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一、审计环境应当是审计理论研究的一个重要内容
现代审计作为一种独立的经济监督活动，是社会经济发展到一定阶段的产物，它的产生与发展与受托经济责任关系的形成和确立息息相关。几百年来，经过世界各国审计理论界和实务界的共同努力，其理论体系已经日臻完善，其技术手段也日益先进。
众所周知，在市场经济运行机制下，会计的基本目标就是提供能够满足企业内外不同使用者需要的会计信息，它所提供的信息是否准确、及时和有效，是否如实地反映了经营管理者履行受托经济责任的过程和结果，在其所提供的信息中有无弄虚作假的行为，客观上就需要独立的第三者——审计师（注册会计师）来进行鉴证和评价。这种评价信息的公布，不仅有助于提高企业会计信息系统所提供的会计信息的效益，而且也有助于企业内外各种有利益关系的当事人对于企业经营状况的全面了解以及对于会计信息的正确运用，从而有助于社会有限经济资源的合理配置与利用。正是在这种意义上，一般认为，现代审计是由专职的机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、合理性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益，促进宏观调控的独立性的经济监督活动。审计的基本职能就是经济监督、经济鉴证和经济评价。
现代审计事业的不断发展是以日益提高的审计质量作为基础的，而审计质量的最重要特征就是审计过程的超然独立性、审计手段的先进性、审计方法的有效性和审计结果的客观公正性。在审计活动中，作为审计主体的审计机构和审计人员，在实施审计作业时，能否做到真正的超然独立，也是社会公众衡量其执业质量的基本因素之一。因此，不管审计人员的专门知识如何丰富，他对被审单位财务收支的审核如何详尽，如果在其执业的过程中缺乏独立性和客观性，带有某种主观偏见，那么，它的审计意见就毫无价值可言。所以，可以认为，审计人员作用的本质就在于它的独立性。
现代审计独立性的程度要受到多种因素的制约，审计环境就是一个重要的方面。从一般意义上讲，环境通常是指某种事物所面临的各种主客观条件。从系统论的观点上看，环境则是指存在系统与系统之外与系统不断进行物质、能量和信息交换的一切空间以及在空间中所存在的所有因素的总和。环境具有两个方面的特征：一是其主体的限定性。即是指应当表明是什么的存在环境，由于主体不同，环境的内涵和外延也就有所差别。二是其范围的相对性。即某一环境主体的构成要素和其他相关情况又有可能是另一环境主体的环境。因此，在不同的环境主体之间存在着一种互为环境、相互影响和相互制约的关系。从这一基本认识出发，所谓审计环境即是指在一定的时空状态下，审计主体在对审计客体实施作业时所面临的各种主、客观因素的总和。审计环境从结构分析，它基本上可以划分为三个层次：一是宏观审计环境，它主要是指一定时期国际国内的审计工作所必须面临的政治、经济、法律、社会、文化和科技条件；三是中观审计环境，它主要是指各个不同时期的审计工作都必然面临的审计行业的管理机制和作业单位的工作条件；三是微观审计环境，它是指作为单个审计人员在从事审计实务时所必须面临的审计机构内部的工作条件和人际氛围。不同层次的审计环境必然会对不同目的的审计工作产生影响。既然审计环境必将对审计的独立性乃至审计质量产生重要的影响，那么，充分地认识其受环境的影响程度以及应当采取有效措施来加大影响或者防范其影响，就应当构成审计理论研究的一个重要内容。
二、审计环境问题尚未引起审计理论界的应有关注
据笔者手头掌握的部分资料，不论是国外目前所流行的审计理论与实务专著，还是国内近年来所出版发行的审计方面的众多专门书籍，都较少涉及到审计环境方面的理论问题。即使是某些书籍中少有涉及，其对于审计环境的分析和描述也不是很充分的，更没有将其与审计质量问题联系进来进行研究。
由世界著名审计理论家和思想家罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏洛夫所著的《审计理论结构》一书，可以说是审计理论的精华。全书围绕着审计理论的探求、审计方法论、审计假设、审计理论中的概念、审计证据、应有的审计关注、公允表达、审计的独立性、审计的道德行为和审计的展望等十个方面的内容，从基本哲理的高度来论述审计科学的理论，重点论述了审计证据、职业谨慎、公允表达、独立性和审计道德行为五个基本概念，由此而构成了审计理论的基础，但却没有涉及到审计环境问题。
驰名世界的《蒙哥马利审计学》，因其论述内容之完整和充分而被誉为西方审计界的“圣经”。它自1912年在纽约推出第一版至今已先后修订达10余次之多，各种译文版也已经遍及全球。在其第10版中，曾以5篇、42章、80余万字的篇幅，介绍了国际上流行的审计理论和实践方面的前沿问题，该版的第1篇就专门论述了审计环境问题。但是从其涉及的内容上来分析，它主要是包括了审计的产生与发展、审计职业的组织和机构、审计标准与职业道德、专业职责和法律责任四个方面的问题，而其论述和分析的着重点似乎是以一些制约审计质量的法律规定和具体条款为主，并未从宏观上和全方位地就审计环境对审计质量的影响问题作出更多的分析和描述。
西方另一部审计名著——阿尔文·A·阿伦斯和詹姆斯·K·洛贝克所著的《当代审计学》，它是按照审计环节来讲授审计理论与实务，分别对审计原理、审计报告、职业道德、法律责任、审计目标、审计证据和凭证的种类、审计计划和分析性手续、重要性和风险、客户内部控制目标的研究和控制风险的评价、总体审计计划和审计风险等24个方面的问题设专章论述，但却并没有明确列示和分析审计环境问题。如果按照《蒙哥马利审计学》中对于“审计环境”问题的描述口径，所涉及的范围与其基本相同。
由美国著名会计学家戴维·S·科沃克瑞克所著《现代经营审计》一书，作者较为系统全面地阐述了经营审计的基本原理，并对其定义、性质、历史、现状、经营审计和其他学科的关系以及经营审计在内部审计领域中的地位和作用问题作了描述。虽然在论述经营审计的性质时，对于微观审计环境有所涉及，但从总体上看，其着墨是不足的。
英国爱丁堡大学著名的财务与会计学教授汤姆李(Tom Lee)所著的《企业审计》，从财务信息的需求和来源入手，分别就企业审计的性质和目标、企业审计基础、审计师的独立性、审计师的责任、真实与合理、审计证据等6个方面的理论与实务问题进行了较为全面的阐述，但仅在第二章中涉及到了“同业互查”这一与审计环境有关的问题，此外，并未提及审计环境的其他内容。
1991年，我国四位年轻的会计学者联合编著并公开出版了《审计史》一书，该书分上、下两篇描述了中国及世界审计发展演进的简要历程。尽管在谈及各个不同阶段的审计方法和技术时，均注重以当时的社会、政治、经济和法律条件作为分析的基本背景，可未明确提出审计环境的基本观点。
南开大学的萧英达教授所主持编写的《比较审计学》，从审计基本理论、审计制度的基本结构、政府审计、民间审计、内部审计、审计标准、现代审计和传统审计等七个方面将不同国家、不同地区的有关审计问题的主要学术观点及实际运作方式进行了比较，但唯独未涉及到审计环境问题。
王文彬和林钟高两教授合著的《审计基本理论》，从解决审计的理论起点和理论结构入手，从审计目标、审计对象、审计职能、审计组织、审计种类和方法、审计假设及审计原则和证据等七个方面对审计理论结构问题合乎逻辑地分析和展开，最后对审计的定义进行归纳和概括，对审计环境问题却未有提及。
但是，有关审计环境的问题，倒是在部分研究国际会计的书籍中有所涉及，可从其总体上看，主要谈的是国际审计环境问题，且在内容上分析的也不是很具体。
譬如，美国著名的国际会计学家弗雷德里克·D·S·乔伊和格哈特·G ·米勒在其1984年公版的名著——《国际会计》中，在第九章设专章论述审计问题时，首先就用一节的篇幅阐述了他们对于国际审计环境问题的看法。在这个问题的论述中，他们选择了国际审计环境中的历史要点、特性比较和审计师报告的语言三个方面进行了较为详尽的研究和描述。但在其分析过程既没有反映国际审计职业发展过程中所潜在存在着的对审计者作为第三者易受攻击的特征的判断，也没有分析其对于外部的社会、政治和法律因素的敏感程度。从其字里行间可以看出，他们认为审计环境是客观存在着的，而且其范围也比较广泛。可在该书中所涉及到的仅仅只是审计环境的某些方面。
又如，王德升等主编的《国际会计》一书，尽管在论述国际审计问题时，也设了专节来讨论“国际审计环境”问题，但实际上所介绍的却主要是有关英国、美国、法国、日本、德国、加拿大和中国等七国注册会计师事业的形成与发展、注册会计师执业的法律依据、注册会计师执业资格的认定等三个方面的问题，并未从完整意义上对于审计环境特别是一国所面临的国际审计环境作出较为具体的描述，因而在内容上显得不太全面。
综上可见，审计环境问题似乎尚未引起审计理论界的应有关注，因此，有必要对这一问题进行专门的研究。
三、审计环境因素对审计质量影响的基本程度分析
前已述及，审计环境有三个层次，不同层次的审计环境均要对不同目的的审计工作产生影响，从而从不同的侧面和不同的程度影响到审计工作的质量。下面就主要的环境因素对审计质量的影响方式和结果进行基本分析如下：
（一）政治环境 审计的政治环境是指在一定时期的社会政治制度下，国家权力机关对于这种独立的经济监督活动法律地位的确认程度。它不仅是审计工作的基础，而且还在一定程度上制约着审计事业的发展和兴衰。这是因为，在实施审计这种独立性的经济监督活动时，就有以下几个方面的问题必须明确：一是为什么要实施审计？二是对什么实施审计？三是由谁实施审计？四是根据什么实施审计？五是如何判定实施审计中发现的问题？六是如何确认审计的结果？七是怎样执行和落实审计结论？对于上述问题，只有在国家权力机关以一定方式予以确认时，才可以得到落实的保证，专设的审计机构与专职的审计人员才能有效地开展审计活动，审计结论才有权威性与强制性，才能谈得上审计质量问题。由此可见，政治环境是开展审计工作，提高审计质量的先决条件。
（二）经济环境 审计的经济环境是指一定时期的社会经济发展水平及其运动机制对于审计工作绩效的客观要求。在不同的经济发展时期，判定审计质量的基本标准是相同的，就是看审计过程是否贯彻独立审计的基本原则，审计的结论是否客观公正，审计决定的执行有无可行性。但是，在同一历史时期的不同社会经济制度下对于审计质量的具体要求又是不同的。
（三）法律环境 审计的法律环境是指一定时期国家法律对于审计工作的干预指导程度和对依法审计人员自身权益的保障程度。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价，实现基本职能的手段就是要在搜集审计证据的基础之上，对照审计标准，得出审计结论和意见。如果审计人员在实施审计作业时，真正贯彻独立、客观、公正的原则，秉公执法就必然会触犯某些有利害关系当事人的敏感神经，他们就必然会采用一定的方式加以干涉。更有甚者，也许会采取不正当甚至非法的手段来进行阻挠乃至破坏。这样，不仅会影响审计工作的正常进行，严重的还可能会危及到审计人员的个人财产及其生命的安全，对于审计质量也就不可能不产生影响。如果法制健全，法规体系配套，政府能够采取切实有效的措施保证秉公执法的审计人员自身权益不受侵害，对于肆意打击报复审计人员者绳之以法，伸张正义，抨击邪恶，就会激发审计人员的主观能动性，从而增强其职业意识，敢于揭露被审单位违反财经法纪的行为。这就为保证审计人员独立进行审计过程，得出客观公正的审计结论，严格执行审计决定，提供了重要的法律保证。
（四）社会环境 审计的社会环境是指人们对审计职业的认识以及对审计结构公允性和可靠性的看法，它决定人们对于审计这一综合性的较高层次的经济监督活动的可信性及重要性的全面评价。在实施审计的过程中，审计证据的搜集、综合、鉴定与整理工作，不仅是审计过程的基本环节，而且是保证审计质量的重要条件。这一工作，离不开社会的理解与支持。如果人们充分地认识到审计对于社会经济发展的重要意义，就会热情支持审计人员的工作，从而有助于审计证据的全面性与真实性，这也有助于审计质量的提高。
（五）科技环境 审计的科技环境是指一定时期的科学技术发展水平所决定的技术手段对于审计操作技能和审计内容的影响。第二次世界大战以来，科学技术发展的速度和规模及其对于人类生活所产生的影响和发挥的作用，是历史上前所未有的。据有关专家估计，目前人类的科技知识是每3～5年即增长一倍，其学科总数已达6000多门。在当前的科技条件下，由于电子计算机在会计上的广泛应用，已经带来了会计信息处理技术和程序的根本变革。电子计算机技术在社会生活各个领域里的应用、普及和发展，给审计工作也带来了挑战和新的发展机遇，导致了审计线索的改变、审计内容的扩大以及审计方法和技术处理手段的变化，从而对于审计执业人员的要求也不断提高。如果审计人员不采取相应的措施对被审单位的电算化会计信息系统进行检查和评价，就无法全面保证审计的质量。
（六）文化环境 审计的文化环境是指一定时期人们受教育的程度以及审计职业教育的普及程度。如果整个社会的教育普及层次较低，人们就必然缺乏对于社会经济生活的参与意识，因而难以充分地理解审计监督对于社会经济发展的客观作用。这样就势必会影响审计业务的实施范围、方式和内容。若接受审计的单位的管理人员不具备会计审计专业知识，就不能很好地利用审计信息，从而影响到审计监督作用的发挥。另外，现代审计的任务与范围也要求审计人员不仅应当具备会计审计专业知识，同时还应当具备一定的经济、工程、法律和电子数据处理系统等方面的相关知识，只有这样的知识结构，审计人员才能较为圆满地完成审计任务。由此可见，文化环境不仅影响审计人员的业务能力和审计信息的社会效用，而且在客观上也构成了提高审计质量的必备条件。
（七）管理环境 审计的管理环境主要是指审计系统内部影响和制约审计质量的主观因素的总和。它由两个部分所构成：一是审计工作的管理与领导体制；二是审计业务执行过程的管理制约机制。审计的领导体制是关于审计组织管理的原则、范围和方法的制度。就我国目前的审计管理领导体制而言，国家审计实行的是双重领导体制，民间审计实行的则是一种变形的且与国际通行作法有较大差异的领导体制，这样给审计的独立性产生一定程度的影响。审计的业务管理机制则是指具体组织实施审计作业时所必须运用的一切方法、手段及规范的总和。一般情况下，它包括各级审计组织体系内部关系的协调与指导方式、审计机构内部的管理与控制制度的健全程度、审计准则的规范配套与科学程度、审计资料与审计档案管理的完善程度、审计质量管理的监控体系、审计的同业检查制度等，这些因素，构成了实施审计业务的具体方式与要求。可以设想，如果审计组织内部的机构设置不科学，相互间职责分工的权限不明确，缺乏对审计人员工作状况考评的内部制约机制，没有符合我国审计工作实际的审计准则及审计规范，审计程序不清，未建立完善的审计质量监控体系，未确立严格科学的审计质量考核指标体系，要完成审计任务，要提供高质量的审计信息则是根本不可能的。
（八）工作环境 审计的工作环境是指审计人员在被审单位的工作条件以及被审单位对于审计工作的理解、支持与配合程度。审计虽然是一种高层次的综合性经济监督活动，但它又是一项规范化的和程序式的常规性经济监督工作。从某种意义上讲，接受审计的单位不一定有管理上的问题。没有接受审计的单位就不一定不存在问题。因此，这就要求人们在充分认识审计作用的前提下，以一种正常的心态来接受审计主体所依法实施的审计作业，并对其工作给予良好地合作、支持与配合，不人为地给审计人员的工作设置障碍，从而保证审计人员能够在正常的工作环境下，按照正常的工作程序实施审计作业，保证审计证据搜集上的全面性以及审计结论的客观公正性。
（九）人际环境 审计的人际环境是指审计工作人员自身思想、业务、心理素质所确定的其与同事及被审单位的领导和群众之间合作共事的氛围。它的形成，在一定程度上有赖于审计人员的个人品质、对于审计职业的奉献精神以及协调人际关系的能力。如果他们这方面的能力缺乏，就难于与被审单位的职工以及审计同事处理协调好工作关系，就不能迅速地打开审计工作局面，就难以取得被审单位领导和职工的信任，就难以得到审计同事的支持，那么，就必然会给其顺利实施审计作业带来一定程度的困难，因而必将会对审计质量产生影响。
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