我国地区间增值税负担与收入归属不对称问题研究——基于生产地原则和消费地原则的比较分析，本文主要内容关键词为：原则论文,增值税论文,区间论文,不对称论文,负担论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
我国现行增值税制度于1994年1月1日起实施，是中央政府与地方政府共享税，税收收入中75%为中央财政收入，25%为地方财政收入。同时，为了顺利推进分税制改革，给予地方补偿，以1993年为基数，实行“税收返还”政策。分税制改革后，增值税收入在地方财政收入中的比重虽呈现逐步下降趋势，但仍然占据了相当的比重，对地方财政的贡献仍然很大(见表1)。
增值税对销售货物和提供某些劳务普遍征收，增值税收入主要来自于制造业、采矿业、电力生产和供应业、批发和零售业以及进口货物。其中，制造业增值税收入占有更高比重。由于商品的流动性，就可能出现生产与消费的跨地区分离，从而可能出现增值税负担与增值税收入归属在地区间的不对称分配现象。东部发达区域集中了我国大部分的制造业，是主要的货物生产地，依照税法规定货物增值税在生产地销售时缴纳，货物销售地政府相应地获得了增值税地方分享部分。但是，增值税是可转嫁税，其税负最终由消费者承担，亦即由消费地居民通过购买商品(货物)的形式承担。在我国，中西部属于欠发达地区，是东部发达区域的商品消费市场，居民购买商品负担了增值税，但消费地政府却并未因此获取应得增值税收入，大部分收入转移给了商品生产地政府。由于增值税收入占地方财政收入相当比重，地区间增值税负担与增值税收入归属间的不对称问题可能引起地方政府行为的变异，从而影响经济社会发展。
二、生产地原则与消费地原则的比较分析
增值税征管理论指出，增值税可以按照生产地原则或消费地原则进行课征。所谓生产地原则，是指对当地生产的所有应税商品的增加值课税，无论该商品是在当地消费，还是销售至其他地区；相对地，消费地原则就是指对当地消费的所有应税商品的增加值课税，无论该商品是由当地生产，还是从其他地区购买而来。如果商品不能够跨地区流动，那么按照这两种原则征税的结果是一致的；但是当商品可以流动时，这两种原则的差别，就在于它们对销售至其他地区的商品和购买自其他地区的商品的不同税收处理：在生产地原则下，前者是应税的，后者是免税的；而在消费地原则下，则正好相反，前者是免税的，后者是应税的。这一差异会引起各地区之间增值税收入归属的差别，进而会对地方的生产或消费产生不同的影响：在生产地原则下，由于跨地区贸易产生的增值税收入主要由生产所在地政府获得，这为地方政府鼓励本地生产提供了动力；而在消费地原则下，由于跨地区贸易产生的增值税收入主要由消费所在地政府获得，这为地方政府鼓励本地消费提供了动力。
在国际贸易中，这两种原则的选择明显会影响税收收入在不同国家之间的分配结果，并且国际贸易涉及各国不同的税率，所以两种原则的选择会带来更显著的差异。目前，世界上实行增值税的国家对于国际贸易大多采用消费地原则，主要原因有两点：一是生产地原则可能导致恶性税收竞争；二是消费地原则需要的边境税收调整很容易做到(如设立海关等)。但在一国境内的跨地区贸易中，很少有国家实行消费地原则，主要原因有以下几点：一是消费地原则的必备前提——边境控制，会阻碍商品在一国内不同地区之间的完全流动(例如，边境控制的繁琐手续、会计上区分本地贸易和跨地区贸易可能会给一些中小企业参与跨地区贸易构成壁垒等)；二是假如一国内部划分为多个行政区(如我国的31个省、自治区、直辖市)，那么在各地区之间分别建立边境控制将带来巨大的运行和管理成本；三是对于大多数只设立国家/中央一级增值税的国家(除加拿大、巴西、阿根廷、印度等国家实行双重增值税——Dual VAT、补偿增值税——Compensating VAT或CVAT外)，不存在因各地区增值税税率不同而引发税收竞争的问题；四是从征管成本来说，在生产环节征收增值税，不需要确定商品的销售目的地，在税收管理上更加便于操作，征管成本低。综上考虑，大多数国家对于国内跨地区贸易课征增值税一般都采用生产地原则。
表2总结了生产地原则和消费地原则在国际贸易、国内贸易中的不同影响，从中我们可以发现，在国内贸易中，由于商品生产中各环节所需的生产要素、中间产品以及最终产品的流动性，必然导致商品的生产地与消费地的不完全重合，那么，在生产地原则下，最终产品的消费者承担的增值税会部分流转为生产所在地政府的收入。因此，按照生产地原则课征国内跨地区贸易的增值税时，会出现地区间增值税负担与增值税收入归属的不对称现象，从而使得地区间在增值税分享上产生不对称的结果，进而可能异化各地方政府的行为，如过度强调“招商引资”的重要性，而对更为重要的消费激励则明显不足等。
三、我国地区间增值税负担与增值税收入归属不对称现象的实证分析
由第二部分的分析可知，在商品流动的情况下，增值税按生产地原则征收会产生地区间增值税负担与增值税收入归属不对称的现象。为了验证这一现象在我国的存在性及特征，我们选取了1998-2009年间地方增值税收入、工业增加值和最终消费的数据，①对全国31个省、自治区、直辖市按照东部、中部、西部、东北四大区域进行比较分析。
为了分析比较的需要，我们对区域数据进行了相对处理，各区域数据的相对值=各区域数值绝对值/四大区域绝对值的总和。同时，为了简化分析，我们对1998-2009年间的数据进行平均化处理，因此，区域间比较的是增值税、工业增加值和最终消费的相对数据的平均值。下图显示了我国1998-2009年间各区域平均相对地方增值税、工业增加值和最终消费间的关系。
由上图可以看出，1998-2009年间，我国各区域平均相对地方增值税、工业增加值和最终消费之间的关系呈现如下特征：
1.从相关性来看，各地区分配到的相对增值税收入，与其相对工业增加值更为接近，而与其相对最终消费之间则存在明显的差异。这一结果与我国增值税征收的生产地原则是相适应的。
2.工业增加值和最终消费的分布存在明显的区域性特征：经济较为发达的东部地区和重工业集中的东北地区的相对最终消费低于相对工业增加值；而人口较多、经济较为不发达的中、西部地区，相对最终消费却高于相对工业增加值。这一差异反映了我国产业分布的地区不均衡现象：加工制造业主要集中于东部地区，而中西部地区相对消费而言工业基础薄弱。这一差异也说明，在商品的流动性下，我国地区间存在明显的生产与消费的分离现象。
3.在生产地原则下，地区增值税收入归属与工业增值税的相关性高于最终消费，因此，与工业增加值和最终消费的分布特征相对应，我国地区间增值税收入归属也存在着相似的区域性特征：相对于最终消费，东部地区和东北地区得到了相对更多的增值税收入；中部和西部地区则得到了相对较少的增值税收入。这一结果证实了我国地区间存在着增值税负担与增值税收入归属之间的不对称现象。
四、我国地区间增值税负担与增值税收入归属不对称性的不利影响
由于增值税收入在地方财政收入中仍然占据着重要地位，因此，地区间增值税负担与增值税收入归属不对称性会对地方政府行为产生影响，进而对地区经济社会发展带来影响。
(一)不利于我国经济增长模式的转变
长期以来，我国的经济增长主要是靠投资和出口来拉动的，而消费则被置于相对次要的地位。这种增长模式曾经促进了我国经济的快速增长，但随着许多行业已经逐渐从产能不足转为产能过剩、消费不足的时候，这种增长模式已难以为继。这要求我国尽快转变经济增长模式，扩大消费尤其是内需对经济增长的长期拉动作用。而我国现行的以生产地原则征收增值税的模式导致增值税收入更多归属于商品生产所在地政府，从而诱使地方政府过于强调生产和投资，而轻视消费，这明显不利于我国经济增长模式的转变。
(二)不利于我国建立为消费者服务的公共财政理念
我国现有地方财政收入结构中，流转税仍然是主要收入来源。这种财政收入结构为地方政府服务于“企业等纳税大户”提供了动机。由于企业是地方政府税收收入的主要来源，地方政府“为纳税人服务”的意识会更多地倾向于企业，而淡化了为所有纳税人、特别是为消费者服务的公共财政理念，不利于我国公共财政制度的完善。
(三)不利于地区间公共服务水平的均等化
在我国，由于加工制造业主要集中于东部地区，使得中西部地区大量劳动力进入东部地区务工，他们为东部地区创造了大量价值和增值税收入。但由于我国现行的户籍制度所限，外出务工人员及其赡养人口应享有的公共服务、社会保障等仍由其户籍所在地政府提供，而中西部地区由于能创造价值、税收的劳动人口已大量流出，当地创造价值的能力明显低于东部地区，因此获得的增值税收入也更加有限，使得中西部地方政府缺少为当地居民提供公共服务的财力。如此恶性循环，会越发扩大发达的东部地区与相对落后的中西部地区间基本公共服务水平的差异。
(四)不利于中西部地区的经济发展和环境保护
中西部地区是我国原煤、原油、天然气等矿产、能源资源主要来源地，但许多初级资源产品，如原煤、原油、天然气等还未实现完全的市场定价，导致其定价过低。东部地区往往是资源的主要使用地和产成品的生产地，加工中间产品和最终销售的价格却由市场来决定，其价格变化可能高出所使用资源的几倍甚至十几倍。在此过程中，本应在中西部地区实现的收入、利润以及附带的增值税收入，转移到了以东部地区为主的资源使用地，中西部地区的资源优势未能完全转化为经济优势和税收优势，使得资源开发给当地带来的环境成本难以用税收收入加以补偿，从而不利于中西部地区长期的经济与环境的协调发展。
五、结论及改革思路
本文通过对比我国1998-2009年间四大经济区域的相对平均地方增值税收入、工业增加值和最终消费的数据关系，发现各地区增值税收入与工业增加值的相关性高于最终消费，体现了生产性原则的影响；与各地区产业分布相对应，地区间增值税分配也存在明显的区域性特征，即相对最终消费来说，东部地区、东北地区比中部、西部地区得到了相对更多的增值税收入，从而存在增值税负担与增值税收入归属的不对称现象。这种不对称性会对我国经济社会发展带来一定的不利影响。因此，需要对我国增值税的分享机制进行进一步的改革完善。
一个具有良好设计的增值税制，应尽可能保持其税收负担与税收归属之间的对称性。但理论和实践已经表明，在一国境内的跨地区贸易不宜按照消费地原则课征增值税。因此，改革的方向应该是在维持生产地原则的前提下，寻找缩小各地区增值税负担和增值税收入归属差异的路径：
一种方案是将增值税由共享税转变为完全的中央税。这样做可以完全回避在地方间分享部分增值税收入带来的问题，也是国际上大多数开征增值税国家的现实做法。但在我国，若将增值税变为中央税，会使得地方政府丧失相当一部分财政收入，也会打击地方政府促进投资、培植税源的积极性。
另一种方案是维持现行增值税的共享税性质和分享机制，但利用转移支付来平滑分配差异。首先是维持现行增值税的分享机制，保护各地方政府培植税源的积极性；其次，取消现行增值税返还机制，减少增值税分配的不合理机制；最后利用转移支付平滑差异，可以将理论上按照消费地原则课征的增值税收入的分配结果作为“公平”的准绳，来衡量现行增值税分配结果与“公平”结果的差异程度，并将其纳入制定转移支付等政策调节手段的考虑范围。另外，要求改革资源产品的定价机制，实行横向生态补偿机制，实现中西部地区经济环境的协调发展。
考虑改革的效果和可行性，现阶段我们倾向于采取方案二，它既可以保护各地方政府发展生产、培植税源的积极性，又可以通过转移支付平滑分配差异，可以保证一定程度的“公平性”。但从长期来看，为了实现我国经济增长模式转变和完善公共财政制度建设，在构建起地方主体税种的基础上，我们可以逐步将增值税转变为中央税。这样既避免了增值税收入分享问题，也有利于促进经济增长模式转变和区域间协调发展。
注释：
①根据我国增值税税基的特征和数据的可获得性，我们对生产地的增加值只取工业增加值，而忽略其他应纳增值税的增加值。
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