附加福利课税是个人所得税法改革的突破口，本文主要内容关键词为：课税论文,突破口论文,福利论文,个人所得税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
虽然长期以来我国税法学界对个人所得税法改革的研究成果颇丰，但对附加福利课税问题却鲜有关注，导致历次的改革都忽视了该问题。此一缺憾在20世纪改革之初还尚不明显，但时至今日，伴随支付手段和内容花样的翻新，附加福利的数量呈几何速度增长，以至于不同行业与部门的纳税人之间虽承担相同的税负，但实际收入差距极大。面对福利名义下的腐败，彰显社会分配功能的个人所得税法却显得有些无能为力。在收入分配矛盾日益尖锐、贫富差距大大超出国际基尼系数警戒线的背景下，可将附加福利课税作为我国个人所得税法深化改革的突破口，通过税基制度的完善来保障个人所得税法调节收入分配功能的发挥。 一、个人所得税法改革之缺憾：忽视附加福利课税问题 个人所得税是以个人(自然人)取得的应税所得为征税对象所征收的一种税。它自1799年由英国首创以来，经历了两个多世纪的发展与完善，已是大多数发达国家的主体税种，并成为现代政府调节收入分配、组织财政收入的重要手段。自改革开放以来，随着经济的发展，我国人民的生活水平不断提高，一部分人已达到了较高的收入水平，因此，确有必要通过征收个人所得税对个人收入进行适当调节，以缓解社会分配不公的矛盾，有利于在不损害效率的前提下，体现社会公平，保持社会稳定。《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)由此诞生。 我国现行的个人所得税法律制度是在1993年10月修订后的《个人所得税法》基础上确立的。随着市场经济的发展及经济形势的变化，个人所得税法律制度在其运行过程中逐渐暴露出诸多问题，未能实现对个人收入水平有效调节的目标，这直接削弱了该税种设置的效率，甚至违背了设计的初衷。之后，《个人所得税法》又经历了1999年8月、2005年10月、2007年6月、2007年12月和2011年6月的5次修改，无论是在纳税主体、征税范围、减免项目方面，还是在费用扣除、税率结构等方面，都更加符合国情。但值得注意的是，该法的多次修改，主要是围绕费用扣除标准进行的，如2005年修改时，将工资、薪金所得扣除费用由800元调整为1600元；2007年修改时，将工资、薪金所得扣除标准再次调高了400元，即每月扣除2000元；即使是2011年修订的版本，也只是在提高费用扣除标准①之外，增加了关于工资、薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容。②这意味着，个人所得税法只是在两个很小的制度设计上进行了改进，并未从税制模式、税制设计、税收征管、税收法治环境等方面进行全方位的深入变革。不可否认，仅限于“微调”的个人所得税法的改革，对于中低收入纳税人而言具有现实意义。因为中低收入者是最庞大的社会群体，社会负担最重，他们的生存和发展关系到整个国民经济的发展和社会的稳定。个人所得税法改革的着重点，就在于降低中低收入者的税收负担。提高工资、薪金所得的费用扣除标准，即缩小纳税人的范围，③这是将宪法“生存权保障原则”具体运用于税法领域所体现的“最低生活费不纳税原则”；调整相关税率和征税级距，即减轻中低收入者的税收负担，④这是将宪法“平等原则”具体运用于税法领域所体现的“量能课税原则”。但遗憾的是，修改后的现行《个人所得税法》对“工资、薪金所得”采用的“定额扣除法”并未能与物价指数挂钩，故难以适应因通货膨胀造成的居民生活费用支出不断上涨的实际情况，⑤对大部分家庭来说，维持基本生活所需支出以上部分的收入都要纳税。在税率方面，虽然扩大了5%和10%两个低档税率的适用范围，但并没有改变中低收入者仍是个税主要承担者的现状，⑥这无疑是对勤劳所得的税收惩罚；虽然将适用40%税率的应纳税所得额并入45%税率，扩大了最高税率45%的覆盖范围，但现实情况是，中高收入者主要的收入都是非工资性收入，工资性收入比重很小，能对月工资在10万元以上的纳税人征税的案例可谓凤毛麟角，致最后一档税率形同虚设。由此可见，“提高费用扣除标准”与“调整税率结构”的个人所得税法改革，对广大中低收入者来说，从绝对意义上讲是减轻了税负，但对高收入者来说，由于可以轻松避税，税负非但不会增加，反而随着费用扣除标准的提高，还减轻了税负。如此，从相对意义上讲，贫富之间的差距不是缩小了，而是进一步拉大了。 个人所得税法调节收入分配之原理在于：从收入来源方面减少个人可支配的收入，即高收入者多缴税、中等收入者少缴税、低收入者不缴税，以实现税收在二次分配中的调节作用。在美国，年收入在10万美元以上的高收入群体缴纳的税额占个人所得税总额的60%以上。⑦2010年，“美国的税收政策是人口占比为2%的、年收入超百万美元的富翁纳税，包括中产在内的98%的中低收入者免税，其目的是缩小贫富差距。”⑧因此，国外的个人所得税有个别称叫“罗宾汉税”，即个人所得税在体现社会公平的同时，还带有“劫富济贫”的色彩。而我国修改后的《个人所得税法》则是高收入者避税获大益、中等收入者纳税得实惠、低收入者免税无待遇，最终结果导致“穷人愈穷、富人愈富”的负效应，进而影响到社会的公平公正。由此可见，当收入差距非常悬殊时，对高收入者的重点调节比对中低收入者的普遍调节更为重要。 随着社会主义市场经济的发展，个人收入日趋多元化、隐蔽化和分散化。据国家统计局的保守估计，我国职工“工资以外的收入”大约相当于工资总额的15%左右，⑨而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”。这里，“工资以外的收入”、“暗补”就是本文所要讨论的“附加福利”。目前，附加福利不仅在个人收入中占有一定的比重，而且不同行业的附加福利存在较大的差异，特别是垄断行业和利润率比较高的部门的附加福利占比较大。此外，附加福利还与地位、权力等因素联系紧密。现实中，高收入者凭借权力、地位往往获得大量的非货币化的实物性分配或服务，而如此规模巨大的附加福利并未纳入到政府统计的范畴。其中，小部分属于合法收入，相当一部分属于违法收入，剩下的部分则难以界定其合法性，属于人们常说的“灰色收入”。“灰色收入”、“黑色收入”处于税收监管的盲区，必然导致对高收入者的不完全征税，可谓劣币优于良币，权益逃避纳税。正是由于高收入者的所得收入中有相当大的部分来自于这种“福利”，且大量附加福利游离于个人所得税法的调控之外，才进一步拉大了居民之间的收入差距。 关于附加福利的定义，学界尚未达成共识。比较有影响的是英国著名经济学教授锡德里克·桑福德的定义，他认为，附加福利(Fringe Benefits)是指由雇员已提供或将提供的服务而获得的货币化工资和薪水以外的所有利益。⑩此定义包含以下几个要素：(1)附加福利以雇主与雇员的劳动关系为基础，雇员获得附加福利与其提供的或将要提供的服务密不可分。(2)附加福利是雇主除工资、薪金以外支付给员工用以提升其满意度、归属感的劳动报酬，更多地表现为与劳动时间联系不紧密的额外待遇。(3)附加福利的表现形式多样化，既可以货币形式支付，如各类补贴、津贴、家庭补助等，也可以转化为实物、权利等形式，如食品、服装、电器、有价证券甚至住房、小轿车等，雇员持股收益和额外养老金计划等也具有附加福利的性质。在我国，附加福利之所以产生，从雇主角度来说，一是通过独特的附加福利计划来提高人力资源的管理水平；(11)二是通过支付附加福利的方式来规避较高的工资总额，从而减少税收支出，尤其是社会保险和住房公积金的支出。(12)从员工角度来说，由于部分劳动报酬以附加福利的形式支付，且这些形式隐蔽的附加福利并未计入员工的工资、薪金所得，员工因此而少缴纳个人所得税及社会保险，从而在劳动报酬中获得更多的可支配资金。 二、个人所得税法调控之扩围：探寻附加福利课税理论 如上所述，以工资、薪金为基础的个人所得税法已无法真正发挥调节收入分配的功能，因此，改革的重点之一就是将隐匿于税法调控盲点的各种福利抽丝剥茧，使其纳入到个人所得税法的调控范围。为此，就有必要探寻附加福利课税在经济上的合理性与法律上的正当性，以此推动对附加福利课税的全面、系统的研究，回应社会经济生活对法治的要求。 (一)黑格—西蒙斯准则 附加福利课税的理论依据源于对“所得”的界定。关于应税所得的定义，长久以来一直是一个引发争论的问题，并因此产生了两种学说——“所得来源说”和“净增值说”。 “所得来源说”被弗里茨·纽马克表述为，只有从一个可以获得固定收入的永久性“来源”中取得的收入才应被视为应税所得。(13)对此，塞尔译在1951年曾评述道，这个概念源自农业社会的收获传统，在那里，土地在固定的周期内生产出成果。基于这种概念，对非固定性的收入，特别是对资本本身价值的增值，或者所谓的资本收益，不应该征收所得税。(14)现实中，不固定的收益确实构成了可供花销的所得，与工资、薪金收入相比，它们的不固定性不应成为不征税的理由。因此，“所得来源说”区别对待不同收入，有悖于税收公平，很快引起了众多学者的反对。 当前，国际税收学界对应税所得的界定倾向于“净增值说”。1896年，范·尚茨率先提出“净增值说”。他给“应税所得”下的定义是，所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保的收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。(15)随后，一些学者在此定义的基础上作了进一步改进，使之更加完善和理性化。就个人所得而言，美国经济学家黑格(R.Haig)和西蒙斯(H.Simons)提出的定义影响最大。(16)他们认为，收入是个人在一个时期内消费权力的净增加的货币价值，等于个人在该时期内实际的消费加上财富净增加额。(17)也就是说，无论消费是否实际增加，所有可以使消费潜在增长的一切财富都应该包含于“综合所得”这一定义之中，任何消费潜力的下降都必须在收入中减去。简而言之，只要可以增加个人的消费权力或经济福利，就是“所得”。不过这个通常被称为“黑格—西蒙斯准则”的定义是一个理想化的收入标准，要全面达到并不可能，但它给立法者以莫大的启示，即“所得”应当尽可能地被界定得宽泛一些，一个人所有的收入来源，只要增加了这个人的消费水平或潜力，就应该课以相同的税。按照“黑格—西蒙斯准则”，附加福利作为个人劳动报酬的一部分(且在劳动报酬中的比例越来越大)，必然增加了个人的消费水平以及消费潜力，将其纳入“所得”范围并被包括进税基之中，有助于实现税收的公平。反之，若只对“货币化”的工资、薪金课税，而对附加福利不课税或是给予大幅度的优惠，会使相同纳税能力的人面临不同的纳税义务，从而进一步拉大收入的差距。“黑格—西蒙斯准则”对任何收入都公平对待，从而不会对纳税人的经济行为产生扭曲，保持中性。诚如锡德里克·桑福德所认同的，“所得”的内容极其广泛，具体包括工资、薪金、资本利得、非货币收入、遗产、赌博营利和附加福利等，而对综合所得任一因素优惠都将导致无效率，因为资源会重新配置流向更受优惠的福利形式。(18) (二)可税性理论 可税性理论由张守文教授在《论税法上的“可税性”》一文中首次提出。他认为，课税要考虑“经济上的可税性”和“法律上的可税性”。课税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看课税是否平等、是否普遍等方面；课税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪、是否符合民意、是否符合公平正义的法律精神。(19)简而言之，某种收入如果同时具备经济上的可税性以及法律上的可税性，税法应将其作为课税对象，国家有权对其课税。 可税性理论通过对社会上日益增多的税源进行探讨，判断哪些可以成为课税对象，其价值在于对实践的指导作用。首先，立法机关在制定实体税法时，确定征税对象是十分重要的一环。征税对象体现征税的最基本界限，凡列入某一税种的征税对象就是该税种的征收范围，就要征税，而没有列入征税对象的，就不是该税的征收范围，不被征税。“可税性理论”对各类收益可否征税做出取舍，确保国家征税具有可行性和合法性。其次，现实中的税收活动日益复杂，各种收入的性质也日趋多元化，当现行税法滞后而无法满足现实需要时，可税性理论以其丰富的内涵对税法进行解释，以解决现实中的许多问题。 “可税性理论”为如何有效地确定征税对象确立了三个标准，即收益性、营利性与公平性。用此标准衡量附加福利应否课税不难发现，收益性是判断某一对象是否具有“可税性”的重要标准。因为征税行为发生的前提就是具有“收益”，只有经济主体获得收益，才会出现征税的可能性。但在确定征税对象时，只能对即期的、已实现的且满足可税性理论“经济上可税性”要求的收益进行征税。毫无疑问，附加福利是一种收益，是一种经济上的事实，该经济事实的发生使得纳税人具有纳税能力，税法可据此评价对其是否课税。当然，并不是所有具有收益性的对象都要课税。作为税收基础的收益，有基于公益性行为获得的收益，也有基于营利性行为获得的收益。公益性收益为税收豁免的范畴，亦即非营利性行为获得的收益不属于税收的课征范围；纳入课税范畴的只有私益性收益，即一般是营利性主体基于活动目的而获得的收益，这就是可税性的营利性标准。那么对于员工来说，不管其单位是国家机关、事业单位(抑或公益性组织)还是企业(营利性组织)，大多数货币类和实物类的附加福利作为其纯私人的一种收益，不存在公益性的问题。至于提供给全体职工的某些集体福利，虽然不能归属于单个员工的收益，但可以将其看成全体员工的整体收益，从理论上也是具有可税性的，但由于很难将此类附加福利与纳税能力相联系，又由于这种整体收益难以进行估值，因此，许多国家在实践中对之采取免税处理的方法。 笔者认为，虽然附加福利已符合可税性理论的收益性、营利性标准，但更为重要的是，其还必须符合公平性标准(下文一并论述)。 (三)税收公平原则 “黑格—西蒙斯准则”与可税性理论不约而同地都体现了税收公平原则。税负必须依照国民间承担税的能力来进行公平的分配，在各种税的法律关系中，必须公平地对待每一个国民，可将这一原则称之为税公平主义或税平等主义。(20)早在1789年的法国大革命中，“税收应在全体公民之间平等分摊”(21)就被写进了《人权宣言》。因此，税收公平作为宪法原则，不仅是有关纳税人之间分配税收负担的法律原则，而且是在国家与纳税人之间以及不同的国家机构之间分配税收权利义务与税收利益的法律原则。(22) 税收公平原则是多层次的，它包含以下内容： 1.税收负担的公平，即政府课税要使纳税人承受的负担与其经济状况相适应，包括横向公平与纵向公平。横向公平是指经济相同、负担能力相等的纳税人，其税收负担也应相同；纵向公平是指经济情况不同、负担能力不等的纳税人，其税收负担也应不同。(23)税收公平原则为完善个人所得税法提供了一个参照物，即从横向公平看，假设员工A和员工B的工资收入与附加福利收入之和相同，但员工A的工资收入大于员工B，而附加福利则远远小于员工B，若只对工资收入课税，将使得附加福利少的员工A承担的税负大于附加福利多的员工B，此种情况下，二者收入相同税负却不相等。而据横向公平的要求，无论是工薪收入，还是附加福利，全部都应纳入课税范围，只要纳税人的真实收入相同、支付能力相等，就应该享受同等的税收待遇，负担同样的税收。从纵向公平看，目前在我国，附加福利在个人收入中的比重增大，工资性收入降低，必须对不同经济地位的人实行差别待遇，附加福利收入高的人多负担税收，附加福利收入少的人少负担税收或者免税，以抑制经济地位高的人而照顾经济地位低的人。 2.税收的经济公平，即税收负担在社会成员之间合理分配，不让一部分社会成员感到负担沉重，而另一部分社会成员感觉不到负担或负担很轻，在经济利益主体之间建立起平等竞争的条件与环境。由于雇主提供附加福利的能力不同，不同行业的附加福利存在较大的差异。近年来，垄断央企、金融机构与其他行业之间已经形成了一道很深的收入鸿沟。根据人力资源和社会保障部的统计，电力、电信、金融、保险、烟草等行业职工的平均工资是其他行业的2～3倍，加上工资外收入和福利，实际收入差距在5～10倍之间，(24)尤其以中石油为代表的“购房门”福利政策、中石化的“天价茅台”事件，让媒体发出了不砍掉垄断福利，难实现“分配正义”的呐喊。因此，如果不能平等地对待不同的附加福利，就等于对高福利的部门和行业给予税收优惠(实质上是财政补贴)，而对其他企业则是一种税收歧视或惩罚，导致资源配置效率的扭曲和成本的增加。 3.税收的社会公平，即对收入进行再分配，使收入在社会成员之间的分配趋于一定程度的均等，以解决“起跑线”的不公平问题。附加福利与地位、权力等因素联系紧密。据估算，2011年中国居民“灰色收入”超过6.2万亿元，约占当年GDP的12%。(25)而这些“灰色收入”主要集中于机关企事业单位的负责人和专业技术人员，亦即这些人除了工资以外还可以享受单位提供的各种实物和服务补贴，而自由职业者和商业服务人员则没有这些收入。由于大量的附加福利没有纳入个人所得税的征税范围，造成了对税基的严重侵蚀，也加剧了居民之间的收入差距。而对附加福利进行综合征税，可以减少福利收入的避税现象，从而保持个人所得税法的完整性和调节的有效性。 三、个人所得税法税基之检讨：“工资、薪金所得”税目分析 税基即课税基础，指建立某种税或一种税收法律制度的经济基础或依据。所得税的税基是应纳税所得额，即“应税所得”。美国霍尔姆斯大法官曾说过：“所得这个用语在宪法上未必指的是一回事。它既不像水晶那样透彻，又不明显，也不是不变的。”(26)因此，对于“应税所得”的确定，是个人所得税法改革的关键问题，它关系到个人所得税能否真正发挥收入调节的功能，体现公平与效率的原则。 我国修改后的《个人所得税法》仍然采用分类课征模式，该法第2条将个人应税所得分成11项，用列举的方式加以规定。(27)从现行列举的税目看，没有“附加福利”所得。但《个人所得税法实施条例》第8条指出“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”。而第10条也强调“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”。财政部、国家税务总局联合发布的《关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的通知》更是要求行政机关、事业单位代扣代缴个人所得税实行全员全额扣缴申报，将本单位各部门及本单位当期直接向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入，进行合并计算应扣缴的个人所得税，按时向主管税务机关报送扣缴个人所得税报告表、支付个人收入明细表等资料。这就是说，《个人所得税法》中并没有“附加福利”的概念，(28)但国际上“附加福利”的概念已被囊括在“工资、薪金所得”的概念之中。也就是说，现行《个人所得税法》的“工资、薪金所得”税目包括狭义的工资薪金所得(29)、社会保险等法定福利以及附加福利，是对工资性收入总额扣除了法定福利以后，对狭义的工资、薪金连同附加福利一起，按照7级超额累进税率予以征税。 如此的制度安排，缺陷显而易见。首先，“工资、薪金所得”概念模糊，混淆了工资与福利、法定福利与附加福利的本质区别。现实的表现体现在如下方面：其一，项目支付名实不符，不少项目名为工资、薪金，实为福利项目。例如，河南省某部门，并非一年四季都是雨季，却常年按月发放“雨具费”；山西省某部门按规定已经为公务员配发了工作服，却仍以“服装费”为名向公务员每月支付福利性补贴。(30)其二，福利项目设置名目过多、过滥，导致福利支出与工资支出结构失衡。例如，北京市某局福利费用达到总支付的67%，其他地区最高达到工资总额的36%，最低也达到了19%，尤其是垄断行业，如电信运营业的福利畸高：带薪年假、弹性工作制、年度旅游、生日礼物、不定期部门活动、体检、EPA等工时性福利和辅助性福利的享受比例也分别达到84%和81%。(31)其三，在福利支出中，“制度外福利”、实物福利以及职务消费性福利更是占据相当比重且隐性化。例如，安徽省电力公司以“车改”之名，为全系统300名副处级以上干部配备公务自驾车，而且还集资建房888套，其中相当一部分是双拼别墅，内部售价仅每平方米1000多元。(32) 其次，应税所得中缺乏附加福利的法律概念，笼统规定“所有收入合并计税”实属枉然。现实中新出现的附加福利名目繁多，难以用“工资、薪金所得”税目中的津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得来界定，如公费旅游、低息贷款、子女上学资助等，只能游离于个人所得税的课税范围。表1中我们可以窥测出从厂矿、企业的各种公司到机关事业单位的福利支出情况及其表现形式。
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