会计信息政府管制：对一种制度范式的思考，本文主要内容关键词为：范式论文,管制论文,会计信息论文,制度论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济的进步和繁荣有赖于对效率和公平的权衡，市场经济要解决的基本问题就是效率和公平。从经济学角度来讲，效率是这样一种帕累托最优状态：一个社会或企业在现有的资源和技术条件下，以最小的投入获得最大的产出，使一切可利用的资源被用于生产而没有闲置和浪费，经济资源被有效地利用和配置。从经济学角度理解公平，公平是指收入与贡献相对称，要充分体现等价交换原则。毋庸置疑的是，效率和公平的实现都离不开以会计信息为基础对经济结果的衡量。
目前从世界各国会计信息生产的实践来看，为了促进向投资者和其他与其相关的利益团体提供及时、有用的财务信息，世界各国都对会计信息进行了管制①，即政府成立了相应的准则制定机构、管理机构或行业协会，通过制定一系列会计制度、准则等规范会计信息的生产以及服务。尽管各国的制度、传统和法律体制的不同会导致各国会计信息管制模式的差异，在一个国家内部，例如美国或英国，会计职业界的权威人士也没有就哪些信息有用取得一致意见，但是自美国首先成立证券监管委员会和会计准则制定机构以来，英、法等国也相继成立了类似的组织，通过准则制定机构规范会计信息的方式成为一种普遍的做法。由于会计信息的特殊性和重要性，我国也借鉴和采用了英美国家的做法，建立了以政府为主导的会计信息管制体系。
一、我国目前的会计信息管制体系
自改革开放以来，为了适应和促进市场经济的繁荣，我国的会计信息管制体系逐步建立并完善起来，主要包括对会计信息生产的管制和会计信息服务的管制②。这些管制行为又具体化为一系列的管制规则③，前者是生产及时、有用的会计信息的前提和基础，主要是由一系列会计政策、法规、准则、指南、公告等(其中会计准则是核心)组成；后者保障了信息提供者提供的会计信息是及时、有用的，主要是指对会计师事务所、审计部门等对会计信息的合规性④提供审计服务的具体要求。由于我国注册会计师职业的发展起步比较晚，不像美国、英国拥有庞大的注册会计师队伍，无法独立胜任会计信息管制的职责，会计信息政府管制的使命主要靠政府部门完成。所以，总体上我国的会计信息管制体系的特征可以概括为“以政府⑤为主导，以行业自律为补充”(见图1)。
如图所示，政府在会计信息管制中处于主导地位，其中全国人民代表大会拥有最高的立法权力，其通过的《中华人民共和国会计法》(简称《会计法》)、《中华人民共和国公司法》(简称《公司法》)、《中华人民共和国注册会计师法》(简称《注册会计师法》)、《中华人民共和国审计法》(简称《审计法》)构成了会计信息生产管制的主要法律框架。此外，国务院及下属财政部、国家税务总局、中国证券监督管理委员会(简称证监会)等部门在上述框架内制定了一些相应的政策、准则、条例等等使得会计信息管制有了明晰的标准：国务院颁布的《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《税法⑥》等规定了会计信息生产的具体要求；同时，中国证监会颁布的《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则》和《公开发行证券公司信息披露编报规则》等文件针对上市公司的财务报告的披露做出了规定；此外，财政部下属的中国注册会计师协会(简称中注协)作为行业自律的组织，根据《注册会计师法》和《审计法》颁布了《独立审计准则》、《注册会计师执业准则》等等，对注册会计师的执业质量、职业道德等等进行监督和指导，对维护社会公众利益和该协会会员的合法权益，促进行业健康发展起到了积极作用。这些制度和规定一定程度上适应了我国改革开放以来对会计信息的需要。
二、政府主导的会计信息管制的社会收益
政府在会计准则的演进过程中成为会计信息管制的主体是会计发展的必然选择。会计信息管制是通过政府的强制力量改变会计信息生产的供给和需求，以纠正会计信息市场的“市场失灵”，即会计信息的均衡配置对帕累托最优配置的偏离，以实现在现实约束情况下的帕累托改进。从经济角度来看，这种方式通过政府对会计信息披露的干预，对社会来讲，是最经济、最有效的一种选择。
1.降低会计信息供给的社会成本
如果会计信息市场在没有管制的条件下运行，企业根据会计信息使用者的需求提供财务报表。由于经济业务千差万别，会计信息使用的需求就多种多样，为了满足使用者的不同需求，企业需要与他们谈判签订协议，并按照不同的要求提供报表。对企业来讲，这就引发了巨额的会计信息准备成本，给其带来沉重的负担；同时，大量重复准备的会计信息，对社会来说，也是一种资源浪费。那么按照统一的会计准则提供一套通用的财务报表，不但简化了谈判过程，也降低了企业的成本和整个社会成本。
2.维持会计信息市场的运转
会计信息是一种特殊的商品，带有公共品的特性(Dennis C.，1989)，这种特性表现在它的非竞争性和非排他性上：一方面，企业不可能对会计信息的使用者收费；另一方面，会计信息使用者的使用并不妨碍其他使用者的决策。所以只能由企业承担会计信息生产的成本。随着经济活动的多样化，会计准则也日益复杂，会计管制越来越严格。例如从第一份会计准则开始，美国已经相继颁布了158号会计准则，而且这种趋势仍在扩大，这无疑会导致会计信息的生产成本大大增加，那么企业生产会计信息的积极性就越低，更愿意偷懒。如果借助会计信息市场自身内在的运行机制配置信息资源，必然导致会计信息供给不足，所以政府的强制力可以维持会计信息市场的供给链，使其不断裂。
3.有效地降低信息不对称
专业化的分工使企业规模不断扩大，巨大的厂房阻断了企业和会计信息使用者的联系，财务报告成为企业的投资者和其他利益相关人了解企业经营状况和所受托管理责任的一面镜子。而在现代企业制度下，委托—代理的关系使经营权和所有权发生分离，拥有信息优势的财务报告提供者(主要是经营者)和包括董事会、债权人、政府部门、职工、潜在投资者等在内的会计信息的使用者之间存在严重的信息不对称。例如，信息供求双方在债务人和债权人关系中，经营者作为债务人是资金的使用者，直接运用资金，对借入资金的实际投资收益和风险具有较多的了解，当出现资金使用风险的时候，往往向债权人隐瞒真实状况。债权人预期经营者会有这种道德风险，往往以严格的财务指标限制经营者的行为。此时，客观、公正的财务报告成为建立企业借贷关系的基础，政府对会计信息管制的强制力和惩罚力度就成为财务报告公正性和透明度的保障，从而有效地降低了信息供求双方的信息不对称，保证了资金的流动。
4.降低经营者的机会主义行为⑦
会计信息作为契约的基础，其重要性日益加强。但是现实经济活动中，交易和业务日益复杂，契约又难以囊括各种情况，所以契约一旦签订就具有刚性(Scott，1999)，除非特殊情况，一般很难变更。在经营者意识到自己可能为契约的不确定性“付费”时，那么他们更有理由采取机会主义行为使他们的“付费”物有所值。因此，作为会计信息的提供者，经营者在部分承担或者全部承担代理成本的情况下，一方面对“宽松”准则的要求会更强烈；另一方面，为了避免违约，就会产生机会主义行为，对财务报表向着有利于自身利益的方向进行调整，从而降低了财务报告的真实性和可信度。在会计信息管制的情况下，经营者按照既定的会计准则编制财务报告，就有效地压缩了经营者的操纵空间。
三、会计信息管制过程中的风险及规避
不可否认，政府在会计信息管制方面取得的成绩已经有目共睹，但是管制不是万能的，对会计信息的管制也会产生一定的风险。
1.评定标准不一，模糊了政府管制绩效
公共利益理论(The Public Interest Theory)(Scott，1999)认为管制机构代表了社会的利益，管制是纠正市场失灵的结果，因此要实现社会福利最大化，管制就是社会收益和社会成本的均衡。这种观点代表了管制的一种理想状态，但由于会计信息市场难以形成价格机制，管制机构对最优管制数量的确定仍然望尘莫及，偏离最优管制数量过多或过少都会产生严重问题。而利益集团理论(The Interest Group Theory)(Scott，1999；方福前，2000)把政府和其他管制主体看作是一个利益集团，是管制的供给者，他们在管制过程中力图最大化自身的利益，同时也平衡被管制集团的利益。尽管该理论提供了管制机构如何运作的认识，但是并没有回答究竟什么样的管制是有效的。正是因为上述评定标准或模糊不清、或缺乏实际意义，都缺乏可操作性，所以难以对政府的管制绩效进行评判，以指导对会计信息管制的实践。目前明确评判会计信息管制标准，并具体化为规范管制主体的行为，对提高会计信息管制绩效具有十分重要的意义。
2.政府混淆了经济目标和会计信息管制的目标
在我国的经济进程中，经历了很长一段计划经济时期，所有企业都归国家所有，政府是财务报表的唯一使用者。作为国有企业的代表，政府制定的会计制度和会计准则也体现着国家一元产权主体的意志，财务报表的设计主要为了满足政府宏观调控的需要，会计信息成为宏观调控的工具就有一定的合理性，制定以政府利益为导向的会计制度就成为一种必然的选择。例如，1993年实施会计改革前，为了保证财政收入，税法对财务报告产生了重要的影响，不能采用导致利润降低的、保守的会计方法，过时的存货不能注销，资产禁止加速折旧等等(杜莉，2004)。但从20世纪80年代，我国开始实施经济改革和对外开放政策，打破了国有经济一统天下的格局，形成多种经济成分并存的局面，使中国进入社会主义市场经济的快速发展阶段，我国的会计环境也随之发生了显著的变化，会计信息以政府利益为导向、为宏观经济服务显然已经不合时宜。为了顺应这种变革，我国于1993年开始实施会计准则，并于2006年进行重大调整，这些准则主要借鉴英、美模式，且参照国际惯例。尽管其制定和颁布属政府行为，并不是多次博弈过程，但会计信息管制的目标已经发生了根本的变化，即提供制定财务会计报告的结构、方向和保障体系，有助于产生公平的、相关的信息，有助于经济运行中的资源配置，促进资本市场和其他市场的有效运转。
3.过度管制对既定的均衡产生巨大的冲击
在既定的会计信息管制条件下，不同规模的企业提供的会计信息是一种混同均衡。但随着会计信息的社会影响日益重大和会计数据开始作为管理和控制的一种重要工具，例如会计利润在更大程度和更大范围内被用做激励的基础，政府对会计信息的管制规模有越来越扩大之势。然而，过度管制也会给既定的均衡带来巨大的冲击，迫使企业根据新的会计准则进行适应性调整。在这个过程中，可能由于企业对新准则理解的偏差，或是由于新准则的颁布使企业会计信息准备成本上升直接引发企业的抵触，都会使会计信息管制的推进变得艰难。应该说新准则从颁布到完善是一个持续的过程，也是会计信息提供者从一种均衡到另一种均衡的调整过程。
4.过度管制将增加企业的抵触
目前我国正在经历着伟大的变革，需要一个强有力的政府来引导和保障这一现代化进程的顺利进行。政府作为宏观经济调控的主体，除了为企业及其投资人提供良好的经营环境和投资环境以外，也通过计划、政策以及参与企业的利益分配来调整社会的资源配置结构，以使社会资源配置达到最优。一般来讲，政府常常通过严格的税务会计来核定税收，进而参与企业的利益分配。一方面，政府总是期望尽可能多地从企业获得收入，为了增加收入，政府往往偏爱有利于增加税前会计利润的会计政策选择。这必然会减少企业的可支配收益，直接影响投资者、经营者、员工等相关主体的可分配利益。而与此相对的是，为了向政府少缴税，企业往往采取对抗性的措施，对会计政策的选择会趋于保守或谨慎。显然，在这种会计方法和政策选择的对抗中，政府往往处于优势，它既可以通过严格核定应税收入，禁止企业在税前列支超过税法规定标准的实际成本达到获得税收的目的；政府还可以采取向企业转移支出的办法，间接取得收入，并不允许企业抵扣税金，而是直接列支成本。但如果这种管制过强，必然造成企业的强烈对抗，严重的时候会引发虚假的财务信息的泛滥。当然，在会计信息受到管制过程中，企业并不是处于消极的对抗状态，由于会计准则的不完全性和会计信息市场的不完全竞争，企业可以在管制规则允许的范围内选择对自己最有利的披露方式。所以，会计准则在制定过程中权衡统一性和灵活性就显得十分必要了。
5.管制主体间的权力冲突加剧
政府具有会计信息管制的足够权威，并把管制权力授予一些机构，要求其制定的管制规则公正、有效、可靠，且能满足市场和公众需要。由于在这些机构里聚集了一批会计及相关领域的精英，那么这种方式就能够充分发挥制定机构的专业优势。然而会计信息管制权力是一种稀缺的资源，由于管制边界的模糊，管制主体作为一个“经济人”，为了增加自身的影响，往往谋求管制过程中的权力扩张和利益增加，为了追求更大的权力边界，将导致各管制主体对管制权力的争夺，从而大大降低了会计信息的管制效率。在我国，会计信息的管制机构主要包括：证监会、财政部、中国注册会计师协会等部门，对这些机构的权力分割与协调将决定着会计信息管制的效率。
6.利益集团的介入使管制规则背离公平原则
各决策行为主体基于不同的会计信息，会导出不同的经济决策行为及对稀缺资源配置的选择，从而影响其所获得的经济利益。那么财务报告上的数字就直接关联到企业外部各利益集团的后续决策和所能取得的经济利益。为此，一些利益集团出于各自的利益需要，往往直接干涉会计准则的制定，以期达到有利于自己的经济目的(Berry，1989)。所以，会计准则的制定从一种纯粹的技术规范，逐渐演化为一种政治上的公共选择过程。然而，我国目前经济成分的多元化的现状，决定了要提高会计信息管制的有效性，就要求这种公共选择必须是公平的。但绝对公平也是不可能的，肯定存在利益的倾向，如美国的会计信息管制体系侧重于维护投资者的利益，英国会计信息管制体系以债权人利益为重，法国的会计信息管制为国家宏观利益服务，而德国的会计信息以服务于税收为目的。随着经济体制改革的深化，投资者、债权人、会计师事务所等都从大政府群中分离出来，这些利益集团的权益都要受到平等对待，使社会福利最大化，即使所有利益集团的效用之和最大，而利益损失最小，就成为会计信息管制的基本价值取向。
四、小 结
对会计信息进行管制这一制度安排范式之所以能在会计制度的变迁过程中形成并生存下来，本身就证明了这一范式较其他范式的优越性。我国会计信息管制以“政府主导”为特征，其优势可以概括为：降低了会计信息提供的成本、维持会计信息市场的运转，又降低了信息供求双方的信息不对称和限制了经营者的机会主义行为。然而，任何制度都不可能是完备的，我们必须对会计信息管制过程中产生的风险有清晰的认识，并采取积极的措施不断完善我国的会计信息管制体系：明确评判会计信息管制标准，并具体化为规范管制主体的行为；会计信息管制的目标应随着会计环境的根本变化而做出相应的调整，以有利于经济的发展；为了降低企业对管制标准的抵触，在制定会计准则等管制规则过程中，应该对统一性和灵活性进行权衡；为了避免管制机构之间的权力冲突，必须解决好管制机构间的权力分割与协调；我国多元化经济成分要求，会计信息管制过程应该是公平的，那么会计信息管制的价值取向定位于社会福利最大化，就具有十分重要的现实主义。
注释：
①管制即由行政机构制定并执行的直接干预市场配置机制或间接改变企业和消费者的供需决策的一般规则或特殊行为。
②完整的会计信息管制是一个过程，包括会计信息的生产和服务的全部内容，会计信息的生产管制只是其中的一个环节。会计信息生产管制通过企业对会计制度、会计准则等管制规则的遵循，为会计信息的合规性提供了基础；而会计信息的服务管制通过会计师事务所、审计部门等审计服务的鉴证作用，为会计信息的合规性提供保障，两方面的共同作用才对发布及时的、有用的会计信息提供了保障。
③尽管会计信息管制内容丰富，由于管制规则中会计准则居于核心地位，在一定程度上，文中将会计信息管制规则等同于与会计准则。
④合规性是指会计信息的提供符合了相关的会计制度、会计准则等管制规则的要求。
⑤作为会计信息管制主体的政府，既包括中央政府又包括地方政府。但由于地方政府没有立法权，仅仅是对会计信息披露的合规性进行监管，所以本文所指的政府主要是中央政府。
⑥图1中，《税法》的大部分条例是由国家税务总局颁布的，而有一些条例是由国家税务总局与海关总署、财政部联合颁布的。
⑦机会主义倾向是新制度经济学关于理性人的假定之一，指人对自我利益的考虑与追求，具有随机应变、投机取巧和为自己谋取最大利益的行为倾向。
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