论《税收基本法》的价值定位，本文主要内容关键词为：基本法论文,税收论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国的立法体系中，全国人大及其常委会都有权制定法律，其效力低于宪法而高于 国务院制定的行政法规。但全国人大和全国人大常委会之间制定的法律又有所不同，全 国人大制定的法律，称为基本法，而全国人大常委会制定的是普通法。前者的效力要高 于后者。然而，“基本法”是在法理上的一种称谓，表明其效力上不同于普通法。但在 我国的立法实践中，全国人大的立法文件很少冠以“基本法”的字样，因为只要是全国 人大制定的法律无需标注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有由“某届全国人大 某次会议通过”的明示，其意自现。相反有“基本法”的字样反而是画蛇添足。如果刻 意为之，则会出现所有全国人大制定的法律都称为《……基本法》、所有全国人大常委 会制定的法律都称为《……普通法》的局面。这会造成立法上的累赘和不经济。全国人 大立法不使用“基本法”字样作为立法技术上的处理，在我国已经形成了立法惯例。( 注：当然，在我国也不是绝对没有例外。全国人大曾制定过《香港特别行政区基本法》 和《澳门特别行政区基本法》，这是我国对香港和澳门恢复行使主权的特殊政治形势的 需要，也有大陆与香港和澳门属于不同的法律体系，在香港、澳门实行高度的法律自治 的特殊考虑。)而此次已经列入立法规划的税收立法中，人们众口一词称为《税收基本 法》，其用心良苦、诚心可鉴，其目的是为了明确立法主体，以解决我国以往税收立法 中效力等级过低的问题。但笔者认为，这大可不必，因为这样有悖于我国长久以来形成 的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接，在我国现行税制体系中，全国人大及其 常委会制定的《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管 法》三部法律中就没有标明“基本法”或“普通法”的字样；也与其他同一效力层级的 经济、行政立法不相协调。可见，《税收基本法》(为了便于行文，下文仍使用这一概 念)的称谓不应出现在将来的法律文本中。笔者认为，在建构《税收基本法》之前，更 重要的基础性工作是如何对《税收基本法》进行正确的价值定位。
一、《税收基本法》既是税法体系的主体和核心又是宪法统领下的一个部门法
《税收基本法》作为税法领域内的“宪法性法律”，是整个税法体系的灵魂，是税收 的一般性法律规范，其范围包括税收法律的一切基本内容，包括税收的基本制度和税收 的公共问题。同时，作为部门法，《税收基本法》的制定必然遵循我国现行的宪政体制 下的立法规范，而且《税收基本法》的一些根本问题只能通过宪法的修改和完善加以解 决。如税收法定原则、税收民主监督原则，在租税国家属于宪法原则，需要在宪法中明 确规定，而我国宪法中却只字未提；再如纳税人的主体地位的缺失是由于我国宪法中只 有公民纳税义务的片面规定。这些问题将寄托于我国宪法的完善机制，《税收基本法》 难当此任。目前，有些热心于税收基本法的学者和专家对《税收基本法》寄予太多的期 望，有人甚至在《税收基本法》中设计税务警察、税务法院、税务检察院等机构，以解 决税收执法不利的问题，这一设想的可行性暂且不论，但这一制度设计已经触及到我国 国家机构的宪政问题，已经大大超出了一部基本法的权限范围。
税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法，先立宪后治税，这是法治国家应有的法律逻 辑。没有宪法依据的《税收基本法》，就缺乏效力基础，因为我国的基本法都是根据宪 法制定的。从这个意义上说，在我国税收的宪法规范严重缺失的情况下，制定《税收基 本法》似乎有些操之过急。当然，不可否认，《税收基本法》的出台的确是现实所需， 而我国数次修宪又从来都无视税收入宪的现实要求，如等到税收入宪后再制定《税收基 本法》又令人急不可待。这一现实矛盾如何解决?笔者认为，税法学界应当极力促成下 次全国人大的修宪将税收原则纳入宪法中，并可同时或稍后通过《税收基本法》。
二、《税收基本法》是各单行税收法律、法规的母法，同时它又属于行政法的子法
作为税收母法，《税收基本法》是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则 性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调各单行税收 法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。(注 ：刘隆亨、周红焰《我国税收基本法制定中的重大问题》，《法制日报》2004年6月17 日。)《税收基本法》的制定应凸显其在整体税法体系中的统领地位，《税收基本法》 绝对不应成为原有单行税收立法的汇集和归纳，也不应是对不健全的税收立法的拾遗补 缺。《税收基本法》的拟定立意要高、起草视野要广。
作为行政法的子法，行政法的基本原则如行政法治原则、行政公正原则、行政公开原 则、行政效率原则也当然是《税收基本法》的指导原则。当然，《税收基本法》也有特 殊性，行政法的外在属性并不必然体现在《税收基本法》中。笔者认为，《税收基本法 》无论采取何种模式，其实质是税法的法典化。而行政法的法典化在世界范围内也鲜有 先例，其主要原因是：行政法调整的范围异常广泛，且易于变动，制定包罗万象的统一 的行政法法典几乎是不可能的。但实际上，行政法不存在统一的法典，也难以制定统一 的法典，(注：姜明安《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社199 9年版，第16页。)但我国不存在行政法的法典并不意味着税法不能法典化，或者说，我 国行政法没有法典化并不应成为制定《税收基本法》的障碍。这里需要明确的一个基本 问题是，我国未来的《税收基本法》是实体法还是程序法呢?有学者将《税收基本法》 视为实体法，并认为：“我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收 程序法为主要内容的法律，如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难 发挥作用，必须配套。”(注：姜明安《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高 等教育出版社1999年版，第16页。)也有学者认为，“税法法典化的主要形式是税收程 序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规 定。二是采用综合法典模式国家的税法法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程 序方面的内容。”(注：施正文《税收通则的制定：问题与构想》，《中央财经学院学 报》2004年第2期。)但事实上，《税收基本法》既不应该是纯粹的实体法更不能成为单 纯的程序法，而是税收实体法与税收程序法的有机统一。从世界行政法典的立法经验和 趋势不难发现，行政法典不可能是纯而又纯的所谓实体法或者程序法。表现为，行政实 体法中充斥着程序规范，即便许多国家以程序法命名的法典，也包含了相当的实体内容 。这是由行政法的特殊规律性所决定的，即行政法实体规范和程序规范密不可分，通常 交织在一起，共存同一规范性文件之中。因为行政行为的合法有效取决于诸多要素，既 要求主体合格，也要求内容合法和程序合法，作为主要是对行政行为进行控制和规范的 法律——行政法不可能仅规定实体内容或只确认程序规范。作为行政法的子法，《税收 基本法》也适用行政法的这一立法规律。
三、《税收基本法》不是管制法而是权利保障法
长期以来，受行政管理论的影响，税收法律法规过分强调征税主体的地位的优先性和 权力的强制性，而忽视纳税主体在国家经济生活中的本体地位和权利保护。在税收立法 中体现为税收法以税收管理为核心，而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。 《税收征管法》可以说就是税收的管制法，这部法律主要内容是税务管理、税款征收、 税务登记、税务强制措施以及法律责任(主要集中于纳税主体)，这些内容都围绕税收管 理而展开并服务于税务管理。近几年，随着税收法制建设的发展，税收领域呈现出法治 化、民主化趋势，税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中，便是《 税收征管法》的修改。《税收征管法》在基本保持原有体系的前提下，增加了征税主体 的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。当然，历经数次修改后，《税收征管 法》仍留有缺憾，一些规定仍有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势 所趋势，《税收基本法》应当体现权利本位的价值导向，《税收基本法》绝不能再度成 为税收管制法。在《税收基本法》的立法过程中，几位税法方面知名学者提供的专家建 议稿，可谓体系严整，内容精密，但内容设计或多或少都保留着旧的管制法模式，和原 有我国的税收立法相比，并未体现出实质意义上的进步。
《税收基本法》早已被纳入到立法规划中，可是，《税收基本法》立法准备只是限制 在专家学者和国家财政税务机关的范围内，普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常 冷漠。是事不关己吗?不是。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。 长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规 章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要 条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督 权利，(注：徐孟洲《加强税收立法，全面推进依法治税》，《税制改革十年——回顾 与展望》研讨会发言稿。)才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法 的结果，存在着使《税收基本法》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化 不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众的参与。
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