者控制企业经营及工人生产的重要工具（Chambers,1996,P.12;Seal,1993,P.92）〔1〕为此，会计规则的重要性远胜于前。但是，可以想象，众多企业、每个企业众多股东、债权人和工人以及一个以上的经营者、政府之间通过谈判来达成关于会计规则的一致意见，其交易成本之高足以令企业合约流产。但各生产要素拥有者又必须谋求合作以充分利用各自的比较优势，取得比不合作时更大的剩余，从而实现各自的效用最大化。因此，他们只有合作博奕一途，通过博奕约定将会计规则的制定权以明示或默认的方式授予上述角色中的某一类或几类以提高效率，降低交易成本，这本身就是一项合约安排，正是这一合约安排将会计规则制定权合约安排从企业剩余索取权安排合约以及债务合约中分立出来成为一份独立的合约。这一直接或间接涉及每一个人利益的合约安排的达成无疑是通过民主政治决策规则与程序来实现的。这样，该合约安排具有公共合约性。从交易效率的角度来看，会计规则制定权授予经营者或政府使得交易成本低于授予另外三类人，因为一个企业中的股东、债权人或工人每一类的人数都远超过经营者，而政府因其暴力比较优势可取得规模效益而大大降低交易成本。
无疑，就政府与经营者两者比较而言，由政府来享有会计规则制定权，效率会更高。因为政府具有暴力比较优势，从而具有规模效益；每个人都同时可能有多种身份，是A企业的股东、B企业的经营者或工人、C企业的债权人，如此等等，情形十分复杂， 从而通过政府来制定会计规则，每个人（或组成利益集团）都可通过民主政治决策规则与程序发表自己的意见。但是，政府制定的会计规则不可能事无巨细均规定得很完备，势必存在剩余的会计规则制定权，因各企业具体情形不一，千变万化，这一制定权也安排给政府势必是低效率的。因此，政府享有的应是一般通用的会计规则制定权，而剩余的会计规则制定权应安排给经营者，因为经营者比政府拥有更多的企业信息，决策速度也远快于政府，能保证剩余的会计规则制定的及时性，从而效率会高于政府。但是由此而导致一个问题，即经营者还是拥有了较大的会计规则选择空间，且经营者也可能根本就不遵守政府制定的一般通用的会计规则。因此，还需就此作出合约安排以防止经营者不遵守一般通用的会计规则以及滥用剩余的会计规则制定权，即需要有人来监督经营者行使这些权力。这一监督权安排给股东是不适当的，因为他们人数众多，交易成本依然会很高，更重要的是，股东们很可能缺乏会计专业知识，从而无法行使该权力。因此，最好的安排就是由独立、客观、公正的会计专家来监督审查经营者对上述权力的行使情况，并将审查意见报告给股东。
根据上述讨论，理想的现代企业会计规则制定权的合约安排范式应是：政府享有一般通用的会计规则的制定权，经营者享有剩余的会计规则的制定权，由独立、客观、公正的会计专家来监督经营者对一般通用的会计规则的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使。这一合约安排的有效性取决于强大有效率的会计职业界（即上述独立会计专家）、发达的证券市场、竞争性的经营者市场、产品及劳务市场和工人市场等的存在。〔2〕这样，“会计准则”（accounting standards ）就产生了，政府制定的一般通用的会计规则就是所谓的“会计准则”，而独立会计专家则被称之为“注册会计师（Certified Public Accountants,CPAs）”，他们所从事的上述工作就是（外部）审计。〔3〕正如“公司法”等法律是企业参与人之间“签署”的合约的一部分（Easterbrookand Fischel,1991）一样，会计准则在性质上也是企业参与人共同“签署”的合约的一部分，是一份关于一般通用的会计规则的公共合约（通用合约），它的产生是由于上述的原因，对一般通用的会计规则制定权以一种公共的合约安排来替代原先的单个企业的私人合约安排以节省交易成本。〔4〕这是一项制度创新。换言之， 会计准则是一项节省交易成本的制度创新的结果，即会计准则这一公共合约是为了适应现代企业发展而进行的会计规则制定权合约安排创新的结果。
一般通用的会计规则以会计准则这一公共合约的形式而存在，这样一来，股东与经营者谈判剩余索取权安排合约、债权人与经营者谈判债务合约以及其他相关合约谈判时就无需再针对一般通用的会计规则及其制定权进行谈判了。正象人们成立公司时，无需再针对“公司法”中已规定的条款进行谈判一样。事实上，正如下面的论述将指出的，在英国，会计规则中的一些最基本的部分是其公司法的有机构成，早已具备公共合约性，这也是其会计准则的一个组成部分。而由注册会计师监督经营者遵守会计准则和行使剩余的会计规则制定权的合约安排使得上述各类人等在进行有关合约谈判时，也无需再为剩余的会计规则制定权进行谈判。由此，在实践上单个企业的有关私人合约中略去了会计规则制定权的合约安排的原因也就昭然若揭了，会计规则制定权的公共合约安排替代了单个企业的私人合约安排，在有关的私人合约中自然找不到会计规则制定权的合约安排条款了。实践上的“剩余计量悖论”由此而解读。我们把上述合约安排称之为财务会计，它包容了注册会计师进行的外部审计，由此也可看出，财务会计子系统的本质特征就在于上述安排之中。会计准则的公共合约性还决定了会计准则是一种特殊的公共物品（public goods）。因为在内容上，会计准则是对一般通用的会计规则的规定，是技术性的，对它的“消费”不具有排他性，所以可被视作是一种公共物品，但它对于现代企业（尤其是上市公司）而言，却是一项强制“消费”的公共物品。这一特质就是由会计准则的公共合约性所决定的。
二、会计规则制定权合约安排的变迁：历史的演进
以上我们主要是进行了一个关于会计规则制定权合约安排变迁的思想实验，而没有涉及这一变迁的历史进程，鉴于美国的这一变迁的曲型性我们以美国会计规则制定权合约安排的历史演进为基础来进行论述。
美国会计规则制定权合约安排的历史演进大致可以划分为三个阶段：
（1）1906年以前为经营者独享会计规则制定权时期。 由于缺乏相应的制度安排，众多的企业股东与人数很少的经营者就会计规则制定权进行谈判的交易成本太高，为了获得合作剩余，股东们只好放弃会计规则制定权，让经营者独享之。这本身就是一项为降低交易成本而采取的合约安排，并不意味着股东无权分享会计规则制定权，而是他们通过“放弃”——这项合约安排——将会计规则制定权一并安排给了经营者。此外，还可能因为股东能够得到了较丰厚的回报（尽管可能相当部分是资本回收），也就不管经营者如何经营和制定会计规则了。该时期，尽管英国的注册会计师纷纷到美国执业，美国也逐渐有了自己的注册会计师，但注册会计师在帮助股东监督经营者行使会计规则制定权方面的作用不如同一时期的英国，如在美国，19世纪后期的支柱产业——铁道业中，会计规则制定权就是经营者独享，经营者通过将资本直接转化为剩余的方式发放“自杀性”巨额股利，而股东却将此资本回收当作了资本报酬，于是股价上扬，公司又可筹集到更多的资本，但这个循环最终被打破，给进行长期投资的股东带来了巨大损失。此外，消费者也对具有自然垄断性质的铁路公司的收费率表示不满，因此，铁道业成了美国最先受到管制的行业。美国于1887年成立了第一个联邦管制机构——州际商业委员会（ICC）——来对铁道业进行特别管制。但1888 年州际商业委员会管辖的1418家铁路公司只有1家接受了注册会计师的审计〔5〕。该阶段，企业筹集的资本主要还是来自银行的债权资本，债权人为了保护自己的利益，则较股东为更充分地利用逐渐发展起来的注册会计师进行简单的资产负债表审计以查实企业的财务状况。1896年纽约州通过《管理公共会计师职业的法案》，正式确立了注册会计师的法定地位，“注册会计师”一词正式成为一个具有确切法律涵义的专业名词，随后其他州纷纷效仿纽约州进行注册会计师职业立法，促进了注册会计师职业界的发展壮大，为20世纪的会计规则制定权合约安排的演进打下了基础。
（2）1906年—1933年为政府与经营者共享会计规则制定权时期。 铁路公司经营者对会计规则制定权的滥用引起了长期投资股东的愤怒，以及对其收费率的管制呼声触发了会计规则制定权合约安排的变迁。美国1906年的赫本法案（Hepburn Act ）授权州际商业委员会为铁道业制定一套统一会计制度以用于确立适当的铁路收费率和报酬率。这才真正开始了会计管制的时代〔6〕。 铁道业的一般通用会计规则的制定权转移到了政府手中。1917年美国联邦储备委员会（FRB，成立于1914 年）发布了一份叫做“统一会计（Uniform Accounting）”的文件用来规范企业向银行贷款时的财务报表的编制，这份文件其实是关于资产负债表审计程序的规定，
于1929 年经修订后被更名为“财务报表的验证（Verification of financial Statements）”再发表。尽管“统一会计”这份文件是张冠李戴，但毕竟标志着统一会计规则意识的形成。美国于1909年开征了公司所得税〔7〕， 也使得政府必须介入会计规则的制定。但总的来看，该时期铁道业以外其他行业企业的会计规则制定权仍主要由经营者独享。所以该时期是政府与经营者共享会计规则制定权时期。在该时期，注册会计师在监督经营者行使会计规则制定权方面发挥着越来越重要的作用。
（3）1933——至今，政府享有一般通用的会计规则制定权， 经营者享有剩余的会计规则制定权，注册会计师监督经营者遵守会计准则及行使剩余的会计规则制定权时期。如果说在上述第二阶段的会计规则制定权合约安排中，政府还是“犹抱琵琶半遮面”的话，那么，1929年纽约股票市场的崩溃及随后长达数年之久的大萧条的来临，使得美国政府走上了会计规则制定的前台。无疑，经营者对会计规则制定权的滥用在这场令众多美国人至今仍记忆犹新的经济大萧条中扮演了一个重要的但却极不光彩的角色。显然，全面审查既有的会计规则制定权合约安排并予以变迁的时机到来了，1933 年《证券法》授权联邦贸易委员会（FTC，成立于1913年）制定统一会计规则，1934年《证券交易法》授权成立证券交易委员会这一新机构取代联邦贸易委员制定统一会计规则。该两法要求发行证券及证券上市公司必须遵从统一会计规则，并接受注册会计师的监督。这样，会计规则制定权合约安排发生了根本的变迁，基本形成了我们在思想实验中提出的会计规则制定权的理想合约安排格局。证券交易委员会成立后就是否由其自己亲自来制定会计规则展开了激烈的论争， 最终于1938 年作出决定，
并在第4 辑“会计系列文告”（Accounting Series Release No.4）中正式宣布，把制定权转授给注册会计师职业界，后又转授给美国财务会计准则委员会（FASB），但证券交易委员会保留了监督权和最终否决权。〔8〕事实上， 证券交易委员会通过会计系列文告等行使监督权和否决权，一直对美国的会计准则制定发挥着重要影响。而由其制定和修订的规则S—X（Regulation S —X）等就是有关企业财务报告的规则，是美国企业会计准则的重要组成部分。
从以上关于美国会计规则制定权合约安排的历史演进的论述中可以发现，尽管其历史演进是曲折的，但这一历史发展的方向与我们思想实验中所揭示的方向是一致的。会计规则制定权由私人合约安排变迁为公共合约安排是基于现代企业发展而织就的一张庞大无比的社会经济关系网的必然结果。现在这张网伴随着国际经济的一体化已经并在继续跨越国界，由区域而全球化。会计规则制定权的合约安排之边界又何在呢？欧共体已在展开协调活动； 国际会计准则委员会（ International Accounting Standard Committee,IASC，成立于1973 年）及其制定的国际会计准则影响日大，并有少数国家或地区已直接采用它作为本国（地区）的会计准则。且现在该委员会又与“国际证券委员会组织（IOSCO）”这一管理国际资本市场的官方组织携手合作； 但保护主义和国家民族主义的声音也从未停歇过……这一切似都在暗示着什么，但现在我们唯一能确知的只是根据历史发展的趋势，会计规则制定权合约安排将会朝国际协调化方向变迁。
三、小结
综上所述，我们可以得出以下关于会计规则制定权合约安排变迁的初步结论。〔9〕
1.会计规则制定权合约安排变迁的主体是一个复杂的综合体。这主要是因为现代市场经济环境中，每一个人都是多重身份的复合，而这一合约安排的变迁会影响到几乎每一个人的切身利益。当然，人们是通过组成利益共同体（集团）的方式来参与变迁的。如在美国1906年的变迁中，股东、消费者及政府等都积极参与了变迁。而在美国1933年的变迁中受到巨大损失的投资者、遭受所得税损失及广受批评的政府，成为众矢之的的纽约证交所、注册会计师职业界乃至失业的工人等都在不同程度上成为变迁主体。
2.会计规则制定权合约安排的变迁是诱致性变迁。这一变迁是在其他制度安排（尤其是企业制度）发生变迁后，原有的会计规则制定权合约安排与之不配套，从而使得整体制度结构不均衡，产生了制度结构之外的巨大潜在收益，如长期投资的股东免受巨额损失，政府收取更多的所得税以及减轻政治运动中公众利益与铁路收费关系的讨论所带来的压力、消费者享受自然垄断性行业合理收费的服务等等，这些潜在收益诱致变迁主体去变革原有的合约安排。不能因有政府参与变迁就误以为是强制性变迁， 其实政府发动的许多变迁都是诱致性变迁（黄少安，1995，第357—361页），美国1933年会计规则制定权合约安排的变迁就属于此类。
3.会计规则制定权合约安排的变迁是被动式变迁。这是从社会经济整体制度结构来看的。会计规则制定权合约安排的变迁远滞后于其他制度的变迁，是被动地适应其他制度变迁而发生的变迁。当然，从变迁主体的角度看，是主动式变迁，制度变迁主体是为了去分享制度结构外的潜在收益而主动发动这一变迁的。但从历史上来看，制度变迁主体主要是受了重大损失才去亡羊补牢采取行动的，也或多或少有被动的味道。这是一条历史教训，如果变迁主体能在其他制度发生变迁后及时、主动变革会计规则制定权合约安排的话，美国1929—1933年的那场经济大危机也许会消弥于无形之中。从这一角度看，纽约股票市场1929年的崩溃是由于会计规则制定权合约安排的变迁滞后于其他制度变迁而导致的制度结构不均衡的必然产物。当然，这与制度变迁主体的预见能力、意识形态等有关。如虽然美国会计学术界、注册会计师职业界在1929年之前已经认识到这一制度变迁滞后的严重性，并提出了有关建议，但广大投资者、纽约证交所以及政府等后来的主要变迁主体均未能认真考虑这一呼声〔10〕，未能预见到这一问题的严重后果，从而为此付出了惨重的代价。
4.会计规则制定权合约安排的变迁是渐进式变迁。这是从变迁的社会影响来看，新旧合约安排的衔接比较平滑，而没有造成大的社会动荡，这主要是缘于上述会计规则制定权合约安排的被动性。
5.若把会计规则制定权合约安排视作一个整体，那么，就美国来看，这一合约安排无疑在1933年后还要继续着，但主要是制定权合约安排的局部变迁及会计准则这一公共合约内容的变迁。 前者主要体现在： 1938年证券交易委员会将制定权转授于注册会计师职业界，自己保留最终的否决权；会计程序委员会于1959年为会计原则委员会（AccountingPrinciple Board,APB）所取代；而会计原则委员会于1973 年又为财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board,FASB）所取代，且财务会计准则委员会不是象前两机构一样直接隶属于美国注册会计师协会，而是隶属于由美国注册会计师协会、美国会计学会（AAA ）、财务经理协会（FEI）、证券业联合会（SIA ）、 财务分析师协会（FAF）、全国会计师协会（NAA）以及各种政府会计组织共同成立的财务会计基金会（Financial Accounting foundation,FAF）， 从而大大增强了它的独立性和工作能力，这显然是一个比较重大的局部变迁。制定权合约安排的局部变迁仍会继续，如美国国会就有议员提议政府直接制定会计准则〔11〕。会计准则内容的变迁则更是常态，这包括旧规则的修订，新规则的加入等等，这一变迁过程是永远不会终止的。
6.意识形态在会计规则制定权合约安排的变迁中发挥着极其重要的作用。自斯密（Smith 1776）论证了“看不见的手”的美妙机制以来，英美两国都奉行自由主义经济政策，这就是当时的意识形态。在这一意识形态的指导下，政府自然不能干涉企业的会计规则制定，因为这被认为是企业的私事。意识形态会随着与人们经验的不符而不断发生变迁（North,1981,中译本，第54页）。 作为意识形态的自由主义观也不例外。由于具有自然垄断性质的铁道业的发展，使人们开始认识到了市场也有其失败之处，自由主义的意识形态于是有了一些变化，因此有了对铁道业的管制，包括对其会计规则制定权合约安排的变更；1720年的“南海泡沫”事件使英国长达一个世纪的取缔了公司制度；1815年、1836年的经济危机则催生了世界上第一部公司法，即英国1844年公司法；美国联邦储备委员会1917年的“统一会计”文件发布……所有这些都证明人们的自由主义信念正悄然变化着。1929—1933年的经济大危机则给持自由主义信念的人们上了一堂生动终身难忘的课。政府干预经济以弥补市场失败的意识形态终于瓜熟蒂落，为人们所接受，经济学的“凯恩斯革命”也成为历史的必然。自由主义意识形态的变迁使得会计规则制定权合约安排的根本变迁成为可能。当然，自由主义信念并没有为政府干预主义所完全替代，而是两者并存。我们认为，美国证券交易委员会将会计准则的制定权转授于注册会计师职业界这一合约安排中除了专业技术方面的考虑，肯定还有自由主义意识形态的影响，这是两种意识形态并存的例证。此外，我们认为，美国会计规则制定权合约安排的变迁为什么直至1933年才完成，而不是在1929—1932年这四年间完成呢？其原因恐怕也得从意识形态上来解释，一开始尽管经济危机来临了，但还未从根本上撼动人们（尤其是代表各方利益的国会议员）的自由主义信念，随着大萧条的持续，危机越发严重，时间证明市场拯救不了它自己，市场不是万能的上帝，所以，直至1933年才完成这一变迁，即作出新的合约安排的时机才真正瓜熟蒂落。〔12〕事实上，关于会计规则制定权的现行合约安排的适当性在美国一直是存在争论的（HenderiksenandVan Breda,1991,PP.246—251）〔13〕。我们的意见在思想实验中已表明。意识形态在这一变迁中的重要作用还可从国际比较来认识，如德国是历史学派的发源地，历来重视政府（国家）的作用，反对斯密式的自由主义观，它比英美要早得多地将会计准则制定权授予政府，且未将之转授给注册会计师职业界。事实上，德国的注册会计师职业界在会计规则制定权合约安排中的影响与作用比英美同行要小得多。
谈到意识形态，还需指出的是，作为现代会计（包括财务会计和管理会计）本身所遵循的意识形态主要内容之一的世界观或思维方式还是近代科学的牛顿传统（Newtonian heritage），即将整体视为各组成部分的简单、机械的加总（Johnson,1995），从而要把握整体，只需了解各个组成部分就行了，这是一种机械、形而上学的原子论或实体论观。如资产负债表就是这种传统的产物，至今遵循这一传统的人们（包括众多会计师们）还认为资产负债表是张反映企业价值的报表，要想更好地反映企业价值，只需研究如何改善对各个报表项目及其细分类的会计确认、计量、记录与报告即可。遗憾的是，管理现代企业的大多数经营者所持的也还是这一传统意识形态，即把企业等同于由各个零部件组成的机械，经营者把他们的工作视作是对一台用来赚取利润（以及实现其他财务目标）的组织机器的操作（Johnson,1995）。这样，经营者的管理思想无法去促动会计思想的变革，而会计也无法为企业管理思想的变革提供契机与动力。而现代科学的发展早已越过了牛顿传统，树立并遵循着系统论思想，即将整体视作为各个组成部分相互联系、相互作用而构成的整体。它重视各组成部分，更重视各个组成部分之间的相互关系，要认识整体，就必须既认识各个组成部分又要认识各个组成部分的相互联系和相互作用，这是一种辩证的关系论观。所以，从意识形态的角度看，会计学家、会计师们及有关利害关系各方所真正面对的跨世纪挑战不是如何改进我们正在做的事情（How to improve what we are doing now）， 而是如何变革我们的意识形态（How to change theway we are thinking now）。只有变革了意识形态， 才可能进行会计规则的创新和易于对创新的会计规则达成共识。可以预见，21世纪会计发展的主题是变革（change），而不是改良（improvement）。 这也正是管理现代企业的企业家们所面对的世纪挑战。
7.关于会计准则性质的研究从本世纪七十年代始倍受西方会计学界的关注。研究者们发现，会计准则具有经济后果，其制定过程本身就是一种政治程序（Rappaport,1977; Solomon,1978,1980; Zeff,1978 ;Watts and Zimmerman,1986,等），而传统上则只将会计准则视作是一种单纯的技术规范（Littleton and Paton,1940）〔14〕。 本文则提出，会计准则的性质在于它是一项关于一般通用的会计规则的公共合约，该合约产生于一项节省交易成本的会计规则制定权合约安排的创新；作为公共合约，其制定过程本身自然是一种政治程序，恰是因这一程序规则为各利害关系人（集团）提供了一个表达意见的场所，才有了如是的会计规则制定权合约安排〔15〕；会计准则在内容上是一种技术规范，是对一般通用的会计规则的规定；如前所述，会计规则及其制定权关系到各方利害关系人的切身利益，会计准则具有经济后果是不言而喻的。
8.对于上述讨论最后尚需指出的是，其一，会计规则制定权合约安排的变迁并未适于所有的企业，如美国的会计准则只适用于受证券交易委员会管辖的企业，而对于诸如单个业主制企业、合伙制企业等不受证券交易委员会管辖的企业则无需遵守会计准则（当然可以采用），也即并不在上述的适于现代企业的会计规则制定权合约安排之列。当然，这本身也是一种合约安排，即企业主独享会计规则制定权，这与适于现代企业的会计规则制定权合约安排共同构成了整个社会的企业会计规则制定权合约安排。其二，我们的讨论是针对企业（尤指现代企业）会计规则制定权合约安排的变迁，政府及其他非盈利组织会计规则制定权合约安排自有其本身的变迁史，本文不作专门讨论。其三，各国的会计规则制定权合约安排之变迁均是在对其历史传统的承继与扬弃中的变迁，是自然选择（natural selection）与理性选择（rational selection ）共同作用的结果，具有显著的“路径依赖（path dependent）”特征。这也正是我们提出构建以会计环境为逻辑基点的会计理论体系的重要依据之一。
* 本文系吴水澎教授主持的国家教委人文社会科学研究“九五”规划博士点重点课题“建立适应社会主义市场经济体制要求的会计理论与会计方法”的阶段性成果。
注释：
〔1〕外部人控制内部人的会计子系统被称为财务会计（financial accounting）；而经营者控制企业经营与工人生产的会计子系统被称 为管理会计（managerial/management accounting）。可见，财务会计与管理会计在性质上是一致的。本文的分析主要是指向财务会计子系统，由下面的分析，我们还会发现，财务会计的合约安排中包含了注册会计师进行外部审计的安排。
〔2〕英美等国就属于这一合约安排范式。而在德法等国， 没有强大的会计职业界，以债权资本市场为主，以及意识形态方面的国家干预主义传统，对经营者行使上述权力的监督权主要是由政府有关部门（如税务部门、商法、公司法等法律的执法部门）以及债权人（主要是银行）来行使的。我国正在学习和试图构建的是英美式的合约安排，所以本文以下讨论均以这为基础。
〔3〕自然，审计亦有规则。 审计规则及其制定权在广义上属于会计规则制定权合约安排，它也可划分一般通用的（即形成审计准则）和剩余的审计规则及其制定权。
〔4〕薛云奎（1996）从财务信息的公共物品性和送、 用户数量众多的角度讨论制定统一会计准则能降低交易成本，提高经济效率。而本文则是从会计规则制定权的合约安排的历史演进（制度变迁）角度来揭示会计准则的起源和性质。
〔5〕详细资料请参阅文硕，1996，《世界审计史》， 企业管理出版社，第250页。
〔6〕企业会计管制滥觞于17世纪70年代，法国1673 年商法典要求商人必须每两年编制一次财产目录（这相当于后来的资产负债表）。
〔7〕当时为避免宪法上的问题，称作国内物产税，详见孙仁江， 1987，《当代美国税收理论与实践》，中国财政经济出版社，第84页。
〔8〕在1934—1938年间， 证券交易委员会除了制定并发布几号会计系列文告以对经营者进行财务报告方面最基本的约束之外，在会计规则的制定上并没有多少实质性举措，此期间，经营者仍实质上拥有至少大部分会计规则制定权，所以，上述第二阶段又可划到1938年，而第三阶段则始于1939年，该年被授权的注册会计师职业界团体美国会计师协会（AIA，1957 年改名为美国注册会计师协会）的下属机构会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure,CAP，成立于1936年）发布第 1 份会计准则公告—第 1 号“会计研究公报”（Accounting
Research Bulletin,ARB）。
〔9〕这些结论是部分地参考了诺斯（North,1981）所创立的制度变迁理论框架结合本文的论述而分析形成的。
〔10〕如1926年8月，哈佛大学里普莱教授（Riplcy,W,Z ）就撰文对大型企业经营者的会计操作方法进行严厉批评，并强调联邦贸易委员会应主动介入这一领域，制约企业经营者；1927年美国会计师协会会长据注册会计师职业界的领袖人物梅（May,G.O.）的提议，向纽约证交所理事长呼吁携手合作改进上市公司的会计规则，但被对方无情拒绝。详参文硕，1996，《世界审计史》，企业管理出版社，第264—265页。
〔11〕详参葛家澍、刘峰，1996，“从会计准则的性质看会计准则的制定”，《会计研究》第2期。
〔12〕这是我们的猜测，因为我们手头上缺乏美国1929—1933年间国会立法活动、政府应付危机的举措等方面的资料。但我们相信，这即使不是全部原因，也是其中一个重要因素。
〔13〕反对者认为会计规则制定权向现行合约安排的变迁是一种“邻人院里的草更绿”的逻辑。我们认为，美国三十年代作出现行合约安排时的确是这样，人们在听了市场的“歌声”之后，不可能先试听一下政府的“歌声”，以判断政府是否“唱”得比市场更“动听”，然后再决定颁奖给市场或政府。但是，经过半个多世纪对市场与政府“歌声”的聆听，应该可以做出个了断，就整体而言，似乎打了平手，难分高低，各有其失败之处之时，但就一般通用会计规则制定权来看，政府的“歌声”似乎更动听些。
〔14〕详细情况的述评可参阅葛家澍、刘峰，1996，“从会计准则的性质看会计准则的制定”，《会计研究》第2期。
〔15〕英美等国的会计准则制定机构均注意保持其准则制定过程的“充分程度（due process）”性，以确保有关各方充分发表意见。
〔16〕Chambers, R.,1966,Accounting, Evaluation andEconomic Behaviour.Englewood Cliffs:Prince—Hall.
〔17〕Easterbrook,F.and Fischel,D.,1991,The EconomicStructure of Corporate Law. Cambridge:Harvard UniversityPress.
〔18〕Hendriksen,E.S.and Van Breda,M.F.,1991,AccountyTheory,5th edition.Homewood:Richard D.Irwin,Inc..
〔19〕Johnson,H.T.,1995,"Management Accounting in the21st Century",Journal of Cost Management (Fall),PP.15—19.
〔20〕Seal,W.B.,1993,Accounting, Management Control andBusiness Organisaion: an Institutionalist
Perspective. Aldershot:Avebury Ashgate.