基于ISM方法的政府审计结果公告质量评价模型研究，本文主要内容关键词为：模型论文,评价论文,质量论文,方法论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
政府审计结果公告是政府信息公开和政府审计行为的有机组成部分，也是当今社会公众关注的热点问题。审计署自从2003年12月15日发布第一份政府审计结果公告起，到2011年3月25日发布《10省（市）扩大内需投资项目建设管理和资金使用审计调查结果》止，国家审计机关不断加大公告的力度，发布了一系列极具社会反响的审计结果公告，并努力推动审计结果公告向常态化、制度化、规范化方向发展。政府审计结果公告行为，在维护公众知情权、传达政府善治理念、强化权力监督和惩治腐败等方面均发挥了巨大的作用。与此同时，如何理性地评估政府审计结果公告的质量，以进一步评估审计公告行为的有效性也随之而来。审计公告质量评价离不开系统化和结构化的指标体系，开发一套全面系统的审计公告质量评价指标体系，是指导审计机关改进审计公告行为，提高审计公告质量的一项基础性工作；而政府审计结果公告质量的评价涉及众多的利益诉求和环境约束，开发质量评价模型是一项极其庞大而复杂的任务。幸运的是，作为一种系统结构模型化技术，ISM为发展审计公告质量评价模型提供了强有力的工具。
二、文献回顾
目前，对于政府审计结果公告质量的理论研究还十分薄弱。在国际范围内，政府审计结果公告是作为政府信息公开制度的当然内容发展起来的，因此，尽管研究政府信息公开制度的文献十分丰富，但是专门研究政府审计结果公告质量评价的文献则十分罕见。在我国，由于政府审计结果公开发展至今还不到10年的时间，因此，还没有针对政府审计结果公告质量的专门研究，与之相关的研究则比较少见，其中仅包括：秦荣生（1996）对审计报告质量评价的研究；蔡春（2001）和梁刚（2005）对审计信息质量框架的研究；廖洪、王芳（2002）对审计公示评价问题的研究；谢荣、宋夏云（2006）对审计报告信息特征的研究；蒋尧明（2008）对注册会计师审计报告质量进行的研究；宋常等（2010）对政府审计信息质量评价指标的研究。总体而言，既有研究所提出的审计信息质量评价指标缺乏系统性，建立审计信息质量框架所使用的方法主要以规范为主，还没有能够得出一个公认的政府审计结果公告质量评价模型。
三、政府审计结果公告质量评价指标的来源
ISM模型构建主要包括提取构成要素、确定关系图、建立邻接矩阵、推算可达矩阵、层次化处理、绘制有向图、形成递阶结构模型等几个步骤。其中，确定构成要素是运用ISM的第一步，对本文而言，就是确定政府审计结果公告质量的评价指标。获得这些指标的方法主要分为三个步骤：首先是根据充分性和可靠性的原则运用文献检索法，收集与审计信息质量评价相关的文献（本文将其称为备择指标源文献，或简称源文献）。其次，从备择文献中检索出所有与信息质量评价相关的指标（或描述性词汇），作为信息质量评价的通用指标，因为政府审计公告是信息的一种，这些指标也就是政府审计结果公告的备择指标（本文简称为备择指标）。第三，使用特尔斐法（Delphi），提请专家对备择指标评估，删除其中不适合政府审计结果公告的备择指标，保留适合政府审计结果公告的备择指标，增加备择指标以外的其他对政府审计结果公告必不可少的专用指标，最后得到政府审计结果公告质量评价完备指标集，为ISM提供“构成要素”。
（一）备择指标来源文献
1.备择指标来源文献检索
为了保证开发的评价指标模型既有坚实的理论基础，同时又能充分反映实务的要求，本文的备择指标来源文献既包括专业理论文献，也包括专业实务准则。相应的，备择指标来源文献的检索包括专业理论文献的检索和专业实务准则的检索两方面。在专业理论文献检索方面，首先进入CNKI、EBSCO、Elsevier Science Direct和JSTOR搜索页面，以“关键词（或者题目）＝（政府审计国家审计）∩（结果公告）∩（质量∪评价∪要求）”为条件，直接检索政府审计结果公告质量评价的专业文献。鉴于未能搜索到符合条件的文献，因此以上述条件为基础，逐次放宽搜索条件，朝三个方向扩展检索范围：一是将检索范围扩展到政府审计结果公告以外的其他政府审计信息公告（通告、公示等）；二是将检索范围扩展到政府审计信息公告以外的其他政府审计信息（如报告等）；三是将检索范围扩展到政府审计信息以外的一般审计信息（含民间审计信息和内部审计信息）；四是将检索范围扩展到审计信息以外的会计信息质量。专业实务准则的检索方面，直接将其定位为中美和国际会计、审计监管机构或职业团体制定、发展或推荐的会计、审计实务准则、实务公告或概念框架。最后得到政府审计公告质量评价备择指标源文献16篇（略）。
2.源文献的合理性评价
根据特尔斐方法要求，备择指标源文献合理性需要通过充分性、相关性和可靠性来体现。充分性要求不遗漏重要源文献以此保证“必备”评价指标不被遗漏，相关性要求源文献与研究主题相关以此减少备择指标的冗余，而可靠性要求源文献的权威性以此来保证备择指标的科学性。本文获得的备择源文献情况基本上符合上述三个条件。（1）源文献的广泛性保证了其充分性。16篇备择指标源文献既包括了与政府审计公告质量直接相关的文献，也包括了与政府审计公告质量间接相关的文献；既包括了研究信息质量的经典文献，也包括了研究信息质量的最新成果；既包括了国内研究信息质量的文献，也包括了国外研究信息质量的文献；既包括学者们的理论研究，也包括了政府部门和职业团体的实务标准。（2）源文献的检索条件保证了源文献的相关性。①政府审计结果公告和审计结果公示因为同属于政府审计机关公开信息（公开的政务信息）而相关；②政府审计公告与民间审计报告因为受众都是不特定外部人而相关；③政府审计结果公告和公司会计报告因为都是以财务、财政等具有经济内容的信息为披露对象而相关。（3）源文献制定机构的专业性和作者权威性保证了其可靠性。由此可见，源文献基本上是合理的①。
（二）备择指标的收集与整理
第一，备择指标的收集。在源文献中检索出所有与信息质量特征或评价相关的指标，得到各个源文献的通用备择指标集
（三）因素指标的确定
运用Delphi法，将上述备择指标集以表格的形式提供给专家并提请专家完成以下任务：首先依据下面三个方面对备择指标在政府公告质量方面的适用性逐一评估。这三个方面是：①社会公众对政府审计结果的真实需求；②政府审计结果公告自身的特点；③专家自身的专业理解。接下来根据各自的评估结果进行以下处理：①保留适合政府审计公告质量评价的指标；②删除不适合政府审计公告质量评价的指标；③补充备择指标中没有，但是对政府审计结果公告质量评价必不可少的指标。综合专家反馈的意见，从备择指标中删除“建设性”、“谨慎性”、“经济性”、“有用性”4个指标，增加“保密透明度”等8个指标（具体见表1“指标名称”栏中用星号标示部分）。这样加上原有保留下来的22个通用指标，就得到了26个适合政府审计公告质量评价的完备指标集。再将这26个指标编号，就可以得到ISM中的因素指标（详见表1）。
四、政府审计结果公告质量评价模型的构建
根据ISM的基本原理，按照下列步骤对上述因素指标进行结构化。
第一，再次运用Delphi法。提请专家确定上述26个因素指标之间的二元直接关系，进而得到二元关系图（见图1）。
第二，根据因素直接关系图建立邻接矩阵A。
第六，根据层次化A′绘制要素间的多级递阶有向图，即政府审计结果公告质量评价指标体系概念模型（见图2）。
图2 政府审计结果公告质量评价指标体系的概念模型
第七，根据上述质量评价概念模型，结合邻接矩阵求得可达矩阵，再根据实际情况适当修正，得到的政府审计结果公告质量评价系统结构模型（见图3）。
图3 政府审计结果公告质量评价系统的解释结构模型
五、政府审计结果公告质量评价模型的分析
（一）模型层级及其特征
从解释结构模型可知，系统由5个层级构成。其中，第1层级包括公告质量和公众满意度两个指标；第2层级包括相关性、及时性、可理解性、可信性、信息含量；第3层级为规范性、明晰性、通俗性、可靠性、真实性、客观性、信息密度、信息强度、透明度；第4层级为不可替代性、重大性、意外性、传播透明度、保密透明度、内容透明度；第5层级为具体性、准确性、完整性、充分性。进一步分析可知，这个模型具有3个关键的层次特征。（1）公告质量和公众满意度同属于最高层次，这反映了这两个指标对公告质量的高度概括能力；（2）公告质量和公众满意度存在强连接关系，这个特点与前一个特点一起，共同反映了两者之间的完全替代关系，即：公众对公告的满意度来源于公告质量，而公告质量的自然后果就是公众满意度；（3）充分性和公告质量、透明度和公告质量之间存在越级连接关系，说明充分性和透明度这两个指标在政府审计结果公告质量评价中的核心地位。
（二）模型子系统及其关系
从解释结构模型图可知，模型第二层包含的五个指标体系自然分化为三个子系统，即形式质量评价子系统（由相关性、及时性、可理解性三个指标构成），基础质量评价子系统（由可信性构成），核心质量评价子系统（由信息含量指标体系构成）。相应的，政府审计结果公告的质量自然区分为基础质量、形式质量和核心质量。三者相互关系如下：
第一，基础质量是政府审计结果公告质量的前提。基础质量不但决定着整个政府审计公告的性质，而且决定着其他两个质量系统对结果公告整体质量的作用方向，换言之，如果审计结果公告是可信的，那么形式质量和核心质量就将强化这种可信性；反之，如果公告是误导性的，那么形式质量和核心质量将强化这种误导性——审计公告的形式质量和核心质量越高，公告的误导性就越强。
第二，形式质量是政府审计结果公告质量的保证。①不及时的审计结果公告由于时过境迁而已经被其他竞争性的信息源所替代，与之相关的不确定性已经转化为确定性，从而丧失有用性，因此谈不上什么核心质量或基础质量；②不相关的审计结果公告不能引起社会公众的兴趣或关注，因此也谈不上什么核心质量或基础质量；③不可理解的结果公告将给审计结果信息的传播造成重大障碍，自然也谈不上什么核心质量或基础质量。
第三，核心质量是政府审计结果公告质量的关键。审计结果公告作为一种特定形式的信息，其核心能力就是改变社会公众对政府财政财务收支等问题的信念、判断与预期。而在其他两个质量既定的情况下，核心质量正是审计结果公告这一能力的决定性因素。
六、结论与政策建议
（一）结论
基于ISM方法的政府审计结果公告质量评价模型，融专家知识和现代方法于一体，既有较好的实践基础，也有良好的理论基础，整体上结构严密、层次分明，并具有内在逻辑的一致性。而且，该模型以提高公众满意度为目标，体现了服务型政府的现代治国理念，因此，是一个值得参考的政府审计结果公告质量评价模型。该模型包含26个指标因素，构成了纵向的5个层级和横向的3个子系统。各层级、各子系统和各指标在政府审计结果公告质量评价模型中承担着不同的角色。在指标层面上，可信性、相关性、透明度和公告的整体质量成为模型中的四个关键指标。
（二）政策建议
1.保证审计结果公告的可信性
鉴于可信性在审计信息质量评价模型中的基础地位，要将审计结果公告的可信性作为最基本的质量要求，杜绝审计结果公告对社会公众造成误导，保证发布的公告绝对可信，而不可信的公告绝不发布，为此审计机关可以考虑建立政府结果公告的责任制度，追究发布不可信公告的机关或人员的行政责任或法律责任，建立信息质量考核制度，实行误导信息一票否决制。
2.保证审计结果公告的相关性
就目前的审计结果公告实践来看，审计结果公告主要包括三类信息：一是审计中发现的问题和查处情况；二是审计建议和整改情况；三是被审计单位的一般情况和取得的成绩。这三类信息的披露对于审计机关和被审计单位有着不同的意义。对审计机关而言，披露第一类信息能体现审计的权威、权力和尊严，彰显审计最初始的价值；披露第二类信息则能体现国家审计的建设性功能和对被审计单位及其经营管理的改善促进作用，体现现代政府审计的增值理念；第三类信息的披露则能彰显审计“客观公正”的专业精神。
对于被审计单位而言，第一类信息的披露直接揭露违法、违规行为，直接“违背”被审计单位的局部利益，因此势必引起被审计单位极力抵制；第二类信息的披露对被审计单位的利益并没有实质性的影响，不会引起被审计单位的过度反应——被审计单位既不会过度反对，也不会过度期望，而是会保持一种相对温和的接受态度；第三类披露信息则符合被审计单位利益，因此备受被审计单位的期待。在我国现行的行政型审计体制下，审计机关在公告审计结果的时候，除了追求自身价值的同时，还需要认真对待被审计单位的不同反应。基于审计结果公告风险和审计公告带来的利益权衡，审计机关的理性选择就是，尽量披露第三类信息，适度披露第二类信息，尽量不披露第一类信息。
但是，三类信息对作为受众的社会公众的必要性不同。具体表现如下：第一类信息符合其对政府审计查错纠弊的功能预期（当然未必合理），代表了政府审计结果公告在揭露错弊方面的核心竞争力——实际上，公众之所以关注审计公告，终极目标就是为了关注第一类信息，如果审计公告没有这类信息，其他两类信息无论公告多少，都不能引起公众的丝毫兴趣。第二类信息则不会引起公众的极大兴趣。第三类信息中关于被审计单位或被审项目的情况介绍，通常为公共信息或一般政务公开信息，感兴趣的公众完全可以通过其他途径轻松获取，完全没有必要在审计结果公告里披露；第三类信息中关于被审计单位取得的成绩信息，被审计单位自己就会努力通过各种方式加以“宣传”（而不仅仅是披露），如果公众对之有兴趣，可以通过更多的信息渠道获取（主动）或接受（被动），因而就更加没有必要在审计结果公告中加以披露。此外，审计机关对被审计单位成绩的过度“披露”将违背公众对审计公告的预期、引起公众的排斥和反感，甚至招致公众对于审计独立性的怀疑，从而极大损害审计结果公告信息质量或公众满意度。
可见，在现实信息环境下，公众对三类信息的需求强度与审计机关披露倾向相反。公众最期望从审计公告中获知的第一类信息，审计机关却最缺乏动力披露；公众最排斥的第三类信息，审计机关却最有动力披露。因此为了切实保护公众的知情权，提高结果公告信息的相关性，在未来审计公告机制的设计中必须注意以下几点。第一，在不泄露国家秘密、商业秘密和个人隐私的前提下，尽量强化第一类信息（问题和查处情况）的披露；第二，适度披露第二类信息（建议和整改情况）；第三，在不影响公告整体可理解性的前提下尽量弱化第三类信息的披露（基本情况和成绩）。
3.保证审计结果公告的透明度
审计公告透明度的低下通常会招致公众对政府审计及其独立性的质疑，降低审计公告质量，因此，提高审计公告的透明度是提高审计公告质量无法逾越的环节。具体而言：（1）努力提高非“涉秘”（即：国家秘密、商业秘密和个人隐私）的审计结果公告的内容透明度，要做到充分、完整、准确、具体披露。（2）借鉴GAO的做法，努力提高“涉秘”审计结果信息的保密透明度，在现有的公告框架下增加相关内容：①保密事项说明，用以说明未公告或者经修改再公告的审计项目的名称；②保密依据说明，用以说明保密依据是特定的法律条款、保密法、国际惯例还是行政命令；③保密目的说明，用以说明是为了保护国家秘密、商业秘密还是社会稳定；④未来公开的可能性和公开的条件说明。（3）对于所有公告项目都要努力提高传播透明度，尽可能同时采取包括报纸、新闻发布会、公告、电视、网络、期刊和宣传册等在内的多种公告方式，以适应不同公众获取信息的习惯，扩大传播范围，提高传播速度和传播效果。
注释：
① 值得指出的是，可靠性和相关性只是源文献合理性的充分条件。源文献的充分性则是源文献合理性的必要条件。一方面，如果源文献是不充分的，那么这种缺陷将在后续的步骤中没有机会弥补，因此导致最终进入模型的指标是不充分的；另一方面，只要源文献是充分的，那么即便源文献中包括了不可靠、不相关的文献，从而导致了备择指标集中包含了不相关或不可靠的备择指标，这样的缺陷也会在后续的Delphi过程中为专家识别并加以纠正，因此并不会影响到最后的结果。
