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外资企业和内资企业施行不同的企业所得税已历时10年多年，随着入世协议过渡期的结束，在内资企业失去关税保护和外国投资进入中国的限制将大大减少的背景下，合并内、外资企业所得税，统一市场、创造公平竞争环境是不可阻挡的理性抉择。
一、“两税并存”的背景和作用
我国的企业所得税是对单位或组织就其生产、经营所得额和其他所得额征收的税种。纳税主体包括内资企业和组织以及外商投资企业和外国企业等。其中，外商投资企业和外国企业所得税在我国的涉外税收体系中占了主要地位。
“两税并存”自20世纪80年代初期开始，正式形成于1994年税制改革以后。对于内资企业而言，我国自1984年至1988年相继颁布了《中华人民共和国营企业所得税条例（草案）》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，1994年税制改革时颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，将以上三个内资企业所得税合为企业所得税。在外资企业所得税方面，我国在80年代初颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，后于1991年4，月将两者统一为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，为适应对外开放战略布局的调整和进一步放宽政策的需要，在对外商投资企业所得税收上采取了很多鼓励投资和引进技术的优惠政策，例如鼓励外商来华投资，对外商投资兴办出口型企业予以优惠，对高新技术投资和兴办先进技术企业予以优惠，鼓励外商追加投资和再投资等。
从改革开放20多年的实践来看，在改革开放初期，对外国投资者来中国投资制定单独的企业所得税制度，具有重要的作用且取得了很大成就。在改革开放初期，“两税并存”的税制和为了吸引外资、引进技术的税收优惠政策是与当时国家的经济发展水平相适应的政策需要，是在投资综合环境还不完善的情况下采取的，这也是发展中国家和地区在引进外资的初期必然经历的一个阶段，它对我国积极、合理、有效地利用外资，促进国民经济迅速发展发挥了积极的作用。
二、统一现行企业所得税的必要性
（一）加入WTO，国民待遇原则要求我们必须统一内外有别的企业所得税制
WTO原则中一个重要的原则就是国民待遇原则。从所得税的角度看，税收的国民待遇原则通常是指对外国投资者的税收待遇在相同条件下，不应高于也不应低于本国投资者。但从现实的情况来看，针对内资企业实行的是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，而对外资企业实行的是《外商投资企业和外国企业所得税法》。而且，内外资企业采用的是不同的税率，内资企业较之外资企业平均税负高出10％—12％左右；同时采用的税基也不相同；另外为招商引资，对外资企业又有相当多的税收优惠政策，此外还有种种政策倾斜。这就使得外资企业在国内的某些地方和产业领域享受着“超国民待遇”，相反，对内资企业形成一种事实上的税收歧视，这对内资企业和外资企业的公平竞争造成了损害。显然，目前的所得税税制严重违背了世贸组织的国民待遇原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。因此，必须对其进行改革，统一内外有别的所得税制，建立公平竞争、透明规范的制度环境，以适应经济全球化的趋势。
（二）合并我国企业所得税是促进产业结构优化与升级的需要
带动产业结构的优化与调整是我国吸引外资的重要因素之一，而我们现行税收优惠政策总体上是区域性税收优惠为主，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生引力作用。比如，我国的企业所得税是33％，实际执行是30％。而作为外商投资企业，就可以有多种“减负”选择：在深圳等5个特区，企业所得税为15％；在大连、宁波等14个开放城市，企业所得税为24％；在开发区；企业所得税则为15％。其中，90％以上的外资企业都设在特区、开放城市以及开发区内，这是造成内外资企业实际税负相差甚远的主要原因，这不仅导致了内外资企业的不平等竞争，也加剧了区域间经济发展的不平衡。而且这种“普惠制”的税收优惠尤其为那些劳动密集型、技术含量不高、能耗高、甚至污染严重的投资项目带来了相当好处。据统计，日前只有30％左右的外资投向高新技术产业，绝人部分外资投向一般制造业，包括一些高耗能、高污染的行业。这也可以很好地解释一个事实：即流入我国的外商直接投资中，港澳地区的投资大于欧美国家的投资，劳动密集型产业的投资比重大于对资本和技术密集型产业的投资比重。所以，只有通过合并我国企业所得税，并实行“特惠制”的税收优惠，才能合理引导外资的产业流向，优化外资结构，促进我国产业结构的优化与升级。
（三）内外有别的企业所得税制本身存在的诸多弊端，要求对其进行统一
1.内外有别的企业所得税制加大了税务部门的管理成本，客观上导致大量偷税和投机行为等短期行为的发生，扭曲了内外资企业的行为。
首先，这种税收逆向歧视导致内资企业的行为发生扭曲。一些企业甚至把精力放在怎样去捞取优惠待遇上，从而出现了大量的“假合资、假外资”企业。有研究估计，“假外资”占了实际FDI利用额的二分之一左右。另外，这种不平等的税制也扭曲了外资企业的行为。有人曾做过统计：从改革开放到现在，有25％的外资企业根本没有正常纳过税。它们是在享受完“两免三减半”的税收优惠期后就将资金转移走了。这种外商投资企业不但不会对我们所预期的我国的经济发展做出什么贡献，反而产生了一系列的负面影响。
再次，内外有别的所得税制也容易引起内外资企业的人才失衡。由于内外资企业计税工资不统一造成内资企业人才大量流失。内资企业职工工资发放实行计税工资政策，纳税人支付的工资按照计税工资标准扣除。而对外资企业，则按工资实际发生额在企业所得税中列支，这就使得外资企业比内资企业少交纳了不少的税款，提高了外资企业的利润，而且造成了外资企业职工工资普遍高于内资企业的事实，人为地给予了外企不平等人才竞争的优势，必然会引起内资企业人才流向外企。
三、两税合并的基本框架
虽然两法统一具体方案并不是十分明朗，但是财政部有关官员在公开场合已经透露了两法统一的框架，主要要内容包括以下四个方面：
（一）统一界定纳税人
统一实行法人所得税制。我国的现行税法中，外资企业以法人作为企业所得税的纳税人，内资企业以实行独立核算的单位为纳税人，所以说我国企业所得税的纳税人实质上是不区分法人和非法人的。从国际上看，企业所得税只对法人征收，属于本国的居民纳税人承担无限纳税义务，非居民纳税人只承担有限纳税义务。
（二）统一税基
内外资企业所得税的统一，在税基方面主要从以下几个方面考虑：
1.基本工资方面，统一实行按照税务机关核准的实发工资扣除制，取消内资企业按照计税工资或其他的扣除标准的做法。
2.在捐赠支出的统一上，应当以内资企业的规定为基础加以充实，同时，适用于外资企业，参考国际惯例，允许不超过应付所得税10％的企业捐赠在成本中列支。
3.在提取坏账准备上，虽然都规定可以提取坏账，但是内外资企业的行业限制和提取比例却相差甚远，内资企业不限行业，提取比例为0.5％—2％，而外资企业仅限于信贷、租赁业务，提取比例的最高限度为3％，在这方面，外资企业应向内资企业靠拢。
4.提高固定资产的残值率和折旧率，现行税法规定内资企业固定资产的残值率不高于原值的5％，外资企业固定资产的残值应当不低于原价的10％，两法统一时，在这一点上外资企业应向内资企业靠拢。
5.统一并提高广告费用的列支标准，内资企业纳税人每一纳税年度发生的广告费支出，在不超过销售（营业）收入2％的可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。而目前对外商投资企业广告费和宣传费没有列支限制。两法统一时外资企业向内资企业靠拢，并适当提高扣除的标准。
（三）统一并适当降低税率
内外资企业所得税统一最根本的就是统一税率，两法统一后企业所得税的税率估计在25％—28％，扣除相应的税收优惠后，企业的实际税率大约在20％左右，这一税率和周边国家的平均水平相比，属中等偏低。
（四）在统税收优惠的前提下，减少、规范所得税的优惠政策
1.统一税收优惠，形成以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局，对高新技术企业，不论在什么地方，都实行15％的税率。西部地区继续实行15％的所得税优惠区域，而不管企业是内资还是外资。统一再投资退税待遇，内外资企业如果将利润就地转为投资，都可以享受退税。
2.统一纳税义务的起始日，改变现行税法中内资企业从企业登记之日起纳税，而外资企业是从盈利之日起纳税的现状，将纳税义务起始日界定为盈利之日。
四、两税合并后是否会引起外商撤资
“两税合并”的反对者们认为，中国面临世界范围激烈的引资竞争，不宜取消国家给与外资企业在所得税上的优惠政策。如果取消优惠，外资有可能将部分流向韩国、越南等优惠非常明显的国家。就从目前的形式而言，“两税合并”可能会造成我国吸引外资的数量在短期减少，但并不会引发外国直接投资者大规模的撤资。
（一）影响外商投资的最主要因素是东道国整体的投资环境，而不只是税收优惠政策。投资环境是指影响外商直接投资收益水平的各种政治因素、自然因素、经济因素和社会因素的总和。在约翰·邓宁（1975）提出的国际生产折衷理论中，就指出跨国公司进行对外直接投资必须具备三种优势，即所有权优势、内部化优势、区位优势。其中区位优势具体表现为：东道国市场的地理分布状况、生产要素的成本及质量、运输成本、基础设施、政府干预范围与程度、各国的金融制度、国内外市场的差异程度，以及由于历史、文化、风俗偏好、商业惯例而形成的心理距离等等。它决定着企业从事国际化生产的区位选择。
为了更好地分析和利用投资环境，国际上还常常用斯托伯氏“等级尺度”法来评估投资环境。“等级尺度”法共列出八个影响投资的因素，其中税收优惠被列在“外国企业与本国企业的差别待遇”一栏中第三位。这说明，税收优惠是大量吸引外资的一种手段，但它并不是影响外资流入的唯一重要因素。世界银行经济学家威勒和莫迪的研究也表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最看重的是一国的基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等对长远经营活动的成效影响最大的因素，而不是优惠政策。例如：乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但并没有对外资产生多大吸引力。相反，美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但美国基本上一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。因此，优惠政策在提升东道国吸引外资的竞争优势方而作用非常有限，它只不过是一个辅助性政策，而不是决定因素。
我国对外资企业实行所得税优惠的政策是改革开放初期制定的，在当时的政治环境和经济条件下，实行优惠政策是必要的且是合理的，目的在于弥补投资环境其他方而的缺陷。然而经过二十多年的发展，中国的投资环境已经从根本上得到了改善。首先，我国政治局面稳定，经济态势发展良好；其次，我国具有巨大的潜在市场，丰富而廉价的劳动力和原材料；再次，中国的基础设施在不断改善，各方面都有了相当的规模。从而外资进入中国已经不是考虑税收优惠，而是着眼于“抢滩”、“占位”、增加市场份额，看重的是中国广阔的市场前景和劳动力成本优势，所以外资企业不会因所得税的变化而轻易放弃在中国的投资。
另一方面，与其他积极吸引外资的亚洲国家相比，我国的投资环境有着其他国家无法比拟的优势。有人担心外商会将资本投入优惠政策非常明显的韩国和越南等国家，可是大量的实践证明，韩国在原材料和劳动力成本上不具有优势，而且韩国和越南等亚洲国家都不存在像中国这样巨大的潜在市场。同时，在中国的外资投资企业中，存在着大量的港澳台企业，尤其是港资企业对中国内地的投资额更是一直处于遥遥领先的地位。对于这些投资者来说，在内地投资更是有着别国无法比拟的天时、地利、人和的优势。
此外，可以设想如果外资一旦撤离，他们不仅会失去在中国发展的机会，而且将承担以前已经付出的巨额成本，这对于很多跨国公司来说都是得不偿失的。
（二）大多数国家没有实行税收饶让制度，所得税率上的优惠政策无法使外资企业享受到优惠。税收饶让制度，是指居住国政府应收入来源国政府的要求，将其居民的境外所得因享受来源国给与的税收减免而未实际缴纳的税款，视同已纳税款而在居住国应纳税款中给与抵免。这等于是资本输出国减少了税收，因此，资本输出国一般并不接受这种制度，除非附加另外条款。有资料显示，中国与168个国家有税收协定，外资企业在中国交所得税后，被中国减免的税收，在其作为利润汇回母国以后，其中一部分又作为母国政府的税收收入，而很多外资企业是享受不到所得税优惠的。因此，直接减免所得税的优惠政策并不能对投资者产生“吸引”作用，换句话说，取消外资企业所得税优惠政策也就不会造成外商投资者大规模的撤资。
（三）外商投资企业利用转移定价避税，所得税优惠政策吸引外资失去显著意义。转移定价可以狭义地定义为大型跨国企业各个不同子公司之间供应的商品或服务的成本分配。在转移定价的过程中通过会计手段把收入转移到税收最低的国家。由于中国缺乏反避税人员和相关的管理条例，使外商投资企业转移定价的问题一直没有得到解决。在这样的情形下，外商投资企业对所得税的高低并不敏感，因为他们完全可以把账面的利润做得很低来规避交纳所得税。据商务部统计，截至2004年8月底，全国累计批准设立外商投资企业494025家，有一半以上的都处于亏损状态。国内研究税收的专家就指出，这些处于亏损状态的跨国公司有相当部分是为了避税制造的人为亏损。在这种情况下，利用所得税优惠政策吸引外资已经没有显著意义了。
（四）随着我国对外开放领域的不断扩大，越来越多的外资将在中国寻找发展机会。2005年1月1日起，我国进入WTO的后过渡时期，在这一时期，入世对我国的冲击和影响越来越明显，例如关税在两年内将接近最终减让水平，非关税措施将全面取消，服务市场开放力度迅速扩大。由此外国投资者进入中国的限制将大大减少，我们将面临的是外资大量进入中国的局面，这意味着运用特殊的税收优惠政策吸引外资已经不是特别重要了。另一方面，随着我国服务业等经济领域对外商投资企业的开放，国内相关企业面临着与国外企业争夺国内市场份额的竞争。如果继续给与外商投资企业所得税上的优惠政策，只会使在资金、技术、管理经验都落后于外商的内资企业在政策方面处于不利的竞争地位，进一步失去竞争的能力，这既限制了内资企业的发展，也不利于中国经济整体竞争力量的提高，更与我们利用外商投资的初衷是相违背的。
（五）我国政府已经考虑留给企业若干年的“过渡期”，缓冲“两税合并”可能对外资企业所造成的冲击。财政部副部长在去年举行的“中国经济形势报告会”上就提出在“过渡期”采取“一保留、一扩大、二替代、四减少”的政策。“保留”，是指外商从事农牧渔项目及港口、铁路、码头、电站、水利等行业，原来给予减免的，继续给与减免；“扩大”是指企业研发的投入部分，允许加计20％列入成本；“替代”是指原本只在高新技术开发区才减半征收企业所得税的政策，将按行业扩大到任何地区；“减少”是指对投资生产有关环境保护、节约能源、安全生产等专用设备的外资企业，给予税收减免政策。因此实行“两税合并”，是不会明显加重外商投资的负担的，也不会影响外商对中国投资的信心。
通过以上分析，“两税合并”不会给外商投资带来太大的影响。当然外资的短期减少是存在的，但那只会是“假外资”以及质量不高的“优惠政策偏好型”外商投资的减少，而这对于中国经济长远的发展来说是有利而无害的。总之，“两税合并”政策的提出是根据我国的投资环境、资本需求、所得税优惠政策效益等情况对我国外资优惠政策所做的一种调整，并不旨在取消涉外税收优惠。只要在“两税合并”政策实施的过程中措施得当，做好配套的调整工作，就不会造成外商的大规模撤资。
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