编制合并所有者权益变动表的简易方法，本文主要内容关键词为：变动论文,简易论文,所有者权益论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于大型远洋运输企业的境内外经营机构众多，隶属关系繁复，相比其他的合并报表，编制合并所有者权益变动表更为困难。笔者从实际出发，总结出以下意见和方法供读者参考。
一、合并所有者权益变动表的三种编制方法
（一）先汇总、后抵销的普通方法
这种方法的优点是内容完整，相对准确。但缺点也是非常明显的：第一，如果子公司数量较多，几十个公司乘以每个公司五栏，汇总的工作量较大；第二，抵销分录复杂且存在“一女多嫁”现象，比如抵销子公司净利润既要在利润表填列又要在所有者权益变动表中填列。据调查，很少企业在使用这种方法。
（二）对上述方法进行改良的折中方法
财政部会计司编写的《新准则讲解》中介绍的改良方法，尽量减少上述抵销分录的难度和“一女多嫁”现象，并将多栏式各栏转为横向的各行。这种多表结合的工作底稿体现出设计者较高的学术水平和良苦用心，实践表明节省了一定的工作量。但是这种方法同样存在两个缺点：第一，多表结合的底稿比起分表独立抵销的底稿更难理解，而且《企业会计准则讲解》中列举的格式并非穷举，各单位如有例外情况还需调整底稿。第二，将各子公司多栏式数据导入多表结合的底稿需要选择，速度反而比整表导入慢，因子公司较多而造成工作量较大的问题仍然存在。
（三）直接取数的简易方法
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十九条规定：“合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制”。不少单位在试用该方法时对较难取得的数据采取了灵活的技术处理，造成部分合并数据不够精确。笔者通过实践对这种简易方法总结出一套完整的工作方案，其优点是快速、简洁，缺点是对其他合并报表依赖性较大，当其他合并报表出错时，合并所有者权益变动表随之出错。
二、编制合并所有者权益变动表简易方法的要点
（一）无论是执行新准则还是老制度都可以用简易方法编制合并所有者权益变动表。但是应当注意，子公司“资不抵债”形成的“未确认投资损失”，老制度规定全部由母公司承担并设置了专门的合并报表项目，在合并所有者权益变动表应当有专门的一栏（现简化并入“其他”栏）；新准则规定母公司可以和少数股东共同承担并取消了“未确认投资损失”项目，同时取消了合并所有者权益变动表中的该栏。
（二）合并所有者权益变动表分为本年和上年两大部分。合并资产负债表和利润表首先将母子公司数据汇总，继而通过权益法调整和抵销分录“消灭”了子公司的净资产和净利润，同时将被“消灭”之数确认和转化为母公司和少数股东的权益。因此，与此相匹配的合并所有者权益变动表本年部分从纵栏来讲，除了“所有者权益合计”之外共有8栏两部分。第一部分反映了母公司的所有者权益，有股本、库存股、资本公积、盈余公积、未分配利润、一般风险准备（金融企业专用）等六栏。第二部分反映了子公司中属于少数股东的所有者权益，统一为“少数股东权益”一栏，就好像是少数股东对子公司用权益法核算的结果和总和。剩下还有一栏是不属于上述两部分的特殊的“其他”栏，主要有两个内容：一是“未确认投资损失（老制度专用）”，反映子公司“资不抵债”形成的有限责任之外的悬而未决问题，二是技术上要求平衡的“外币折算差额”。
（三）应用简易方法的四个步骤
1.一抄：摘抄其他合并报表、母公司同名报表有关数据。
能够摘抄的指标尽量摘抄，如“上年年末余额”一行的各栏摘抄上年合并资产负债表的年末数；“本年年初余额”、“本年年末余额”两行的各栏摘抄本年合并资产负债表的年初数和年末数；“净利润”一行的“未分配利润、少数股东权益、其他中的未确认投资损失（老制度专用）”三栏摘抄合并利润表中“归属于母公司的净利润”、“少数股东损益”、“未确认投资损失（老制度专用）”三个同名指标。
除了上述已经摘抄的数据之外，“股本、库存股、资本公积、盈余公积、未分配利润、一般风险准备”六栏摘抄所有者权益变动表母公司个别报表中相关数据，如股本和资本公积增减、提取盈余公积和一般风险准备、分配股利等。
2.二算：计算“少数股东权益”栏的变动数。
除了上述已经摘抄的数据之外，对以下子公司净资产和股权比例变动数计算少数股东的“份额”填入表内该栏的各有关行：
A.子公司股本和资本公积等增减
B.子公司分配股利
C.子公司中少数股权比例变动
D.增、减一个非全资子公司，除了下文（3）提及购买同一控制子公司的当年需要调整年初数之外，在多次合并报表中，上述少数股东的“份额”应当按照实际的最终比例即合并范围外投资比例计算。这一步的工作量最大，根据重要性原则，可以有三种选择。
一是当子公司较少时，可以翻阅子公司同名报表，查找上述引起少数股东权益变动原因及数据并计算填入该栏。二是当子公司较多且净资产变动原因较清晰时，可以分别求出股本、资本公积、分红三部分少数股东权益变动数，差额作为股权比例变动在“所有者投入资本”行反映。三是当子公司较多、净资产变动原因较复杂并且对数据的精确性有较高的要求时，可以借助于电子报表完成，工作表中各栏和各行设计为：（N=子公司个数－1）
第1栏，行次；第2栏，项目；第3栏，合并报表中少数股东权益；第4至4+N栏，各子公司100%净资产；第5+N栏至5+N+N栏，各子公司折合后净资产。
第1行，子公司名称；第2行，少数股东期初比例；第3行，少数股东期末比例；第4行至第32行，本表的第4行至第32行；第33行，即本表恒等式差额。
操作方法如下：一是将各子公司的同名报表的“所有者权益合计”导入工作表第4至4+N栏，检查第33行的恒等式关系是否相符（年初加减增减等于年末）；二是将各子公司数据先以年末少数股东比例折算导入工作表第5+N栏至5+N+N栏；三是第3栏合并报表中少数股东权益栏摘抄其他合并报表的年初、年末、净利润、其余数据对第5+N栏至5+N+N栏求和。如果该栏的恒等式关系相符则工作完成，否则逐栏检查第5+N栏至5+N+N栏的子公司是否存在例外情况。常见的是年初和年末少数股东比例不一致情况（包括增减子公司），并在“所有者投入资本”等行修改直至第3栏第33行的恒等式关系相符。
3.三调：“上年年末余额”至“本年年初余额”之间调整。
“上年年末余额”至“本年年初余额”之间的调整，主要是将母公司的追溯调整或重述过程在上述与母公司有关的六栏填列。但是非全资子公司的追溯调整或重述除了引起母公司的追溯调整或重述外，还需要在“少数股东权益”栏按照比例调整或重述。此外，合并政策和合并差错的追溯也在该行内填列。
其他特殊的追溯调整或重述按照具体情况和规定分析填列。如新准则规定购买同一控制子公司的，当年需要调整年初数（参见《新准则讲解》第545页）。
4.四补：验算表内关系是否相符，如有差额补充填列。
验算表内各栏的年初加上增减净额是否等于年末（“少数股东权益”栏已经在第二步解决），下列是常见的差额原因，补充填列使之相等：
（1）“其他”栏中的“外币报表折算差额”只需在“其他”行中填列年初年末之差；
（2）“其他”栏中的“未确认投资损失（老制度专用）”主要填列“资不抵债”的子公司本年资本公积增减数和合并范围内增减了“资不抵债”的子公司期初或期末数；
（3）子公司对母公司的投资抵销后，如果母公司提取了盈余公积，不能简单地按照上述办法抄入本表，而应当扣除子公司对母公司投资比例相应份额后填列；
（4）同一控制下购买子公司股权当年年末数的特殊调整形成的差额（参见《新准则讲解》第303页）；
（5）子公司的资本公积增减数未能在执行新准则的母公司所有者权益变动表中反映，应当予以补充调整。
三、编制合并所有者权益变动表的简易方法举例
假定均为同一控制、权益法已经调整完毕。投资关系为：母公司投资子公司80%、子公司投资孙公司70%、母公司投资孙公司20%。采用子公司先合并孙公司、母公司再合并子公司的顺序。
2008年合并资产负债表年初数和合并利润表上年数见表1。子公司2007年存在重大差错虚增净利润10万元在2008年更正并已经在表1中追溯重述。2008年合并资产负债表年末数和合并利润表本年数见表2。2008年子公司（临时母公司）合并所有者权益变动表见表3。2008年母公司合并所有者权益变动表见表4。
表1说明：母公司合并子公司时，将其对孙公司的投资和收益（30和10）分别同子公司初步合并报表的少数股东权益和利润对冲减少。表2相同，金额为32和10。
表3说明1：正体字摘抄其他合并报表，斜体字引自（临时）母公司（此处指子公司）同名个别报表（此处未列出、假定该公司增加资本公积15、提取盈余公积10、分红40），下划线系计算下级单位（孙公司）的30%少数股东权益有关数据求得，孙公司净资产变化如下：
年初净资产150+本年净利润50－分配股利40=年末净资产160
年初份额45+净利润份额15－分配股利份额12=年末份额48
表3说明2：上年合并报表的未分配利润年末数由于（临时）母公司本身存在差错10，用斜体加下划线表示本年作出追溯重述。
表4说明1：正体字摘抄合并报表，斜体字引自母公司同名个别报表（此处未列出、假定该公司增加资本公积10、提取盈余公积30、分红70），下划线系计算下级单位少数股东权益（子、孙公司）有关数据求得：
子公司年初净资产150+净利润50+资本公积15－分配股利40=年末175
孙公司年初净资产150+净利润50+资本公积0－分配股利40=年末160
少数股东权益计算：（子公司20%，注意孙公司的比例为10%）
子公司年初份额30+净利份额10+资本公积份额3－分红份额8=年末份额35
孙公司年初份额15+净利份额5+资本公积份额0－分红份额4=年末份额16
合计：45+15+3－12=51
表4说明2：上年合并报表的未分配利润年末数由于下级子公司存在差错10，用斜体加下划线表示本年作出追溯重述：其中母公司80%为8、少数股东权益20%为2。
表4说明3：本表采用母公司统一计算子孙公司的少数股东权益的方法。如果采用在表3子公司初步合并所有者权益变动表基础上计算的方法，两者结果相同：
第一，资本公积：表3为零，加上母公司计算子公司增加资本公积15×20%=3，结果为3。第二，分红：表3为12，加上母公司计算子公司分红40×20%=8，但要减去表3中把母公司投资视作少数股东投资即孙公司分红40×20%=8，结果仍为12不变。
四、结论
第一，简易的合并所有者权益变动表编制方法要点是放弃先汇总后抵销、直接取数加分析填表。
第二，上述简易方法的原理同样适用于合并现金流量表间接法部分的编制。
各公司的业务结构与实际情况不尽相同，以上对编制合并所有者权益变动表所发表的一点浅见，希望能起到抛砖引玉的作用，与更多的同行一起探讨编制合并报表的经验。
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