基于公司治理的内部审计研究，本文主要内容关键词为：公司治理论文,内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公司治理是伴随着现代企业的出现而产生和发展的，是基于企业所有权和经营权相分离后而引发的有关委托代理关系及内部人控制等问题而产生的一系列制度安排。即公司内部治理是基于委托代理理论和产权理论，对代理人实施激励机制从而在公司的各个利益主体之间进行剩余控制权和剩余索取权的有效配置的一套产权制度安排。为了缓解代理问题，降低代理成本，那么在委托代理理论引导下的公司治理的监督机制便应运而生。而公司治理的监控机制由外部监控机制、内部监控机制和企业管理系统的自我调控机制组成。企业管理系统的自我调控机制的核心部分是内部审计机构。公司治理是实施内部审计的制度环境，是促使内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础。上世纪90年代以后，内部审计转向风险导向，更加重视内部审计参与、监督、反馈公司治理这一管理活动。本文拟从二者的共同理论基础作为切入点，研究公司治理存在的问题及对内部审计的影响，从而通过公司治理的完善改善内部审计。
一、公司治理与内部审计具有共同的理论基础——委托代理理论
根据国际内部审计协会（IIA）（2007）的定义，内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”。
公司治理是指诸多利益相关者的关系，主要包括股东、董事会、经理层的关系，这些利益关系决定企业的发展方向和业绩。公司治理讨论的基本问题，就是如何使企业的管理者在利用资本供给者提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对资本供给者的责任。利用公司治理的结构和机制，明确不同公司利益相关者的权力、责任和影响，建立委托代理人之间激励兼容的制度安排，是提高企业战略决策能力，为投资者创造价值管理的大前提。公司治理如同企业战略一样，是中国企业经营管理者普遍忽略的两个重要方面。
根据委托代理理论，当一个人或一些人（委托人）授权另一些人（代理人）为他们的利益从事某些活动时，包括授予代理人某些决策权，委托代理关系就发生了。委托代理关系反应的是人（委托人）与人（代理人）之间的经济利益关系，因此，委托关系是一种契约关系。企业契约存在两种层次的委托代理关系，第一层是资本要素投入者和经营者之间的委托代理关系。这其中的资本要素投入者为委托人，经营者为代理人，资本要素投入者把要素使用权委托给经营者，目的是追求经营目标和要素的价值增值。第二层为经营者与企业员工之间的委托代理关系。其中，经营者为委托人，企业员工为代理人，经营者把受托产权在企业内部员工之间层层分解，目的是为了有效履行产权经营受托责任。
然而，现实中由于信息不对称，委托代理关系契约的不完全性，人的优先理性和机会主义行为倾向，导致代理人会为了自身的利益而侵害委托人的利益，及产生道德风险。委托人应建立有效的内部监督和控制系统，即内部审计系统。内部审计是解决信息不对称的有力措施。内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。内部审计最有资格监督信息的真实性，其基本宗旨之一是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，既可降低信息不对称的程序，又可对代理人形成间接的约束。
内部审计和公司治理本质上都是受托责任系统中的控制机制，只是设计的受托责任的范围不同，公司治理仅设计特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高层管理之间的受托责任关系，内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系，在公司治理和公司管理中都发挥作用。
二、公司治理模式及内部审计模式
公司治理的实质就是要解决两权分离产生的代理问题。而划分公司治理模式的主要标志是所有权和控制权的表现形式。目前总结出的公司治理模式主要有：英美的市场监控模式、德日的内部监控模式。
美国的公司治理结构的主要特点是公司规模庞大，资本来源比较分散，股权的集中度不高，股东大会就将其决策权委托给董事会的人来行使。经营者享有很高的公司控制权，投资者在企业的控制中处于弱势，即所谓的强管理者弱所有者。这样，美国公司治理主要依靠外部治理来完成。股东大会与董事会之间的关系实际上是一种委托代理的关系。
德日两国公司的股东构成中，银行处于公司治理的核心地位，商业银行作为公司的主要股东，确保了股东监控作用的有效发挥，同时也保证了德日公司的股权相对集中，大股东有足够的动力监控经理层，形成了“主动、积极的股东监控机制”。
内部审计要实现其功能很大程度上取决于两方面的因素：一是其独立性；二是其权威性。即内部审计师必须得到高级管理层和董事会的支持，要保证其独立性，另一方面要保证其权威性。这两方面因素的实现，都有赖于公司治理的建立与优化。公司治理需要为内部审计提供一个良好的控制环境和制度基础。在公司治理结构设计中，目前主要有5种内部审计模式（详见表1）。从理论上来说，第五种组织模式最佳，是IIA极力倡导的。它能最大限度地发挥内部审计的独立性，从而实现其客观性。
三、我国公司治理现状不利于内部审计的发展
（一）我国公司治理现状
1.股权结构不合理
我国公司制改革是在高度集中的计划经济体制基础上进行的，很多企业在股份制改革时，没有吸收更多的投资者参与。政企不分或改制不彻底，使上市公司不能真正独立经营，或独立于其大股东，上市公司被大股东或一些行政部门过度干预，影响了公司的经营自主性。以上市公司为例，大多数上市公司由原国有企业改造而来，国有股比重居高不下，国有股“一股独大”，使众多中小股东在股东大会上根本无法发表意见，作为最高权力机构的股东大会只是一种摆设，大股东侵害中小股东权益的事件频频发生。同时，公司的董事、监事和总经理主要由国有股股东直接任命，导致“内部人控制”现象，监督和约束机制不能有效发挥作用。
在委托代理理论中，委托人应该十分关注自己的财产状况和盈利状况，委托代理理论把研究核心转向“代理人”，即如何激励和约束代理人，而我国以国有为主体的股份制企业，虽然也存在代理人问题（内部人控制现象），但问题的根本却是在委托人身上，这是因为委托人本身没有足够的自我激励和自我约束的动力。国有资产由政府代表，具体负责人却不明确，国有股东并非是最终的财产所有者，只是国有资产的代理人，这样就产生了多层次的委托代理关系。因为代理人不用对具体的人负责，只是对虚化的政府负责，导致约束力更弱，国企内部人控制现象严重。
2.监控机制不健全，监事会没有发挥应有的监控作用
依照我国2005年修订的《公司法》，在股东大会下平行设立董事会和监事会，分别负责公司的经营和监督（详见图1）。但是多数改制企业经营机制和法人治理没有得到根本的改善，而且企业内部监事会虽然与董事会平行，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督却长期弱化，监事会现实中却没有决策权和实际控制权，无权任免董事会成员和高级经理人员，无权参与企业的生产经营决策。因此监事会实际上只是受董事会控制的议事机构，监事会的监督职能在实际运行时流于形式。
（二）我国公司治理现状对内部审计的影响
1.内部审计机构设置缺乏内在动力
我国许多企业设立内部审计机构是迫于政府压力，而不是出于自愿。而且对于国企而言，高管层只是企业的经营者，而不是企业的所有者，意愿上希望摆脱所有者的监督与控制，对内部审计机构的设置存在抵触情绪。而且我国立法机构没有对内部审计的设置进行强制性规定，因此导致许多企业不存在内部审计机构。
2.内部审计机构设置不合理，审计独立性差
我国现今企业内部审计部门决策和控制性低，内审人员与本单位的各种利益密切相关，使得内审机构及其人员独立性不强，不能自主地开展工作，做出的审计处理决定有时也得不到有效地贯彻执行。与此同时企业内部审计人员又要受本单位行政领导的干预，工资福利也由本单位解决，审计业务的监督性与行政待遇的就地性，使审计人员很难进入角色。久而久之，内部审计便失去了权威性。
3.企业内部审计方式落后
首先，内部审计面临着从账项基础审计向风险基础审计转变的挑战。由于经济体制改革的深入和激烈的市场竞争的需要，企业的经营模式已经发生了巨大的变化，企业内部审计和外部审计一样也面临着以审计风险为基础，并通过对审计风险的全面控制来实现自己审计目标的新局面。在审计策略方面将重要性和审计风险两个指标贯穿于审计工作的全过程，将大大提高审计的效果和效率。但目前我国企业内部审计不少还处在账项基础审计的阶段，在风险基础审计方面还有待加强；其次，内部审计工作的审计手段落后，滞后于会计核算的发展。在我国，会计电算化的发展已远远走在了审计工作的前面，现在我国内部审计工作一直以手工查账为主，主要凭借审计人员个人经验和职业判断，通过随意抽样进行，较少运用统计抽样和计算机辅助审计软件，不但增加了审计的难度，而且效率低、准确性差，严重地影响了审计作用的发挥。
四、基于公司治理的内部审计改进措施
（一）改进立法，对企业设置内部审计机构进行强制性规定
通过法律的强制性迫使企业建立内部审计机构。通过对违反法律的人进行严厉处罚，使高管层认识到违规的代价，自觉建立内部审计机构，完善企业公司治理结构。
（二）加强监事会的监督职能
在证监会2001年发布的《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式（修订稿）》中，要求一般上市公司的监事会在年度报告中应对“公司决策程序是否合法，是否建立了完善的内部控制制度，公司董事、经理执行职务时，有无违反法律、法规、公司章程或损害了公司利益的行为”发表独立审计意见。监事会监督职能的发挥首先要摆正与董事会的关系，这样才能使监事在认为有必要的情况下实施监督手段，不受董事会或经营者的干扰。
（三）实现股权多元化
股权多元化被视为公司治理的整个制度的产权基础，它首先决定了股权结构和股东大会，进而决定了整个内部监控机制的构成和运作，从这个意义上来说，股权多元化与公司治理中的内部监控机制直接发生作用，并通过内部监控机制对整个公司治理的效率发生作用。在控制权可竞争的股权结构下，股东、董事和经理能各司其职，形成健康的制衡关系，使公司治理的内部监控机制发挥应有的作用。所以我们应该构造公司股权多元化结构，加大国有股减持的力度，形成不同且相互制约的利益群体。建立合理的股权分散结构。
（四）建立具有独立性、权威性的内部审计机构
改变上市公司的内部审计机构平行于其他各职能部门的现状使之向更高层升级，从体制上保证内部审计工作的全面展开，内部审计应协调各方面关系，凭借优势通过具体的业务活动体现其监督评价服务职能，并侧重于对高层经理及其下属各职能部门工作的监督的评价，提出建设性建议。
监事会和内部审计相结合，监事会的高地位和不直接参与公司日常经营管理有利于提高内部审计的独立性，有利于内部审计职能的发挥。监事会借助于内部审计机构可增加对经营管理过程的了解，减少信息不对称，也使监事会的监督更有针对性，提高效率。
（五）确保董事会组织领导内部审计工作
审计机构应当对董事会负责并在业务上受监事会指导。因为在公司治理的制约机制中，董事会是决策机构，这一机构肩负着保证公司管理行为的合法性和可信性职责。从公司治理实践看，审计部（审计委员会）对董事会负责这一制度安排，能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面。
具体操作上可由董事会下设的审计委员会，组织领导内部审计工作。内审机构在业务方面要向审计委员会负责并报告业绩，为保证其地位的独立性，应使内部审计负责人与审计委员会主席的沟通渠道畅通无阻。此外，独立董事在审计委员会中应占绝对比例，这个比例代表了审计委员会的独立性，从而保证审计委员会能独立、客观地行使其职能。同时，还应加强审计委员会中独立董事任职条件的要求。
（六）拓展内部审计的范围
随着风险导向内部控制时代的来临，内部审计的职能也应全面拓展，由内部控制发展为有效的风险管理机制和健全的公司治理结构，即内部审计的发展方向应是风险导向内部审计。在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转变为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。
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