金融工具特殊业务的会计与税务处理，本文主要内容关键词为：税务论文,金融工具论文,会计论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
金融负债与权益工具的区分 《企业会计准则——基本准则》要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。在多数情况下，企业发生交易或事项的经济实质和法律形式是一致的，但有时也会出现不一致的情况。判定企业接受的资金投入是权益还是负债，对正确进行会计及税务处理至关重要。 一、会计处理 （一）会计准则的相关规定 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中第五十七条对金融负债作出了如下定义：“金融负债，是指企业的下列负债：（一）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（二）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同”。第五十八条对权益工具的定义是：“权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同”。 《企业会计准则第37号——金融工具列报》第五条对金融负债和权益工具做了这样的区分：“企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。 （二）政策解析 1.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务或者包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，该金融工具应确认为金融负债。 2.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。 但是，如果企业发行的金融工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。 如发行的金融工具为非衍生工具，且包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务，则该金融工具应确认为金融负债，否则应确认为权益工具。例如，企业签订将来需交付价值等于100万元的本企业股票进行结算的合同，虽然该合同不是以现金或其他金融资产进行结算，但是交付的是非固定数量的股票（数量需视结算当时的股票市价而定），那么该合同属于一项金融负债。 如发行的金融工具为衍生工具，且该金融工具不是只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算的，则该金融工具应确认为金融负债，否则应确认为权益工具。例如，企业发行可转换公司债券，其中可转换权是一项衍生工具，该衍生工具结算时需要交付企业自身股票，如果合同条款中已经约定，以每股10元的价格进行转股，则属于将来通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金进行结算的合同，那么该转换权应当归类为权益工具。 由此可见，法律形式上的债务和股权，可能并不是会计上的债务和股权，实务中应该根据《企业会计准则》中的相关规定进行具体判断。 二、税务处理 通常按照税法的规定，企业进行债务融资发生的利息支出允许在税前扣除，进行股权融资发生的融资费用不得在税前扣除。近年来，随着我国金融交易工具和产品的快速发展，出现了许多既具有传统业务特征，同时又有别于传统业务的创新业务。例如，明股暗债方式的房地产基金融资、信托融资等。 2013年7月15日，国家税务总局根据税收征管的实际需要，发布了《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）。公告明确：企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按该公告进行企业所得税处理： （1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）； （2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金； （3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权； （4）投资企业不具有选举权和被选举权； （5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。 符合该公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理： （1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。 （2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。 上述公告解决了部分信托融资、投资基金的利息扣除问题。事实上，信托公司以股权方式对企业融资，但并不参与企业经营管理，不承担经营风险，只收取固定的收益，这实质上是信托公司为企业提供的一项贷款业务。《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发[2002]9号）明确规定，“金融企业以货币资金投资但收取固定利润或保底利润的行为，也属于这里所称的贷款业务”。由于信托公司属于金融企业，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“非金融企业在生产经营活动中发生向金融企业借款的利息支出可以税前扣除”。 三、案例分析 案例1.A公司为上市公司，与B公司合资设立房地产开发有限公司C公司，注册资本为5亿元，其中A公司出资3亿元，占注册资本的60%，B公司出资2亿元，占注册资本的40%。 2011年3月，A公司、B公司与D信托公司签署了增资协议，由D信托公司发起设立“某股权投资集合信托计划”（以下简称“某信托计划”），某信托计划向C公司增资5亿元。增资完成后，C公司的注册资本增加至10亿元，其中A公司持有30%股权、B公司持有20%股权，某信托计划持有50%股权。该信托规模为10亿元。根据相关协议安排，A公司仍然控制C公司。C公司定期向某信托计划支付固定的利息，且3年后，某信托计划收回投入的全部资金。 （1）A公司合并报表中对C公司的合并比例应该是60%还是30%？ （2）C公司向D信托公司支付的利息能否在税前扣除？ 案例解析： C公司需要定期向某信托计划支付固定的利息，且该信托计划有期限，到期需收回所有投资资金。虽然法律形式上某信托计划作为股权投资方，但交易实质是A公司通过D信托公司从外部引入新的债权人。C公司应当将该信托计划分类为一项负债。因此，A公司仍享有C公司60%的股权，合并报表中对C公司的合并比例应该是60%。 税务处理：该行为满足国家税务总局2013年第41号公告规定的5个条件，C公司应于应付利息日向D信托公司支付固定利息，并确认利息支出。鉴于D信托公司属于非银行金融机构，故C公司向D信托公司支付的利息不受比例限制，允许全额在税前扣除。 金融资产终止确认 新的企业会计准则体系引入了在国际上通行的金融工具准则，对金融资产终止确认的条件进行了一系列规定。实务中，往往需要结合具体合同条款，按照实质重于形式的原则，在涉及金融资产转移的交易中，考虑相关金融资产是否能够终止确认。 一、会计处理 （一）会计准则的相关规定 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中第二十五条对金融资产的终止确认作出了规定，“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；（二）该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销”。 《企业会计准则第23号——金融资产转移》中第四条对金融资产转移作出了更明确的规定，“企业金融资产转移，包括下列两种情形：（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；（二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：1.从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。2.根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方”。 （二）政策解析 金融资产属于金融工具，因此，金融资产是以合同为基础存在的，金融资产的终止确认，也是围绕着与金融资产相关的合同权利展开的。《企业会计准则》规定金融资产在满足下列两种情形之一时，应当终止确认：一是收取金融资产所产生现金流量的合同权利已终止。例如，应收账款到期并收回欠款后，该合同权利就自然终止了。二是金融资产已经转移且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。所谓金融资产已转移指的是以下两种情况之一：（1）企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。（2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担收取的现金流量支付给最终收款方的义务（这种情况通常称为“过手协议”）。只有在金融资产已经转移的情况下，才能根据准则的规定进行是否应当终止确认的判断。因此，在收取金融资产合同现金流量的权利并未终止的情形下，金融资产转移是金融资产终止确认的一个必要前提。 在某些情况下，实质重于形式原则优先于其他具体会计处理原则。例如，有些金融资产从形式上看已经转移，但其实质并未转移，此时无须再对该金融资产是否能够终止确认进行判断，即可得出该金融资产不能终止确认的结论。 二、税务处理 关于金融资产终止确认条件的判断，除税法有特别规定外，一般以经济交易的法律形式作为依据，以减少人为判断。例如，税法对融资性售后回购、融资性售后回租业务已明确按融资业务处理，倘若税法没有这样的具体规定，则会按照销售、回购或回租两笔业务进行处理。 三、案例分析 案例2.A公司为上市公司，2013年6月，A公司与第三方B公司签订股权转让框架协议，将C公司20%的股权转让给B公司。协议明确此次股权转让标的为C公司20%的股权，总价款7.2亿元，B公司分三次支付，2013年支付了第一笔款项1.8亿元。为了保证B公司利益，A公司在2013年将C公司5%的股权变更登记为B公司，但B公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权，也不拥有与该5%股权对应的利润分配权。 （1）A公司是否应该在2013年度确认该5%股权的处置损益？ （2）A公司在计算2013年度企业所得税时是否确认该5%股权的转让收入？ 案例解析： 本案例中，名义上A公司将5%的股权转让给B公司，但是实质上，B公司并没有拥有对应的表决权，也不享有对应的利润分配权。也就是说，A公司保留了收取金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给B公司的义务。根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》的规定，该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的前提。A公司不应当确认该5%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收账款处理。 税务处理：依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。据此，A公司在计算2013年度企业所得税时，应确认已转让5%的股权收入，金额为：72 000/20%×5%=18 000（万元）。标签：金融工具论文; 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