流程理念——管理会计的新增长点，本文主要内容关键词为：增长点论文,管理会计论文,流程论文,理念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
流程理念在20世纪80年代末90年代初开始在西方企业流行。流程一词，原本属于工程学的术语，被引入到管理领域的目的之一，就是详细说明企业行为，即通过把企业的每一个行为由粗到细划分为子流程、作业和任务，勾画出一幅可以一直细分下去的行为链（作业链），同时分析这些行为的目的和必要性来划分责任单元，使得每一个行为都有人负责。实际上，这种体现分工精神和权责分明的企业生产理念早就存在，可以追述到20世纪初时亨利·福特一世的汽车生产流水线和通用汽车公司艾尔弗雷德·斯隆推行的通用组织变革。这种理念的全面大发展时期是在20世纪七八十年代，当时来自于东方经济（特别是日本、韩国企业）的挑战使得西方企业大力发展此理念以改造自身粗线条的企业经营模式并更细致地调整企业行为。于是流程理念得以逐渐兴起。
随着市场由卖方市场转为买方市场，消费者越来越追求个性化和多样化，企业也越发体会到企业运营的过程是快速、灵活地为顾客提供令其满意的高质量、个性化产品的过程，价值链（Value Chain）的概念由此产生。时至90年代，横向一体化的潮流又促进了企业间供应链（Supply Chain）理念的形成。这种链使得每一家企业只抓自己最核心的竞争优势、最核心的产品市场及自身行为链上最具增值性的作业，并通过企业彼此间核心流程的整合来高效、灵活地为终端消费者提供产品或服务。这些现代理念的产生都极大地丰富了流程理念，或者说流程理念超强的涵盖性把其自身的行为链与随后产生的价值链和供应链统一了起来。
一、流程的定义与内涵
通过具体考察流程的特征，发现流程是人们行为所具有的普遍模型，甚至可以说我们做的任何事都是一个流程。根据T·H·Darvenport所下的定义，流程就是一组有序工作作业（Activity）所构成的一个结构化行为的总体。其构成要素有：“一系列活动”、“输入”、“输出”。要素间的结构化关系如下图所示：
再把流程的概念具体到经济与管理领域中，就是通常所说的业务流程，即“为特定顾客或市场提供特定产品或服务而实施的一系列精心设计的活动”（Darvenport ＆ Short，1990）。业务流程可被看作是在流程的基础上增加了具体的来源和归宿，即供应商和顾客。由于业务流程有了具体的目标，则要求有相应的绩效考评和控制手段，即用于比较目标与实际结果的反馈。其结构如下图所示：
定义指出流程是由“一系列作业”（Activity）构成，并且没有一个作业跨越两个流程。所以说作业就像是流程的一个一个细胞单元或是子流程构成，它可以依据管理和考核的需求被无限地划分下去，由流程到作业再到任务，直至一切都得以明确化，而所谓的明确化就是指使那些执行作业或任务的人不再有选择。具体而言，流程与作业的关系有以下两点：（1）作业的性质体现出流程的性质。根据Jorma Papinniemi给作业下的定义，作业就是把人力、技术、原料、方法以及环境组合在一起或是说锁在一起（Lock in）并通过调配这些生产要素以实现某种功能（Function）并产生相应的消耗和成本等等。而把以上所说的各种作业串联起来就形成了我们所说的流程，归总组成流程的作业所实现的功能和产生的成本就是流程本身所实现的功能及产生的消耗。（2）锁链效应（Chain effect）。流程不是作业的简单相加而是“一组有序作业”的集合，是作业间结构化、网络化的整合。所以作业间的联接和整合方式影响着流程的性质。
流程的定义并未把活动限制于某企业或某部门，而是彻底忽略了企业的边界和组织结构的限制，把企业的边界彻底模糊化。它强调了每个企业都是庞大供应链上的一个环节，在流程模式下市场竞争的参与者不再是单个的企业而是一个企业群体，甚至可以直接把整个供应链看作是一个贯穿整个企业界的大流程。因为各个企业的内部流程和作业链互相连接就形成了我们所说的供应链。
正是“为顾客或市场提供特定产品或服务”这个特定的目的把企业千变万化的运作过程归结为“为组织内部和外部用户提供价值的增值行为”。而企业运营的过程则可归结为通过执行流程上各个为产品增值的作业或步骤使得产品最终达到顾客的期望。流程可被看作是这些增值过程串成的一条链，链上的每一个位置都反映出产品的特定价值形态，这就是我们所说的价值链。所以说，价值链其实质上就是经过优化了的作业链或流程。
二、流程理念对管理会计的影响
管理会计体系中包括三个主要部分：成本会计、业绩考评和内部控制。在流程理念出现以前，这三个方面是相互独立的，它们各自有自己的体系：成本会计偏重于会计学中根据成本与产出的关系并利用匹配原则计量成本的方面；业绩考评则是牵强地把成本责任直接归结到各个功能单位；而内部控制更多的是直接引用审计学上的概念，即通过企业氛围、组织结构、员工素质和工作程序、步骤来保证企业内部正常运转，杜绝内部舞弊行为的产生，保护企业内部资产的安全。流程概念的产生使得管理会计内部的脉络有了明显的改观。其原因是流程这个概念是如此通用，且具有超强的解释能力，故而它可把任何企业行为归结为一个个基本作业和任务，并把相应的管理、会计等辅助性功能（不论是计划、控制、计量还是反馈）统统归总为：利用某种流程对企业原有流程进行评估或重构以保证流程的正常运行和权责分明的业绩考核。具体而言，管理会计中的成本会计可以看作是评估流程的过程；业绩评估可以看作是对每个人所负责的作业或任务进行评估并与个人业绩挂钩的过程；内部控制可被看作是考察整个流程的合理性并通过设置控制点来保证流程合理性的过程。由此，可以说流程已成为管理会计中各个领域名副其实的交汇点，通过它管理会计达到了学科内部的整合和统一。
流程的概念不仅仅是管理会计内部分支的交汇点，而且还是管理会计与其它学科（如会计学、管理学甚至那些生产技术学科）的交汇点和交流的“语言”。在流程理念的连结和整合下，管理与管理会计的边界及管理与生产运作的边界变得越来越模糊，并且流程理念使得这些学科成功地渗透到企业的每个过程和作业中，并真正与企业的实际运作过程密切结合。
1、流程对成本会计的影响。流程对成本会计产生的影响包括对成本会计学科理论体系的影响和成本会计具体方法的影响。
（1）对学科理论体系的影响。流程理念改变成本会计的根本途径就在于改变了企业对成本动因（Cost driver）的选择。原先的成本会计理论对于成本的划分基础是把成本依据其与产出量的关系划分为固定成本和变动成本，这种原始的成本划分方式实质上就是作业成本法中的以产量为成本动因的成本归集过程。而实际上，在企业千变万化纷繁复杂的行为中，并不是所有的作业都以成本为动因，例如有的作业以生产的批次为动因，有的以生产时间为动因，等等。由此可见，原始的成本划分方式已经远远不能完全满足成本会计中核算、控制和考评的目的，严重限制了成本会计的运作空间。而且单纯基于产出量的成本计量对于企业信息的反映过于片面，很多类似产出质量、为顾客带来的满意度等因素都被统统忽略掉了。而以流程理念为基础的成本法则既能保证企业运作的增值性和企业行动的效率、效果，同时又能从根本上抓住成本动因以实现细致又系统化的成本核算。同时，我们预期流程理念有希望促成管理会计和财务会计相互统一。达成这个目标的首要条件就是要把以交易事件为记录单位的会计信息变为以作业和流程为记录单位的会计信息。在新的会计计量基础下，管理会计信息和财务会计信息都是每个细小作业应涵盖信息的一部分，并不是相隔裂的两个企业信息体系。把企业内所有作业的同类信息归总，就形成了各种与企业相关的信息报告：如财务报表和管理会计信息报告等等。
（2）对成本核算和管理的影响。随着流程理念的产生和发展，新型成本核算和控制方法层出不穷。如引用流程理念中作业概念进行成本核算、管理和预算的ABC（activity based cost）、ABM（activity based management）、ABB（activity based budget）和把价值链和供应链理念用于为顾客提供及时服务和协调整个供应链生产的准时生产制（JIM）。
①作业基础成本法。以作业为基础的成本法（Activity Based Costing）是一种以流程为导向的成本核算方法。它采用作业作为计量单位，把企业中各具特征的生产活动看成是一组由很多简单作业和任务构成的作业链，并强调企业功能依靠各个作业来实现，企业成本在作业活动中产生。在这种理念下，企业的管理会计着重于描画每个作业或任务的成本、效率、效果、时间等等。作业基础成本法的另一个特点是特别强调区分非增值作业与增值作业，并进行两者之间的成本数据对比分析。这种分析使得企业能够根据每种产品或服务的增值性和其实际占用的资源价值来进行正确的市场决策，并最终达到降低成本、改善产品与服务的品质、提高顾客满意度的目的。紧接着出现的供应链概念又进一步推动了ABC的发展。因为同一条供应链上企业间的联合不仅要求相关的物流互相承接起来，还要求企业间的信息链和管理链相连接。而由于作业具有锁住（Lock in）资源、人力、信息和管理元素的性质，它为企业间的联接提供了良好的契机。于是，作业基础成本法成为供应链管理中各个企业在成本会计上通常达成的共识和整合的基本手段。综上所述，流程概念的三个基本理念促进了与流程理念相对应的成本会计体系（ABC）的产生和发展。流程理念会对成本会计产生如此本质性的影响就是由于它引入了新的更合理的成本动因（Cost Driver）——作业，对其进行相应的成本分析，并充分关注其增值性和在供应链上的位置和作用。
②准时生产制。准时生产制在成本会计领域里又被称为适时成本控制系统（简称JIT），它是配合适时生产而施行的成本控制系统。这种指导思想正是流程的价值链观念的体现。因为企业在考察自己的每一道工序、每一个行为是否能为顾客带来真正价值时发现产品在生产过程中从一个环节到另一个环节的等待过程或是产品的待售过程都是非增值过程。于是适时生产制的思想应运而生，它的基本指导思想是仅在顾客需要时才生产，即在最大程度上减少企业的非增值性活动和消耗。同时适时生产制思想也涵盖了作业链和供应链的思想。在JIT模式中，企业的视角由企业和部门转换成了作业链与供应链，并要求位于供应链上各企业间的作业“无缝”连接，及时满足每个生产环节甚至每个作业之间的即时需求，这样才能保证整个供应链间达到充分的整合和协作以实现适时生产。总而言之，适时生产制相对于其他成本会计的最大的特点就是在流程的价值理论的引导下把时间概念引入了成本会计，通过生产的准时性消除非增值性活动并提高企业的反应速度和灵活性。
2、对业绩考评制度的影响。流程理念对于业绩考评的首要影响是改变了考评的单元，企业中的考评由原来的以部门为单位转变为以流程中的作业或任务为单位。由此，企业得以把考核落实到具体的每一个活动和每一个负责人。反馈的内容也由原先的部门功能或分摊成本（Function）转变为流程的增值性、效率、效果、适应性和及时性等等。总之，这种新型的考核使得权职划分更加明晰，反馈指标更加全面，最终起到更好的监督和激励作用，这里以平衡计分卡为例说明流程理念对业绩评估的影响。平衡记分卡是一种综合的具有战略意义的考核方式，它把诸多与流程有关的指标整合到了一起。哈佛大学的Robert Kaplan和美国管理咨询者David Norton提出了平衡计分卡的四个视角如下表所示：
把平衡计分卡与传统的评估相比较，其特点在于它把评估对象由部门转为企业的流程或具体的项目：它扩张了企业的视角，由原来仅有的财务视角增加为面向顾客、面向未来、面向股东和面向流程；它引入了长期目标、非财务目标。而这些新变化又都与流程思想有关：顾客的视角反映了流程的价值链和供应链观念，因为这种评估方式旨在整合供应链并为最终消费者提供增值服务或产品，评估的是流程的增值性和供应链上各流程的整合性；内部的视角则体现的是流程行为链细分的概念，使企业在此基础上细致地评估企业每一个活动——即流程中作业的效率和效果；最后，面向未来的视角是流程重组（BPR：Business Process reenginering）思想的充分体现，考察的是企业利用流程分析和流程再造这些基础工具进行变革和改进的能力，评估的是流程的适应性。
3、对内部控制的影响。流程概念的产生和发展，使得内部控制的根本作用和运作方式更加明朗化。早在20世纪30年代，内部控制制度的产生旨在根除“大危机”中虚假会计信息的泛滥，1949年美国注册会计师协会在一份特别报告中把内部控制最初界定为“一个企业为保护资产完整、保证会计数据的正确和可靠、提高经营效率、贯彻管理部门既定决策所制定的政策、程序、方法和措施”。经过几十年的发展和演变，内部控制所涵盖的概念越来越广泛，几乎达到无所不包的地步。1992年发布的COSO报告提出，内部控制是由企业董事会、经理当局以及其它员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。同时指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。到了1997年巴塞尔委员会又演绎出适合银行业但具有一定普遍性的十三条原则。这些报告都是单纯地把内部控制的范围扩大到几乎无以复加的地步，但都没有揭示出其冗长形式和内容后隐藏的本质。
在流程理念的推动下，一个更能反映内控实质的崭新定义应运而生，即“内部控制制度是一种最优化、最简捷和最理性（合乎逻辑）的作业方式或作业标准”。这个定义明确地把流程中的作业概念引入内控制度。新型内部控制的设立从其流程本质上看就是通过考察和衡量企业运作的每个作业和任务，找到内部运作的弱点（Weak point），并通过建立控制点（Control point）来修正和改良企业的作业设置以达到控制的目的。以此定义为基础的内部控制制度可以与适时生产制（JIT）、以作业为基础的管理和成本计量、作业链、价值链、供应链等最新的管理方法顺利结合。并且在此定义下的内部控制也不再像原来那样只是滞后地纠正已经出现的问题，而是能够通过事先设立控制点来普遍贯穿于流程中各个作业的始终。
新的内部控制理论还指出现代企业的内部控制制度是一个体系，这个体系应是组织、项目、和流程三个方面综合而成的三维立体结构。流程的发展就是使企业找到了另一个更能体现企业行为的维度，即流程，并以此为依托建立内部控制制度。这相对于依托组织或项目建立内部控制要更全面，更有条理。
综上所述，流程这个熟悉而又有些陌生的理念正在以其超强的“渗透性”影响着企业管理、会计、战略的方方面面，同时它也在以其强大的涵盖能力把新产生的诸多理念加以整合和消化并逐步引入到企业具体应用的管理和运营方法中。所以说流程已成为名副其实的管理会计和其相关学科的新的增长点。
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