合并抵销分录直编法解析，本文主要内容关键词为：抵销论文,分录论文,直编法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并抵销分录分为长期股权投资抵销与其他项目抵销，前者是合并抵销分录的核心与难点，并有“分期抵销法”与“分段抵销法”的不同。因母公司报表中不对该股权投资权益法核算，故导致了直接编制法的存在。该方法不需要其他抵销分录，而是将应当在合并报表中确认的子公司所有者权益一笔分录直接编入到合并报表中，故称为直编法。 为了能够清晰解析其原理，本文中有关会计科目金额用如下字母代替：长期股权投资CI、少数股东权益MI、所有者权益合计EQ、实收资本PC、资本公积CR、盈余公积SR、未分配利润UP、净利润NP、现金股利CD、母公司控股比例CP、少数股权比例MP(CP＋MP＝1)，下标0为期初，本期无下标、下标1为期末，上标是指合并日之后、本期之前的期间，即本期期初之累计。 一、不同方法抵销原理介绍 (一)分段法 分段法是将抵销项目分为利润(及利润分配)表段、资产负债表段，以资产负债表期末数、利润表本期发生额为基础进行抵销的方法。该方法为《企业会计准则讲解2010》中所介绍，因此成为我国实务界的主流方法。因为会计报表要素仅涉及资产负债表与利润表，故此方法下的抵销分录仅两笔： 1.利润表(及利润分配)段的抵销分录：
说明：(1)科目后金额用表达式反映，目的在于清晰其数据来源与计算。用“期初余额±本期”来反映期末余额，是为了能据此直接编制出所有者权益变动表。(2)此处的期初数是指母公司控股合并后本期之前的期初，而不是合并日数据(除非首次编制合并报表)；因为控股日子公司所有者权益额都已包含在母公司投资成本中而不属于期初，故抵销时需要知悉控股日子公司所有者权益明细构成，以便计算真正的期初金额。(3)本文未区分合并性质，若属同一控制合并则要对合并日前子公司留存收益转回；若属非同一控制合并则牵扯到商誉等调整。因无分段法与分期法方法差异，此不赘述。 (二)分期法 分期法是将抵销内容分为本期变化与期初余额，先将子公司所有者权益变化调整至期初余额，然后对母公司长期股权投资与子公司所有者权益期初金额进行抵销的方法。 1.对子公司所有者权益变化的抵销，涉及现金股利、盈余公积、资本公积、净利润项目，这里将其综合为一笔： 借：投资收益 NP×CP 少数股东损益 NP×MP 资本公积 CR 盈余公积 SR 贷：利润分配 CD＋SR 长期股权投资 (NP±CR－CD)×CP 少数股东权益 (NP±CR－CD)×MP 2.对已经恢复到期初的母公司长期股权投资，与子公司所有者权益进行抵销：
(三)直编法 上述两方法各有优劣，但均是基于长期股权投资权益法调整而进行的合并抵销，而抵销(分段法的利润表段抵销)或调整(分期法对子公司所有者权益本期变化的调整)恰恰是对该权益法调整的冲销，从结果看重复且无效。直编法逻辑在于：不进行权益法调整与冲销，直接确认子公司所有者权益在合并报表不同项目的金额。因此，其合并分录仅有一笔： 借：子公司所有者权益
投资收益 CD×CP 贷：长期股权投资
资本公积 (CR'±CR)×CP 未分配利润 ((NP－CD)'＋NP)×CP 少数股东权益 (
＋(NP－CD±CR)'＋(－CD±CR))×MP 少数股东损益 NP×MP 说明：(1)投资收益CD×CP是对子公司本期派现给母公司部分的抵销，因其已由母公司成本法处理了；但子公司本期之前的现金股利不需再在投资收益中抵销，而是包含在未分配利润期初额中，即CD'。(2)合并日之后、本期之前，子公司所有者权益变化为(NP－CD±CR)'，该金额属于本期之期初。(3)大小股东权益变化均采用“期初±本期”方式得出期末金额，可直接获得所有者权益变动数据。其中，少数股东权益中的本期损益NP×MP、归属于母公司的未分配利润中的本期净利润，都要在利润表项目中过入。
二、不同方法示例对比 假定P公司于2011年末以800(万元，下同)成本80％控股S公司，S公司2011－2013年所有者权益变化明细如表1。表中，2011、2012、2013均指该年年末，“S公司”列为S公司个别报表金额，“P公司”列反映了合并报表中归属于母公司P的(仅影响资本公积与未分配利润两个项目)S公司相关项目的金额，“少数”列反映了S公司相关项目在合并报表中归属于少数股东的金额。我们只要比对该金额，就能验证不同方法结果的一致性。 (一)直编法的抵销分录 1.2011年12月31日控股合并时，合并抵销分录为： 借：子公司所有者权益 800 贷：长期股权投资 800 2.2012年12月31日，合并抵销分录为： 借：子公司所有者权益 1280 投资收益 70×80％ 贷：长期股权投资 800 资本公积 0＋50×80％ 未分配利润 0＋(300)×80％ 少数股东权益 200＋(－70＋50)×20％， 少数股东损益 300×20％ 说明：(1)所有者权益项目中，“＋”之前金额是指期初额，因第一期合并而期初额为0；之后为本期额，计算后即可得期末额。(2)投资收益借方56，将在抵减本期净利润240＝300×80％后，获得未分配利润期末余额184。(3)少数股东权益由期初余额200、本期损益60、资本公积10、现金股利－14构成，故期末余额为256。 3.2013年12月31日，合并抵销分录为： 借：子公司所有者权益 1480 投资收益 250×80％ 贷：长期股权投资 800 资本公积 40－50×80％ 未分配利润 184＋500×80％ 少数股东权益 256＋(－250－50)×20％ 少数股东损益 500×20％ 说明：(1)现金股利仅抵销本期的250×80％，前期现金股利抵销已含在未分配利润期初余额184中。(2)资本公积期初为50×80％而不是100×80％，本期减少50×80％，期未余额为0。(3)合并报表的未分配利润期初为184、本期净增加200，期末余额为384。 示例有三期数据，是为了反映出抵销分录中的期初余额；但对比分析时只需对比其中一期S公司数据对合并所有者权益影响，即可发现不同方法抵销结果是否一致。这里2012年度用分期法、2013年度用分段法与直编法进行结果对比。 (二)2012年度的分期法抵销 1.长期股权投资的权益法调整分录： 借：长期股权投资 (300－70＋50)×80％ 贷：投资收益 (300－70)×80％ 资本公积 50×80％ 2.子公司所有者权益本期变化冲销分录： 借：投资收益 300×80％ 少数股东损益 300×20％ 资本公积 0＋50 盈余公积 0＋30 贷：利润分配 30＋70 长期股权投资 (300－70＋50)×80％ 少数股东权益 (300－70＋50)×20％ 3.期初数的抵销分录： 借：子公司所有者权益 1000 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200 说明：(1)子公司资本公积、盈余公积本期变化均在冲销分录中被抵销，故最后一笔期初数抵销分录不涉及子公司权益本期变化。这正是直编法简捷的逻辑。(2)合并所有者权益金额构成，直编法与其他方法不同。直编法采用：母公司金额＋抵销分录中增加的子公司金额＝合并报表数据；其他方法中，纳入合并范围公司金额之和＋抵销分录数据＝合并报表数据；此抵销分录一方面抵销子公司所有者权益金额，同时要调整计入合并报表中子公司金额。(3)分期法下调整至合并报表的子公司权益金额是通过权益法调整与冲销分录来实现的，因为首次编制，故期初额均为0，本期变化为“＋”之后金额。资本公积为50×80％(调整分录中金额)、未分配利润增加额为(300－70)×80％，即本期的投资收益。 (三)2013年度的分段法抵销 1.2012年度以及2013年当年权益法调整，这里将其合并为一笔分录： 借：长期股权投资 (300－70＋50)×80％＋(500－250－50)×80％ 贷：投资收益 (500－250)×80％ 资本公积 50×80％－50×80％ 未分配利润——期初 (300－70)×80％ 说明：(1)加号(或资本公积之减号)之前金额为2012年权益法调整金额，之后为2013年权益法调整金额，因2012年的投资收益在2013年反映为未分配利润期初，故投资收益一定为2013年金额而无加号。(2)长期股权投资中本期变化为(300－70＋50)×80％＝224、(500－250－50)×80％＝160，加上成本800后则为1184。 2.利润表段抵销分录： 借：投资收益 500×80％ 少数股东损益 500×20％ 未分配利润——期初 290 贷：利润分配 (50＋250) 未分配利润——期末 490 3.资产负债表段抵销分录： 借：子公司所有者权益 1480 贷：长期股权投资 1184 少数股东权益 296 说明：(1)权益法调整长期股权投资“＋”之前金额为2012年调整额，未分配利润期初来自于2012年抵销分录中的投资收益额。(2)子公司所有者权益能够加至合并报表相应项目的金额，可通过权益法调整获得，结果如下：资本公积期初40、本期减少40、期末为0，未分配利润期初184、本期净增加(500－250)×80％＝200、期末为384。 三、小结 综上，可直观地感受到直编法优势：(1)分录数量少，即使在合并日后第二年也仅为一笔；而分期法与分段法，加上权益法调整至少要三笔。(2)子公司所有者权益归属于母公司部分直观且清晰。以较复杂的2013年未分配利润为例，直编法可从分录3的期初184、本期(500－250)×80％＝200得到384的结果；而分段法则需要计算，期初数本在分录1的(300－70)×80％＝184已出现，但还要剔除在利润表段抵销出现的290干扰项(用于抵销合并底稿中S公司的期初未分配利润)，而本期变化则反映为分录2的投资收益500×80％＝400与分录1的投资收益(现金股利)250×80％＝200的综合，才能得到期末的384。
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