企业战略审计架构设计研究，本文主要内容关键词为：企业战略论文,架构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
企业战略，是企业领导层最为关注的问题之一。企业战略对企业具有重要的引领作用，科学性、可操作性、引领性是一个好的战略的重要标准。那么如何审视企业战略的制定和执行，将成为企业的一项重要工作。因此，“战略审计”就成为企业的一个“新工具”（Donaldson，1995），通过对企业的战略管理活动的实施情况和绩效进行度量和评估，并找出同基准之间的差距及原因，以利于制定弥补这一差距的可行的方案（Cooper & Kleinschmidt，1995）。因此，战略审计是了解和认识企业战略的重要途径。但目前有关战略审计的研究更多的是从其性质和定位角度来研究的，尤其是沿着Rappaport（1980）和Donaldson（1995）的研究思路来分析的，而且相关研究还不多。那么究竟如何开展战略审计、战略审计的架构究竟如何，国外的学者还很少分析，而国内的研究也刚起步，也没有建立起符合战略管理内涵的战略审计架构。本文从企业层面分析战略审计的性质，并试图从战略管理的角度构建战略审计的架构。本文第二部分将回顾和述评战略审计的相关研究，在此基础上，在第三部分分析企业战略审计的性质，并构建其研究架构。
二、文献回顾及述评
战略审计的提出，是从公司治理的角度开始的，这首先发端于Rappaport在1980年发表的论文“The strategic audit:How the independent auditor can help meet corporate directors' information needs”，从公司治理的角度明确提出通过战略审计来满足企业董事的信息需求。Lauenstein（1984）、Del Pozo & Running（1993）、Chang（2000）等进一步论述了战略审计作用和意义，Morton（1993）提出了用战略审计以防经营层懈怠（fraud）。Witcher et al.（2007）从运营管理角度分析了高层审计（TEA：Top executive audits）。有学者从信息的角度来研究战略审计，如Fellingham（1989）分析了战略审计环境中抽样信息作用，Ohta（2009）分析了战略审计中审计证据的作用。Kachelmeier（1991）采用实验室市场调查的方法，分析了战略审计的需求情况，Anderson & Young（1988）、Cheng et al.（2001）从博弈的角度分析审计双方的博弈关系。Meybodi（2006）从战略标杆的角度提出内部制造战略审计。
Hayes（1986）分析了对并购行为进行战略审计（The preacquisition strategic audit）的意义及前提条件。Shubik（1983）和Gilmour（1999）则分别从博弈的角度和供应链角度试图建立战略审计架构，Hurreeram（2007）分析了服装制造企业的制造战略审计工具。Rovizzi.& Thompson（1992）以Benetton和Stefanel这两家当时欧洲最成功的服装公司为对象进行了战略审计分析。
在国内，从上世纪末和本世纪初开始，才有越来越多的研究关注战略审计。国内从公司治理的角度对战略审计的研究和论述与国外学者的研究和结论基本相同，如时现（2003）、彭正新等人（2003）、余玉苗和黄兵海（2004）、王永海和郑忠良（2006）、傅黎瑛（2006）、程新生等人（2009）等。
吴玉心和胡玉明（2004）认为，战略审计是现阶段改进审计质量，满足信息使用者需求，提高资本市场运作效率的根本途径。尽管在当前有关对人力资源审计、营销审计、供应链审计中体现了战略审计的思想，但战略审计还没有成为审计的主要工作之一，尚没有建立一套如财务审计这样完整的审计程序、审机工具、审计人员选择与培训等方面的审计制度，而且战略审计也没有成为战略管理的主要方法和工具。所以，战略审计还没有建立一套得到公认的审计架构。这也为我国的学者研究建立战略审计的架构提供很大的空间。有研究者以平衡计分卡为基础建立战略审计架构，如梅丹（2004）、贝洪俊（2004）、管亚梅（2008a;2008b）、贾云洁（2009）、宫靖等人（2009）；有研究者从战略设计的角度建立战略审计架构，如余玉苗和黄兵海（2004）、刘浩然和宣国良（2005）、王宁（2006）、张宜（2006）；有研究者从企业竞争优势的角度来建立战略审计架构，如曾萌（2005）、张利和马小勇（2008）。有研究者从战略风险角度研究战略审计架构，如刘豫（2005）、杨书怀（2007）、刘永娜（2009）、赵俊湦和杨猛（2009）。
上述诸多学者和研究人员的研究，或是在探讨战略审计的性质和功能，或是从平衡计分卡的角度来分析战略审计的内容。偏重于审计程序上的内容，尤其是将焦点集中在担任战略审计工作的人选的独立性上，固然能够使战略审计得出结论和建议让战略审计的需求者接受，但这不是战略审计工作的全部，而仅仅是基础，还需要建立战略审计架构。但将战略审计简化于平衡计分卡这一审计工具上，从内容上看，对战略的本质和内容并没有深刻涉入，更多的是从财务审计的程序和格局进行分析的。更为关键的是，国内的学者和研究人员，主要是会计和财务背景，而并没有专门的战略管理的相关研究背景。那么这些研究就可能会不能全面反映战略审计结构。
从审计的角度来研究战略管理并没有成为战略管理研究和实践的主流，只有少数研究人员从战略管理活动的角度来研究，如易凯和赵彩霞（2007）。而且由于包括战略管理咨询在内的管理咨询也十分繁荣，他们本身就充当了（战略）管理审计的角色了，尽管没有在名称上这么说明，如战略管理咨询的一般流程是：战略管理诊断、战略分析与设计。笔者认为，审计的发展应与战略管理理论与实践的发展相结合，一方面提升审计的高度，进而确保审计结果能够真实反映企业董事会的战略思考和战略意图。战略审计，更应立足于战略管理理论的基本内容和思路，从审计的角度，站在第三方的角度来评估战略管理的实践。下文试图在上述研究的基础上，从战略制定、执行的过程出发，运用审计的基本模式和程序，构建企业战略审计的基本架构。
三、企业战略审计的性质和架构
（一）企业战略审计的性质
从现有的审计业务来看，有的是以资源为审计对象的，如人力资源审计、财务审计物资审计；有的是以管理（制度）为审计对象，如营销审计、供应链审计、战略管理审计等。从审计层级来看，有业务（项目）审计、部门（职能）审计等；从审计的内外部来看，有内部审计和外部审计之分。审计的种类，如表1所示。
Hofer & Schendel（1978）将战略分为三个层次，包括企业层、职能层和操作层。而且现在的企业战略管理理论和实践也以这一划分为标准。然而这一划分将企业经营层所关注的战略，与企业职能层所执行的以实现企业经营层所关注的战略的战术，以及操作层所执行的具体做法，都包含在内了，换句话说，企业的任何行为都是战略。从这个意义上来说，企业的管理就变成了战略管理。企业战略对企业的发展具有指引性作用，是企业高层直接关注和制定的。Hofer & Schendel（1978）的这一划分标准无疑会使人混淆企业战略与企业战术的概念上的差别。所以，本文认为，应从企业层面而不是职能层面，更不应是操作层面来分析战略问题，相应地，企业战略审计，应该是围绕企业经营层所制定的战略展开的。因此从层级上来看，企业战略审计是企业最高层级的审计，从企业层的高度来分析企业战略审计问题。
企业战略审计扩大了财务审计的功能，从名词构成上来看，是对战略及战略过程进行系统的、有组织的、全面的检查（Grundy，2007），是对企业经济福利产生实质影响的各种因素进行全面评估（Rappaport，1980），从而发现劣势、盲点，利润没有达到预期水平的原因以及发现有潜在价值的新领域，并提升管理水平。因此，企业战略本身有着极为丰富的内容，企业战略审计的整体架构应该是庞大的，这也势必涉及对企业各种资源、各种管理的审计。
按照上述审计的分类，战略审计如果以资源为对象，那么必然是以企业战略资源为审计对象；如果以管理为对象，那么必然是以战略的管理过程为审计对象。按照时间性来看，战略审计，可以是事前审计，如对战略设计主体的审计，以及对过去企业战略的审计；也可以是事中审计，对战略执行情况的审计；也可以是事后审计，对战略绩效的审计等。
在所有权与经营权分离的现代企业中，企业所有者和潜在的投资者，对企业进行战略审计，是一种外部审计，而企业经营者自身实施的战略审计则是内部审计。所以不能将战略审计简单地归为外部审计或者内部审计。而在实际上，由于战略的制定过程，企业高层领导者是主要的推动者，他们将自己对企业发展的判断融入在了战略中，所以如果对战略实施内部审计，并不能得到有意义的战略审计结果。
（二）战略审计的功能
战略审计的功能总体上分为治理功能和管理功能，即战略审计的治理观和管理观之分。但战略审计的功能在具体上如何实现治理功能和管理功能，或者说治理功能和管理功能包括哪些内容，则需要进一步细分。当然，战略审计可以在整个公司开展，也可以就某一特别领域实施（Grundy，2007），见表2。
除了传统的财务审计外，管理审计、运营审计和绩效审计被用来描述对检查运营或管理的绩效的审计情况。形成董事会致辞（letter）的战略审计方法既不是对管理的直接评估，也不是发布公共报告，而实际上是拓展对在整个经济环境中顾客的业务、产业和环境的审查。通过及时描述重要问题，使董事会议成为董事和经营层相互交换想法的论坛而不是简单的通气会，董事会的致辞可以帮助董事会履行战略审查的责任（Rappaport，1980）。
战略审计的目的是提高资源配置的效率，战略审计的潜在好处是：向外部董事补充由经营层提供的信息，从而为外部董事审查企业战略提供一个较为合理的基础；从另一个视角向董事会经营层成员和公司经营层的其他人员提供对他们的规划和控制的分析（Rappaport，1980）。
（三）企业战略审计的架构
结构决定功能的结构-功能原理告诉我们，要实现所要求的功能，必须有相应的结构设计。那么战略审计的架构设计直接决定着战略审计的功能。马克思在研究生产力的时候，提出了生产力的主体和客体，主体是人，客体是生产资料和劳动对象，其中生产工具是最重要的生产资料。那么同样在审计中，也有审计主体和审计客体。企业战略审计也是由战略审计主体和战略审计客体构成。企业战略审计主体，就是对企业战略实施和执行审计工作的人员；企业战略审计客体是战略审计工具和战略审计内容（对象）。
根据上文对企业战略的性质和内涵的分析，我们可以看出，企业战略审计的内容主要包括：对已经制定的战略本身的审计、对战略本身管理过程的审计、对战略主体的审计。也就是说，战略审计内容包括：战略内容审计、战略管理审计、战略主体审计（战略设计主体审计和战略执行主体审计）。从战略的制定、执行过程来看，战略制定和执行的主体，包括企业领导者和企业中层管理者，对企业战略的实现具有直接的作用，他们的知识背景、工作经验以及以往业绩，都将对现在的战略目标的实现具有重要影响。因此必须对战略主体进行必要的审计。对战略内容的审计，是为了防止仅仅审计战略结果（战略绩效），战略绩效的达到与否，并不等于就表明战略内容的合理性与否。而且在战略制定之后，根据战略的执行情况需要及时调整战略内容，包括战略信息的披露等，这涉及到对战略的日常管理。
而战略审计工具，就是在审计过程中采用哪些分析和评判工具和标准。由于企业战略本身就较其他管理宏观和抽象，加之管理审计的工具较财务审计的工具少，而且还不成熟，因此，选择和设计什么样的战略审计工具，这是决定审计结果的重要手段。所以审计工具的选择和设计，将成为企业战略审计的重要工作。本文的目的就是试图构建适合企业层面的战略审计架构这一工具，以真正适合战略审计，达到治理和管理的功能；不涉及战略绩效额评价标准的制定。
战略审计主体、工具和内容的具体关系见图1。
由于战略审计是管理审计的一个分支，那么其主要使用的审计工具和程序也是与一般管理审计的工具和程序具有通用性，因此本文将不对战略审计工具进行深入具体阐述。由于当前对战略内容的审计还有不同的分析，所以本文将主要集中在这一方面。
1.战略内容审计
所谓战略内容是指包括企业愿景、战略目标、战略阶段、战略部署和战略措施在内的构成企业战略实施的整个架构。针对战略内容，其审计的内容应包括：
（1）企业外部环境的审查。宏观环境分析，这决定了行业的整体发展态势；行业分析，主要从竞争态势来分析；内部资源和能力分析，这实现既定的愿景和目标内部条件；战略分析工具。换句话说，通过分析和核查这些影响战略制定的因素，来确定战略内容的合理性、能否实现。审计企业的内外部环境分析，已经得到相关研究者的普遍认可，但对战略分析工具的审计，几乎没有人提及。战略分析工具，在确立战略内容中具有举足轻重的作用，战略制定者尽管会对企业内外部环境进行分析，但使用的分析工具，可能会影响到战略内容制定的科学程度，如SWOT已经成经典的战略分析架构，Porter的“五力模型”已经成为经典的行业分析架构等等。
（2）企业内部资源和能力的审查。企业战略不仅依赖于企业外部环境（市场机会），还依赖于企业内部的资源。企业内部资源和能力是实现战略的基本条件。如资源的不完全流动性和模仿障碍的情况（Barney，1991；Peteraf，1993），如企业核心能力的识别（Foss，1993）等，尤其是企业的动态能力（Teece et al.，1997）的识别。资源理论在检验稳定和持久的企业竞争优势构建时，从企业内部揭示了企业内部资源的累积才是企业竞争优势的源泉。Wernerfelt（1984）指出，企业内部资源对企业获利和维持竞争优势具有重要意义，对企业创造市场优势具有决定性的作用。
通过对战略内容的审计，以明晰战略与外部环境、内部资源和能力条件的契合。换句话说，就是通过内容的审查，来分析制定的战略是否能够实现，一方面企业外部的环境是否适合，另一方面，内部条件是否支持。具体而言，包括目前战略的内容、市场前景、时间表，人力资源和物质资源的配置，与战略相一致的组织结构、人员结构、信息系统和奖励系统，道德观、伦理观和价值观，这些都是Gordon（1995）所提出的必须要审查的内容。除了这些资源配置审查外，还要企业是否有紧随战略的一套长远的运营计划，是否有提到战略的可能结果，从而保证战略的连续性和企业发展的可持续性；在战略思考中，经营层是否避免了过于简单的方法的诱惑，如：为了成长而成长，为了多元化而多元化，模仿产业领袖，为确保增值收益而扩大运营范围，没有客观证据而设想比竞争者执行得更好（Lauenstein，1984），以确保企业发展模式的可行性。
2.战略管理审计
对战略进行管理和对战略内容的制定在狭义上是有区别的。本文将战略管理定义为，战略制定的程序和更新，以及相应的资源的配置情况。由于经营层职责之一就是确保企业的战略和运营目标能够在企业内清晰地传递和沟通，确保有效的战略能实现这些目标（Jeffrey，2008）。所以，对战略管理的审计，需要考虑战略信息的传递过程。
首先是战略设计的程序，目前来看，普遍为理论界和现实所共同接受的战略制定程序是由上而下（top to down）和由下而上（bottom up），即战略制定的过程应是全体员工共同参与的过程。在这“一下一上”的过程中，既是对公司发展形成共识、传递公司愿景的过程，也是对各级员工提出绩效要求的过程，更是激励员工的一个过程。通过对战略制定的流程的审计，可以判断员工对战略的知晓、支持的程度，了解战略对员工的激励程度以及员工实现战略的支持程度和信心情况。
其次是战略的执行，相应的人力配置、资金配置，包括研发（创新）、生产、营销、供应链和物流等方面的投入。本文认为，过细的涉及到每一项业务的人力资源和资金配置的具体情况，尤其是对操作层的相关配置和投入的关注，将会冲淡对战略的关注，同时也将会使战略审计的过程过于庞大。
再次是战略内容的周期性滚动核查和更新。一般而言，每年会进行战略绩效总结、每隔3～5年对战略进行修订，期间会有相应的分析等，诸如此类的战略管理程序，需要有相应的管理，通过对这些方面的审计，以审查战略实施过程中是否贯彻落实既定的战略。尤其是对有关战略变化的相关分析报告的审查，将会对企业战略的变迁过程有很清晰的了解，并能够了解相关原因。也就是说要明晰企业战略如何保持最新，有常规的审查吗，频率如何，谁审查（Lauenstein，1984）。
企业的战略绩效审计，一方面要通过横向（同行业比较）、纵向（自身比较）评估绩效标准，另一方面还要关注公司经营层的质量（quality）以及他们工作流程的质量，还对公司与外部社会和政治环境的关系进行评估。战略绩效审计强调外部董事要参与到战略备选方案和规划中的思考和评估中，强调外部董事有责任寻找不是来自于经营层的信息源，通过对战略绩效进行总结，比较与预定目标的差距（gap），发现存在的问题（Rappaport，1980）。
企业内部控制系统的审查。战略是有风险的，这个风险可能来自于外部，如金融风险、市场风险、政策风险等，企业往往能够关注和主动防范这些风险，但企业内的风险却容易忽视，或者不能正视，而战略管理审计就是要弄清企业关键财务风险的领域和内部控制系统，通过内部审计审查控制程序。并通过审查企业和行业的趋势和潜在的事件，来分析企业的风险防范意识和控制系统。
3.战略主体审计
战略主体，包括战略设计主体和执行主体。对战略主体的审计，就包括对战略设计主体和战略执行主体的审计。战略设计，既可以由企业经营层及其团队来完成，也可以外包给企业外部组织，如战略管理咨询公司等这些“外脑”。一般而言，现代企业战略设计往往借助外脑来完成，那么战略设计主体就包括企业经营层、企业战略管理部门和外脑。战略执行，是企业经营层根据设计的既定战略进行部署和实施。战略执行的主体包括企业里的全体员工，经营层也在内。但是从战略高度的角度来看，对战略执行主体的审计是指对经营层的审计。战略设计的过程是企业经营层和职能层、操作层员工互动的过程，既体现了经营层对企业发展方向、路径、阶段的总体判断，同时在某种意义上也是全体员工愿意共同努力实现既定战略的承诺（commitment），并切入在企业制度和文化中。而随后的战略的执行，则需要经营者能够继承相关资源和能力，以实现既定的战略。
战略设计主体审计，就是审计战略设计主体的设计能力及其成果和过失，对其设计能力进行评估。具体来看，对经营层就是要审查其战略视野、行业知识、从业背景和经验，并评判其集成能力；对战略部门，就是要审查其专业背景、从业经验，通过审查战略设计主体以往服务的企业的战略绩效，来评判企业战略部门的战略设计能力；对“外脑”，则要审查其专业知识和背景、从业经验、成功案例。
战略执行主体的审计，其目的往往有两个：一是对执行主体在任期的功过、经验与教训等进行审计，是否达到预定的经营目标，是日常性的工作；二是对有过错的执行主体进行评估，为相应的处置（如辞退、降薪或者罚金等）提供依据。那么对战略执行主体的审计，就包括其执行能力和执行效果（战略绩效）。所谓执行能力实际就是经营层配置资源以实现战略的能力，即战略领导力和资源集成能力。那么经营层的战略领导力和集成能力的评价体系的构建就成为一项重要工作。对战略执行主体的审计标准主要是企业的经营绩效，而平衡计分卡也作为衡量战略执行主体绩效重要工具。
五、结论与展望
战略本身包含的内容就极为广泛，战略管理也是企业最复杂的活动之一。如何保证企业经营层制定的战略与董事会和股东的期望相一致，有效地实施企业战略，战略审计将起到“治理”和“管理”的功效。财务审计更容易使企业陷入短期行为，而战略审计有助于暴露企业潜在的劣势，有助于通过使经营层考虑他们是在有效运营企业以产生长期的股东收益，还是在努力使短期绩效最大化以增加他们的红利收益，从而解决公司治理问题。因此，战略审计是一个好的公司内部管理和治理的组成部分（Grundy，2007）。
有关战略审计的性质和功能的论述已经很多，但在审计架构上没有真实反映战略的内涵和本质，因此，本文立足于战略管理理论和实践，建立包含以战略内容审计、战略管理审计和战略主体的架构这一战略审计工具。
战略审计的研究既没有在审计中成为主流之一，也没有在战略管理研究中成为主流，也许仅仅是在战略管理实践中有更多的操作，但这些操作也没有很好的范式可以参考。即便是在战略管理研究中涉及战略审计的内容也是偏向战略绩效这一方面的，实际也是没有对整个战略进行系统审查。本文构建的战略审计架构期望能够提供一个架构，从战略角度来深入开展战略审计研究和实践。那么下面的工作将是建立一个详细的战略审计报告结构、具体项目和条目，为战略审计的实践提供实际的操作工具。
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