新《会计法》的博弈分析，本文主要内容关键词为：会计法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着市场经济的发展，会计工作的范围也在不断扩展，经济业务的会计处理日趋复杂，会计信息使用者对会计信息披露的要求也越来越高。1993年修订的《会计法》已不能适应我国社会主义市场经济发展的需要。1999年第九届全国人大常委会第十二次会议通过了新修订的《会计法》，这是我国会计工作和会计理论建设的一件大事。许多专家、学者已经从不同的角度对新《会计法》的意义与作用进行了论述。事实上，从博弈论的角度来分析新《会计法》的颁布与实施，可以进一步加深人们对新《会计法》的实施与经济发展之间辩证关系的认识。博弈论研究的是在存在相互外部经济条件下的个人选择问题，特别是信息不对称对个人选择及制度安排的影响。从最早的“预期效用理论”(Von Neumann & Morgenstern)、“讨价还价模型”(Nash & Shapley)，到“囚徒的困境”以及“精炼纳什均衡”，博弈分析的最终目的就是使用博弈规则决定博弈均衡，使所有的参与人实现最优战略。本文拟就新《会计法》的颁布与实施等问题，从博弈论的角度作一探讨。
一、会计博弈是一个不完全信息动态博弈
（一）会计博弈是一个动态博弈
博弈按参与人行动的先后顺序，划分为静态博弈(Static Game)和动态博弈(Dynamic Game)。静态博弈是指博弈中参与人同时选择行动或虽非同时选择行动但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动；动态博弈则指的是博弈结果与参与人的行动有先后顺序有关，且后行动者能够观察到先行动者所选择的行动。这里提到的参与人、行动、结果是博弈论中最重要的概念——博弈规则的统称。参与人是博弈过程中选择行动以最大化自己效用的决策主体；行动是参与人的决策变量；结果是博弈分析者感兴趣的要素组合。下面我们就会计博弈的参与人（也即会计信息使用者）之间的相互关系进行分析。会计博弈的参与人包括政府、企业经营者、投资者、债权人、供应商等。政府部门关注有关企业持续发展能力、社会经济运行状况、资源有效配置等方面的会计信息，以履行其宏观经济调控管理的职能；企业经营者关注企业的利润水平、经管责任的履行等方面的会计信息，以实现在企业利润最大化的同时实现最大的自身效用；投资者关注企业资产的安全性、流动性、收益能力、发展能力等会计信息，以进行合理的投资决策，取得最大的投资成果；债权人关注企业资本结构、资产的流动性、偿债能力等方面的会计信息，以保证债权安全，并按期收回本息；供应商关注企业的偿债能力、获利能力和发展潜力等方面的会计信息，以便与企业之间保持着广泛、持久、高效的合作关系。显然，会计博弈参与者的需求各不相同，他们均会从各自的利益出发，关注会计信息的某些方面。在博弈过程中，企业经营者负责提供会计信息，是博弈中的主动者，而作为后行动者的其他会计信息使用者，在决策之前，能够观察到先行动者——会计信息提供者——所选择的行动及其歪曲披露会计信息的可能性，并在此基础上作出相应的、符合各自利益的反应和对策。这就决定了会计博弈是一个动态博弈。
（二）会计博弈也是一个不完全信息博弈
博弈的另一种分类是按照参与人对信息掌握程度来划分，可分为完全信息博弈和不完全信息博弈。完全信息指的是每一个参与人对所有其它参与人（对手）的特征、战略空间及支付函数有准确的认识，否则，就是不完全信息。事实上，会计信息的不对称(Information Asymmetry)在财务会计中客观存在。在所有的博弈参与人中，企业经营者是会计信息的提供者，其掌握的信息相对于其他的参与人就有着某种天然的优势。因为经营者实际上控制着企业会计信息的生成过程及披露的主动性，他们在披露会计信息时，会根据自己的利益取向，尽可能地朝着对自己有利的方面进行修正，如根据成本——效益原则，只要某项信息披露效益小于披露成本，企业就选择不披露此会计信息；又如，为了利用政策的变更来操纵企业的利润，企业经营者就不披露其采用的会计政策，以解除委托责任等等。甚至在利益最大化的驱使下，他们敢于违法乱纪，铤而走险，少披露、不披露、歪曲披露企业的某些会计信息，而将投资者、政府、债权人和公众利益置之度外。如出于筹资目的，企业经营者会美化企业财务报表中资本结构、偿债能力、获利能力等指标，以通过银行等贷款机构的借款筹资审查；另外，为吸引更多的投资者，企业经营者趋向于多披露对其有利的信息，而隐瞒对其不利的信息。显然有信息优势的一方会利用有利的信息使自己获利，这种会计信息本身的不完全透明，决定了在效用最大化的趋使下，处于劣势的一方则会采取各种手段去获取更多的信息，以便作出更为科学、合理的决策。这样，经营者对会计信息的不完全披露使会计博弈同时也是一个不完全信息博弈。
二、新《会计法》——会计博弈均衡的实现规则
在会计博弈这个不完全信息动态博弈过程中一方面要隐匿信息，另一方面则要不断搜集信息；一方面企业真实的财务状况存在着某种隐蔽性，另一方面参与人对会计信息的真实性、可靠性、有用性存在一定的质疑。动态博弈要求决策者要“随机应变”、“向前看”，使决策在任何时点上都是最优的，而不是固守旧略。那么，如何打破这种僵局，满足各方会计信息需求者的要求呢？博弈参与人尝试着制定一些博弈规则。首先，是政府以法令、法规形式颁布的原《会计法》（即1993年修订的《会计法》）及各种财务制度；其次，是投资者为减少经营者的“道德风险”而采取的一些防范措施：1.要求经营者尽可能详细的披露财务信息；2.把经理人员的工资与企业的净利润挂钩；3.让经理人员持有公司的股份。第三，是债权人为保护自身的利益所采取防范策略，如在借款的同时往往同时制定如下的合约规定：1.限制企业的高风险项目投资；2.对企业有关融资政策加以规定；3.要求企业定期向债权人提供财务报表等有关信息，以评价企业是否具有违约事项。
我们在承认这些博弈规则具有合理性的同时，也必须认识到这些博弈规则有着致命的局限性。第一，激励与约束机制的博弈规则会产生制度成本，只有当这种博弈规则所取得的收益超过制度成本时，这种博弈规则才能得以维持并发展，而所有者和债权人所制定的博弈规则往往都具有较高的制度成本，所以这些博弈规则调节和约束的范围非常有限；第二，以原《会计法》及各种财务制度为主体的博弈规则，其制度成本虽然相对较低，但激励与惩罚的机制不健全，对制假、造假的会计与经营管理者未进行有力地惩处，从而阻碍了博弈规则的有效执行；第三，所有者和债权人制定的博弈规则基本上是从各自的利益出发，未能很好体现所有参与人的利益，从而造成“各自为政”的局面。因此，作为理性人在追求最大化的偏好时，必须有效地解决合作中的冲突，实现合作的潜在利益，制定成本较低且具有规范理性人行为的制度成为博弈参与人的共同要求。在这种背景下，重新修订的新《会计法》便是众所期盼，呼之欲出。规范合理的财会制度要求会计信息适度公开，即在披露会计信息时，既要保证其真实性、可靠性、相关性，又要以不泄露企业商业秘密等不可公开的信息为限，这便是博弈的一个“均衡点”。
提到博弈均衡，人们自然会想到纳什均衡。所谓纳什均衡指的是博弈中的所有博弈人事先达成一项协议，规定出每个人的行为规则，在给定别人战略的情况下，没有任何人有积极性打破这种均衡。这一假设的关键问题是，当事人是否会自觉地遵守这个协议？或者说这个协议是否会自动地实施？如果当事人都会自觉地遵守这个协议，则这个协议就构成一个纳什均衡。显然，前述的假设只有在静态博弈时是成立的，因为在静态博弈下，所有参与人同时行动，无暇反应。但是对于会计博弈这样一个不完全信息动态博弈而言，这个假设就有问题了。当一个人行动在先，另一个人行动在后时，后者自然会根据前者的选择而调整自己的选择，前者自然会理性地预期到这一点，所以不可能不考虑自己的选择对其他对手的选择的影响。因此，当我们从一个较简单的博弈进入一个较复杂的博弈的时候，我们不得不通过引入更严格的限制条件以强化原来的均衡概念。精炼贝叶斯纳什均衡(Perfect Bayesian Nash Equilibrium)是基本均衡概念中要求最严的均衡概念，它要求博弈参与人必须根据贝叶斯法则修正信息，使最终的行动不仅在整个博弈上构成贝叶斯均衡，而且在每一个后续博弈上均构成贝叶斯均衡。要达到会计博弈的精炼贝叶斯纳什均衡只有剔除纳什均衡中包含的不可置信威胁或承诺。所谓不可置信威胁是指对博弈当事人不构成威慑的威胁或承诺。从我国会计工作实际看，尽管原《会计法》对规范会计行为有着诸多规定，但由于惩罚措施缺乏可操作性，几乎没有人因为会计造假而被绳之以法。因此.提供虚假会计信息的问题不但屡禁不止，反而呈增长趋势。如何让一种威胁变得可置信？这就需要引入经济学中的“承诺行动”概念。承诺行动是使自己的威胁战略变得可置信的行动。也就是说，在承诺行动下，任何人若为暂时获得收益而违反规则，就要为自己的“失信”付出成本，必然会从别的方面受到更大的惩罚。在此承诺行动的威慑下，经营者披露虚假、歪曲的会计信息将会受到严厉的处罚，经营者歪曲信息披露的好处将减少为零。新《会计法》较之原《会计法》，明确了会计信息责任者，增加行政制裁的形式和手段，加大对违法乱纪行为的法律惩治力度，增强了《会计法》的强制性和权威性。从博弈论的角度来分析，新《会计法》已具有“承诺行动”的要素。因此，从这个意义上讲，新《会计法》的实质是保证不完全信息动态会计博弈实现精炼贝叶斯纳什均衡的博弈规则。
三、新《会计法》——博弈规则的实现及其意义
其实，对会计博弈的研究，重要的不是接受均衡的结果，而是要充分了解这一均衡的形成过程，通过规范博弈规则，实现参与人的合理行为方式。新《会计法》作为实现精炼贝叶斯纳什均衡的博弈规则，从哪些方面对会计信息提供者有着约束力？其约束力的效用如何？只有正确认识这些问题，才能使博弈规则具有可实现的途径，会计博弈真正达到一个理想的“纳什均衡”状态。
（一）新《会计法》明确规定了“承诺行动”的当事人
在原《会计法》中，单位负责人、会计人员和其他人员都是会计责任主体，要求人人都负责，而往往却出现了无人负责的尴尬局面。从博弈的角度来分析，这是承诺行动的当事人没有得到应有的明确，博弈规则自然难以得到遵循。会计人员作为会计工作的直接经办人员，如果不自觉接受《会计法》的约束，不接受单位内部规章制度的约束，知法不行、知错不纠，当然要依法承担责任，理应是承诺行动的当事人，但会计人员的工资、晋升等切身利益掌握在经营者手中，若经营者授意其制作虚假信息，会计人员将处于十分被动的局面，而且经营者是歪曲会计信息的最大受益者。因此，只有明确单位负责人作为会计行为的责任主体，才抓住了问题的关键。新修订的《会计法》，其重大突破之一就是明确规定了单位负责人是本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的第一责任人。新《会计法》第4条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，第21条规定：“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整”，第28条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项”，可见，新《会计法》从多个方面强化了单位负责人的会计责任。若企业出现违法乱纪的会计行为，首先要追究单位负责人的法律责任。明确了各单位会计的责任主体就有利于《会计法》各项规定的贯彻落实。责任风险的加大必然敦促他们知法守法，一方面促使他们自觉摒弃授意会计人员造假的不法行为；另一方面促使他们更加注重会计工作的内部监督和控制，并采取积极措施，确保会计资料的真实、完整。当然，《会计法》确立单位负责人是会计责任主体，并不是说会计人员就毫无干系、事事推脱。因此，会计人员应当按照《会计法》和国家统一的会计制度规定进行会计工作，放开手脚，秉公执法，严格按《会计法》和会计准则、会计制度等的要求从事会计工作。
（二）新《会计法》加重了当事人的“失信”成本
原《会计法》所规定的法律责任比较抽象，可操作性不强。在现实工作中，虽然会计人员违法行为屡有发生，但几乎没有一例因为违反《会计法》而受到惩治。新《会计法》加大了惩罚力度，在法律责任方面规定得很具体，使之具有可操作性是其又一重大突破。新《会计法》对单位的法律责任主要是对违法单位予以通报、处以罚款、并对违法单位直接责任人处以罚款。对责任主体的惩罚则规定的十分详尽，具体包括：对违法单位的国家工作人员给予行政处分；对违法的会计人员吊销会计从业资格证书，甚至终身禁入会计市场等。同时，为充分体现利用经济手段打击经济违法犯罪行为的原则，对责任主体的罚款数额多达10万元。新《会计法》第40条规定：“因有提供虚假财务会计报告，做假账、隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。除前款规定的人员外，因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书”，在第46条中还规定了单位负责人对依法履行职责，抵制违反《会计法》行为的会计人员实行打击报复时应受到的行政处分和应承担的刑事责任。此外，对违法人员构成犯罪的还要追究其刑事责任等等。据悉，全国人大常委会还将在《刑法》中增加打击会计犯罪的相应条款。新《会计法》的这些惩戒措施加重了当事人的“失信”成本，这无疑将对减少会计信息披露中的违法乱纪行为起到很大的威慑作用。
（三）新《会计法》指明了防止“失信成本”发生的关键控制点
1.树立政府权威的地位
政府作为正义和公平竞争的维护者，对会计信息需求所采用的手段比任何利害关系者都来的直接。它可借助其“权利”要求企业对会计信息进行揭示。政府的这种强制要求在一定程度上不仅是满足其纳税的需要，还为潜在投资者和债权人以及其他需要会计信息的使用者提供了方便，可以说“政府”在会计信息揭示中的作用是任何所有者、经营者等所不能代替的。政府是博弈规则的制定者，只有政府权威地位的树立，博弈规则的权威地位才随之树立。因此，新《会计法》明确规定，财政部门为会计工作的监督检查部门，财政、税务、审计、金融、证券监管、保险监管等部门依法对单位会计资料实施监督检查。财政部门作为会计工作的主管部门和执法监督检查部门，要逐步建立和完善会计监督机制，使会计监督程序化、制度化。通过经常性的监督检查，指导和督促各单位依法建帐和对外提供真实、完整的会计信息，依法查处会计工作中的违法违纪行为，特别是对授意、指使、强令编造虚假会计信息、帐外设帐等严重损害国家和社会公众利益的行为，依法严肃惩处，以维护国家法律的尊严。
2.营造具有监督机制的社会环境
会计工作作为社会活动，与社会经济环境有着密切联系。贯彻实施《会计法》，不仅仅是某些人或某个部门的事情，必须依靠社会各方面的共同努力。为会计工作营造良好的社会环境，使人们充分认识《会计法》对于规范会计工作的重要性，《会计法》的遵循才会成为经营者的自觉行动。新《会计法》抓住了这一关键控制点，特别注重群众监督，注重良好社会环境的营造。新《会计法》第30条规定：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应为检举保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举个人”，这条规定强调了社会主义国家中群众监督的重要性，同时，也体现了保障实施监督行为的人民群众的合法权益的原则。此外，在社会监督方面，新《会计法》还增加了注册会计师审计和财政部门对注册会计师审计质量实施再监督的内容，保证了注册会计师审计这一会计中介负有效发挥社会监督的作用。
3.加强内部控制制度建设
法律要求单位负责人承担相应会计责任，并不是要求单位负责人代替会计人员记帐、算帐、报帐或逐笔逐顶核对有关会计资料的真实性、完整性，而是要求单位负责人在单位内部建立健全相应的内部控制制度、加强内部监督，以此来督促会计人员和其他人员依法进行会计核算。在企业内部监督管理方面，新《会计法》突出了对建立、健全企业内部控制制度方面的要求，在第27条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，并具体强调了会计分工和内部控制的各项要求；另外还规定，单位应明确对会计资料定期进行内部审计的办法和程序。显然，没有有效的监督和控制，会计核算的质量就难以保证，会计监督应当寓于会计核算之中。只有在会计核算过程中进一步加强内部会计监督，建立健全会计监督制度和内部控制制度，才能实现有效的事前、事中、事后监督，才能在机制上、制度上达到规范行为、控制风险、防范舞弊、纠正差错的效果。
新《会计法》为经营者指明了防止“失信成本”发生的关键控制点，对保证会计工作质量、提高会计信息的相关性和可靠性必将起到积极作用。
总之，理想的精炼贝叶斯博弈均衡境界则必须经过“多次博弈。才能达到，博弈次数越多，完善的程度越高。修订后的新《会计法》，体现了经济学原理的基本要求，在立法宗旨和修订的内容上更加适应我国社会主义市场经济的客观要求。
标签：会计法论文; 会计人员论文; 单位负责人论文; 会计成本论文; 政府会计论文; 博弈论文; 单位成本论文; 法律论文; 市场均衡论文; 企业责任论文; 财务与会计论文; 工作选择论文; 财会论文;