浅谈报表合并的完全权益法，本文主要内容关键词为：浅谈论文,报表论文,权益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，编制合并资产负债表的一项重要程序就是在合并工作底稿中将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。在2010年的注册会计师考试教材中采用了一种新的方法—完全权益法，以下通过具体案例来解析一下完全权益法。
一、案例说明
甲、乙公司均为股份有限公司，甲公司能够控制乙公司。2009年12月31日，甲公司个别资产负债表中对乙公司的长期股权投资的金额为5000万元，拥有乙公司60%的股份，采用成本法核算该长期股权投资。
该项长期股权投资是甲公司于2009年1月1日以银行存款5000万元取得，占乙公司表决股本份额的60%（合并前两家公司为非关联方）。甲公司备查簿中登记的乙公司在2009年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，除一幢办公楼外，其他与账面价值均一致。该办公楼在2009年1月1日账面价值为800万元，公允价值为1000万元，预计可使用10年，无残值，采用平均年限法计提折旧。
2009年1月1日，乙公司股东权益总额为8000万元，其中股本6000万元，资本公积2000万元，盈余公积0元，未分配利润0元。
2009年乙公司实现净利润2000万元，计提法定盈余公积200万元，向投资者分配股利1500万元，其中向甲公司分配股利900万元，向其他投资者分配股利600万元，未分配利润300万元。乙公司持有的可供出售金融资产由于公允价值上升当期计入资本公积的金额为500万元。
2009年12月31日，乙公司股东权益总额为9000万元，其中股本6000万元，资本公积2500万元，盈余公积200万元，未分配利润300万元，
2009年，甲、乙公司之间的内部交易情况如下：
1.乙公司向甲公司销售商品1500万元，销售成本1400万元，甲公司购进该批商品后并未实现对外销售，到2009年末全部形成期末存货。
2.2008年12月，乙公司将其生产的产品销售给甲公司，该产品售价500万元，销售成本为450万元，甲购入后将其作为管理用固定资产并于当月交付使用。甲对该固定资产按5年计提折旧，折旧方法为平均年限法，无残值。
假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致，不考虑甲、乙公司及合并资产、负债的所得税影响。
以下我们在合并工作底稿中采用两种方法，即权益法和完全权益法对甲公司的长期股权投资进行调整。
（一）权益法
由于乙公司在甲公司投资后取得的净利润为2000万元，在各项资产、负债中只有办公楼的公允价值与账面价值不一致，考虑两者产生折旧费用不同的影响后，净利润应调整至1980万元。甲公司对乙公司的持股比例为60%，因此，甲公司应按净利润的60%确认投资收益；其次，由于乙公司在获利后进行了利润分配，所以甲公司应按持股比例相应减少长期股权投资，并确认应收股利；最后，乙公司除净利润外，其持有的可供出售金融资产由于公允价值的上升增加了所有者权益，甲公司也应按持股比例相应调整。具体调整分录如下：
借：管理费用20
贷：固定资产—累计折旧20
借：长期股权投资—损益调整1980x60%=1188
贷：投资收益1188
借：投资收益900
贷：长期股权投资—损益调整900
借：长期股权投资—其他权益变动300
贷：资本公积—其他资本公积300
经调整乙公司的股东权益总额为9180万元，具体调整如下：股东权益总额9000万元+办公楼购买日公允价值大于账面价值的200万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润1980万元-分配的现金股利1500万元-按调整前净利润计提的盈余公积200万元）。甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额为5588万元（投资成本5000万元+损益调整288万元+其他权益变动300万元），甲公司的长期股权投资5588万元与其在乙公司所有者权益中所占份额9180×60%=5508万元之间的差额80万元为商誉，相应的抵销分录为：
借：股本6000
资本公积-年初2000
-本年700
盈余公积-年初0
-本年200
未分配利润-年末280
商誉80
贷：长期股权投资5588
少数股东权益3672
（二）完全权益法
在完全权益法下，甲公司需对乙公司的净利润进行两次调整，一是按照甲公司2009年1月1日备查簿中记录的乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差异调整乙公司的净利润，这与前述权益法调整过程相同；二是将2009年度甲、乙公司之间内部交易形成的未实现销售损益对乙公司净利润的影响予以抵销。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
借：管理费用20
贷：固定资产-累计折旧20
第一项内部交易所形成的未实现销售损益的抵销分录为：
借：营业收入1500
贷：营业成本1400
存货100
第二项内部交易所形成的未实现销售损益的抵销分录为：
借：营业收入500
贷：营业成本400
固定资产-原价100
借：固定资产-累计折旧10
贷：管理费用10
通过以上处理，乙公司的净利润应调整为2000-20-100-50+10=1840万元，由成本法调整为完全权益法的相关调整分录为：
借：长期股权投资-损益调整1840×60%=1104
贷：投资收益1104
借：投资收益900
贷：长期股权投资-损益调整900
借：长期股权投资—其他权益变动300
贷：资本公积—其他资本公积300
甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额为5504万元（投资成本5000万元+权益调整204万元+其他权益变动300万元）。经调整乙公司的股东权益总额为9040万元，具体调整如下：股东权益总额9000万元+办公楼购买日公允价值大于账面价值的200万元—调整前未分配利润300万元+（调整后净利润1840万元—分配的现金股利1500万元—按调整前净利润计提的盈余公积200万元）。甲公司的长期股权投资5504万元与其在乙公司所有者权益中所占份额9040×60%=5424万元之间的差额80万元为商誉，相应的抵销分录为：
借：股本6000
资本公积-年初2000
-本年700
盈余公积—年初0
-本年200
未分配利润-年末140
商誉80
贷：长期股权投资5504
少数股东权益3616
二、分析两种方法的会计处理特征
从上面的例子可以看出，完全权益法是把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理，在该种方法下，不仅需要摊销购买时投资的公允价值与账面价值之间的差额，而且需要扣除内部交易形成的未实现损益。而权益法可以看做是完全权益法的简化，只需要摊销购买时投资的公允价值与账面价值之间的差额，不需要扣除内部交易形成的未实现销售损益。
在完全权益法下，其会计处理过程通常可以总结如下：
1.按被投资企业在购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值的差额重新确定被投资企业获得的净利润，以此调整长期股权投资，相应计入投资收益，借贷的方向取决于资产（负债）的增值（贬值）或贬值（增值）。在上述案例中，这个差额为办公楼公允价值与账面价值不一致形成的折旧费的差额20万，因此相应调减净利润20万。
2.抵销投资企业与被投资企业之间由于存货、固定资产、无形资产等购销业务形成的未实现内部销售损益，进一步调整被投资企业的净利润，以此相应调减长期股权投资及投资收益，未实现损益实现时，再做相反的会计处理。在上述案例中，两项内部交易共形成未实现收益140万，被投资企业（乙公司）的净利润进一步调减140万后余额为1840万，再按投资企业（甲公司）的持股比例60%增加长期股权投资及投资收益1104万元。
3.投资企业收到现金股利时，按持股比例，借记应收股利，贷记长期股权投资，由成本法转为完全权益法时，借方应为投资收益。在上述案例中，投资企业（甲公司）收到被投资企业（乙公司）派发的现金股利900万时，相应调减长期股权投资和投资收益900万元。
4.被投资企业出现除净损益以外的其他所有者权益变动时，投资企业按持股比例，借记长期股权投资，贷记资本公积—其他资本公积。在上述案例中，被投资企业（乙公司）由于持有的可供出售金融资产公允价值上升增加了所有者权益500万，投资企业（甲公司）应相应调增长期股权投资及资本公积300万元。
5.确认由于投资成本高于购买日被投资企业可辨认净资产公允价值的份额的差额，即商誉。在上述案例中，经调整后，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为5504万元，乙公司的可辨认净资产公允价值为9040万元，按甲公司的持股比例60%计算的差额80万元即为商誉。
在权益法下，其会计处理过程通常可以总结如下：
1.按被投资企业在购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值的差额重新确定被投资企业获得的净利润，以此调整长期股权投资，相应计入投资收益，借贷的方向取决于资产（负债）的增值（贬值）或贬值（增值）。在上述案例中，这个差额为办公楼公允价值与账面价值不一致形成的折旧费的差额20万，因此相应调减净利润20万元。
2.投资企业收到现金股利时，按持股比例，借记应收股利，贷记长期股权投资，由成本法转为完全权益法时，借方应为投资收益。在上述案例中，投资企业（甲公司）收到被投资企业（乙公司）派发的现金股利900万时，相应调减长期股权投资和投资收益900万元。
3.被投资企业出现除净损益以外的其他所有者权益变动时，投资企业按持股比例，借记长期股权投资，贷记资本公积—其他资本公积。在上述案例中，被投资企业（乙公司）由于持有的可供出售金融资产公允价值上升增加了所有者权益500万，投资企业（甲公司）应相应调增长期股权投资及资本公积300万元。
4.确认由于投资成本高于购买日被投资企业可辨认净资产公允价值的份额的差额，即商誉。在上述案例中，经调整后，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为5588万元，乙公司的可辨认净资产公允价值为9180万元，按甲公司的持股比例60%计算的差额80万元即为商誉。
由以上会计处理过程对比可以看出，这两种方法最根本的区别在于是否抵销内部交易形成的未实现损益。
三、对内部交易形成的未实现损益不同会计处理的思考
在权益法下，合并工作底稿中调整被投资企业实现的净利润时不需要抵销内部交易形成的未实现销售损益，而完全权益法下需予以抵销，那么究竟应不应该抵销？
在投资企业对被投资企业拥有控制权的情况下，实际上被投资企业的财务和经营政策均由投资企业决定，所以虽然从法律意义上讲彼此是独立的法人实体，但从经济意义上讲它们应被视为单一的经济体，投资企业与被投资企业发生的购销往来，如期末购买方没有将商品出售给单一经济体之外的其他方，从经济意义上讲，这只是经济体内部资源的调拨和重新整合，并没有实现真正意义上的销售，而销售方在个别报表中确认的销售损益在合并报表时应予以抵销。投资企业与被投资企业的销售可细分为两种：顺销和逆销，前者是投资企业向被投资企业销售，后者是被投资企业向投资企业销售。逆销很好理解，由于被投资企业向投资企业销售，在其个别报表中体现为利润增加（或减少），但由于是内部销售，这种利润的增加（或减少）实际上是虚增（或虚减），因此应予以扣除。而对于顺销，可理解为投资企业利用其对被投资企业的控制权，作有利于己的利润分配，提前收回资本，因此也应与逆销一样，将未实现的内部销售损益予以抵销。通过上述案例可以看出，在存在未实现内部销售收益的情况下，通过完全权益法调整后的长期股权投资及投资收益均小于权益法下调整后的结果，所以可以说完全权益法更符合稳健性的要求。今后除报表合并外，投资企业对被投资企业具有共同控制和重大影响时，长期股权投资的会计处理也应全面采用完全权益法，以避免歪曲企业业绩，杜绝关联企业之间利用内部交易粉饰利润，终极目标是保护投资者、债权人等相关人的利益。
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