国有金融机构出资人，审计理论与实践探索，本文主要内容关键词为：出资人论文,金融机构论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
金融是现代经济的核心，国有金融企业是服务国民经济和社会发展的重要载体。推动国有金融企业建立现代企业制度，对于促进金融业健康发展、充分发挥金融对国民经济发展的支持作用具有重要意义。“十一五”规划要求完善金融机构的公司治理结构，加强内控机制建设，将公司治理作为深化金融企业改革的重要内容。现代金融企业制度的核心是公司治理，公司治理的基本问题是如何使企业的管理者在利用资本提供者提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对资本供给者的责任。企业的所有权与管理权分离，加上信息不对称，容易产生逆向选择和道德风险，侵害所有者利益，因而需要加强对管理者的监督，保障所有者利益。因此，加强对企业管理者的监督是所有者的一项基本职责，也是建立现代企业制度的客观要求。
改革开放以来，在我国金融业发展历程中，也多次出现行业性金融风险事件。1993年金融行业出现乱拆借、擅自提高存贷款利率、乱办经济实体问题，1998年金融行业乱集资、乱批设金融机构和乱办金融业务问题，1999年国有银行账外设账和违规经营问题，以及2005年以南方、闽发、“德隆系”为标志的一些证券公司因挪用客户交易资金和债券、违规资产管理、账外经营等问题破产倒闭，这些都损害了出资人和金融消费者的利益，也影响了经济的健康发展。另一方面，由于缺乏对管理者的有效监督，国有金融企业也一度成为大案要案的重灾区，如前些年发现的原中国银行行长王雪冰，原建设银行董事长张恩照，原农业发展银行副行长胡楚寿、于大路等金融高管腐败案件。金融风险和腐败案件的出现，既有体制转轨等外在因素，也有国有金融机构“所有者缺位”和“内部人控制”问题。因此，所有者加强对管理者的监督有其重要性和必要性。
随着企业所有权与管理权的分离，受托责任也随之产生，而审计的本质就是监督受托责任的全面有效履行，是现代企业制度受托责任系统中一种重要的监督机制。但是，由于审计目的和定位不同，政府审计、内部审计以及社会审计各有侧重，对一些事关国有金融行业、金融企业发展的重要方面关注不够，有的成为审计的“盲区”，比如没有将金融企业的发展战略、公司治理以及激励约束机制等作为重点关注内容。现有审计模式不能满足全面监督受托责任的需要，出资人审计的提出有其客观性和必要性。
二、出资人审计是现代金融企业制度的内生性选择
（一）出资人审计是建立现代金融企业制度的客观要求
1.出资人监督管理者受托责任履行情况，是构建现代金融企业制度的客观要求
现代公司是资本制企业，公司的权力是“以股东投入的财产为基础而产生的一种经济权力”①，从理论上讲公司的权力都属于出资人。而股份公司不是一种新的所有制形式，只是所有制的实现形式，其最重要的特征是所有权和资本经营权的分离，“与信用事业一起发展的股份企业，一般地讲也有一种趋势，就是使这种管理劳动作为一种职能越来越同自有资本或借人资本的所有权相分离”②。在委托代理的制度安排下，所有者和管理者之间会出现目标不一致等问题。亚当·斯密曾指出，“要想股份公司董事们监视钱财用途，像私人合伙公司成员那样用意周到，那是很难做到的”③；马克思也针对两者的利益冲突，列举了两类实例：董事与经理人员的收入共谋，以及经理人员对股东利益的侵害。2008年雷曼兄弟破产和美林公司被收购标志着金融危机的全面爆发，金融危机向实体经济扩散，使得一些国家开始出现严重的经济衰退。许多研究者认为，公司治理失效是这次金融危机的根源之一；特许公认会计师公会（ACCA）发布的研究报告也认为，此次金融危机的根源是公司治理失效，导致思维过于短浅，对风险视而不见。④
公司所有权和管理权分离产生了公司治理，而公司治理讨论的基本问题，就是如何使企业的管理者在利用出资人提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对出资人的责任，以及出资人如何监督控制管理者的问题。对此，梅耶（Colin Mayer，1996）认为，公司治理是公司赖以代表和服务于它的投资者利益的一种组织安排，公司治理的需求随市场经济中现代股份公司所有权与控制权相分离而产生。哈佛大学的经济学家施莱弗（Anderi Shleifer）和维什尼（Robert Vishny）（1997）进一步把公司治理定义为“要研究如何保证公司的出资人可以获得他们投资所带来的收益，研究出资人怎样可以使经理将资本收益的一部分作为红利返还给他们，研究怎样可以保证经理不吞掉他们所提供的资金、不将资金投资于坏项目⑤。林毅夫、蔡昉和李周（1997）认为“所谓的公司治理结构，是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排”⑥。因此，作为现代金融企业制度核心的公司治理，既包括“三会一层”的决策、执行、制衡的内部治理机制，也包括所有者对企业经营管理和绩效的监督控制机制。
出资人监督管理者受托责任全面履行情况，不仅是现代公司的本质要求，也是构建现代金融企业制度的客观要求。杨时展最早将受托责任概念引入，认为“受托责任是一切审计工作的出发点，审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展”⑦，审计的本质就是监督受托责任全面有效履行，出资人审计是受托责任系统中的重要监督控制机制，可以评价和改善受托责任系统，是公司治理的重要组成部分。
2.出资人审计全面监督国有金融机构受托责任履行情况，是完善公司治理的重要方式
首先，国有金融机构的特征决定了需要加强出资人监督。与普通企业由股东直接行使所有权不同，国有企业是由国家代表全体人民行使所有权的企业，两者的委托代理关系与承担责任不尽相同。一是国有金融机构委托代理链条由全体人民、国家、国家授权履行出资人职责的机构、企业管理者组成，而普通企业委托代理链条仅由企业所有者和管理者组成，委托代理链条要长于普通企业，存在多重委托代理关系，委托人和代理人容易产生目标不一致的情况，因此需要加强监督。二是国有企业承担的职责不同于普通企业，除了实现国有资产保值增值目标外，还承担了一定的公共政策目标、实现国家产业政策目标以及更多的社会责任，这些目标之间可能存在着潜在冲突（李玉雪，2006）。因此，国有金融机构构建公司治理结构时，除了要满足普通企业要求外⑧，应当加强出资人审计。
其次，国有金融机构具有一定的垄断性，这一特征决定了由出资人监督更加有效。在健全的市场经济体系中，市场机构能够对委托代理关系中的受托责任发挥一定程度的监督作用，这种监督作用一般可通过产品市场竞争、职业经理人市场竞争等渠道实现，保障出资人利益。但是，国有金融机构具有一定的垄断性和行政性，这使得市场约束在一定程度上失效。具体来看，银行、证券、保险等少数国有金融机构占有较高市场份额，“卖方市场”明显，产品竞争对管理者的约束效率相对较弱；国有金融机构的体量庞大，国有产权通常不会发生向私人资本大量转移的情况，管理者不容易感受到重新被股东选择的压力。因此，市场对于具有垄断性质的国有金融机构监督有限。通过出资人审计，加强对国有金融机构履行受托责任情况监督，能更好地解决委托代理问题。
最后，国有金融机构的国有资本占有主导地位，这一特征决定了出资人监督管理者是应尽职责。与控股股东相比，小股东更多考虑的是自益权，注重投资回报而不是公司的监督控制权，对公司经营表现出“理性的冷漠”，也容易产生“搭便车”。作为国有金融机构的控股股东，理应发挥出资人监督职责，纠正管理者损害股东利益、损害公司利益行为。因此，通过出资人审计的方式加强对管理者的监督，是国有金融机构出资人应尽的职责。
（二）出资人审计是对现有审计模式的完善与发展
1.现有审计模式分析
按照实施审计的主体不同，对金融机构的审计通常分为政府审计、内部审计和社会审计。从我国金融审计产生和发展来看，这三种模式各有侧重，监督了金融机构部分受托责任的履行情况。
（1）政府金融审计。1986年审计署设立金融审计局（1988年更名为金融审计司），专司对金融监管部门及国有金融机构进行审计监督，此后审计署陆续开展了对中国人民银行、国内主要商业银行、中国人民保险公司等金融机构的财务收支真实、合法性审计。1994年《审计法》颁布后，政府审计对国有金融机构资产负债损益进行审计，对其财务收支的真实、合法和效益进行监督。从披露的《审计结果公告》看，重点关注国有金融企业财务管理和会计核算、业务开展和管理的合规性，注重发现大案要案线索、推进落实宏观调控政策和防腐倡廉建设。
（2）金融企业内部审计。依据《审计法》与《审计署关于内部审计工作的规定》，我国国有金融企业陆续建立了内部审计部门并开展内部审计。内部审计主要关注财务收支、经济活动的真实、合法和效益，以促进加强经济管理和实现经济目标。虽然国际内部审计先进理念认为，审计的定位已由传统财务收支审计向注重风险、内控方面转变⑨，注重挖掘内部审计的咨询与服务功能，为管理层提供咨询服务。但从我国金融企业内部审计实践情况看，由于其在“本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作”，审计内容还是以财务收支与合规性为主，不能检查金融企业的公司治理、发展战略等，审计层次受到制约。
（3）社会审计。《中国注册会计师独立审计准则》对社会审计定位是对金融企业会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性发表审计意见，即会计报表的编制是否符合《企业会计准则》以及国家有关财务会计法规的规定；会计报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。虽然有的研究者提出了基于真实性的风险导向型独立审计目标，要求对被审计单位会计报表的真实性、合法性，内部控制结构的合理性发表审计意见（张林，2004），但仍不是对受托责任的全面审计监督。
2.出资人审计的特点
正如会计史学家Richard Brown所描述的，“审计的产生可以追溯到比会计产生稍晚的时期……当社会文明发展到某个人被其他人托付财产的必要性时，那么对前者的忠诚进行某种检查的合理性就显而易见了”⑩。审计的本质是监督受托责任的全面有效履行，因而出资人审计应全面监督国有金融机构受托责任的履行情况。2008年颁布的《企业国有资产法》明确了国务院和地方人民政府根据需要，可以授权其他部门、机构代表本级政府对国家出资企业履行出资人职责，使得出资人地位有了法律的依据。出资人审计作为行使权力的一个有效方式，由于其与出资人利益的高度一致性，使全面监督金融机构受托责任的履行情况成为可能。相比其他监督方式，出资人审计监督具有如下特点：
一是从国有金融企业的特征而言，出资人审计监督具有全面性。我国国有金融企业除了要为国家创造财富、实现国有资产保值增值外，还要承担维护金融体系稳定运行、贯彻落实国家宏观经济政策，以及保护消费者和其他利益相关者利益、维护良好金融生态等社会责任。出资人审计监督的内容，不局限于维护出资人利益，还包括检查国有金融企业落实国家宏观经济政策情况，维护金融系统的安全，以及检查金融机构保护消费者和其他利益相关者情况，维持良好的金融生态等。
二是从委托代理角度而言，出资人审计监督具有系统性。由于国有金融机构受托责任具有多重性，董事会的决策权、经营层的执行权、监事会的监督权都需要出资人的监督，出资人审计涵盖了国有金融企业从公司治理到经营管理的全部过程，包括股东会批准的预算，董事会批准的经营计划及发展战略，监事会对高管的履职监督、财务监督情况，经理层执行决策情况及经营效果，以及风险管理和内部控制情况。
三是从监督的有效性而言，出资人审计组织独立于国有金融机构，具有监督的独立性。独立性是审计的灵魂，但我国现有的内部审计和社会审计难以解决审计独立性问题。金融企业内部审计在“本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作”，难以对金融企业公司治理本身进行监督；社会审计由于内部人控制，经常处于既要听命于管理层、又要监督管理层的两难境地，审计的独立性难以得到保障。出资人审计独立于国有金融企业，严格执行出资人意志，对金融企业董事会行使决策权、监事会行使监督权和经营层行使执行权的情况进行监督，防止权力被各个层级的代理人滥用，损坏股东利益。
四是从监督的效果而言，出资人审计较好地解决了企业管理出现的信息不对称问题。金融企业的信息包括管理信息、业务信息和会计信息等，它是制定经营计划、控制经营活动、评价绩效与激励的依据，也是公司有效治理和管理的基础。出资人审计从微观人手，通过检查金融企业董事会、管理层各种决策资料、业务合同以及会计核算原始凭证，既可以了解公司发展战略的制定与落实情况、激励约束机制的健全性与有效性，也可以了解金融企业业务的开展情况与经营效果。
从以上的分析可以看出，现有审计模式由于各自定位和目标不同，只能监督金融机构部分受托责任的履行状况。出资人审计是出资人行使监督权的重要方式，是对金融企业受托责任履行情况的全面检查，可以弥补现有审计模式的不足。
（三）出资人审计具有公权力属性使其审计监督内容的深度、广度超出公司治理层面
1.出资人具有不同于公司治理的公权力属性
大陆法系中存在公法人与私法人的区分。公法人是指基于国家意思，根据法律或者法律授权设立，具有权利能力与独立法人资格的组织体。相对于私法人而言，公法人具有公共职能属性，这种属性决定了公私法人之间质的区别，也决定了公法人应当接受公法的调整（李昕，2009）。履行国有金融机构出资人代表职责的机构不同于一般的股东，它服务于国家利益和公共利益，履行政府授予的权利，承担相应的义务，因此，它实质是一种具有特殊性质的法人——既是公法人，又是参与市场活动的私法人。作为平等主体从事经济活动时受私法制约，但不改变公法人这一根本性质，也不能因此改变出资人承担的责任。
2.公法人理论对出资人审计的诠释
履行国有出资人代表职责机构既要实现国有资产保值增值，也要维护金融稳定，使其权利具有国家公权力和股东私权利的双重属性。出资人具有公权力的属性，其基础是全体人民对该部分国有金融资产行使权利的转委托，通过人民—人民代表大会—政府—出资人—国有金融机构等层层委托代理结构得以具体实现，出资人是全体人民利益的代表，是国务院委托的直接代理者，出资人通过政府的授权，代表国家履行职责、行使权利，因而该种权利具有公权力属性。出资人作为公司法上平等主体也享有普通的私权利，出资人是依法设立的国有企业，按照公司治理程序行使对国有金融机构的股东权利和承担股东义务，接受《公司法》等调节平等主体之间关系的法律的约束，和普通股东同样享有私权利。
作为国有金融机构的委托者，出资人代表全体人民对国有金融机构的投资、收益等情况应有充分的知情权，这是国务院赋予的履行出资人职责机构的权力，而这个知情权则需要通过出资人审计加以保障，因而，出资人审计是一种基于层层委托的公权力，不同于公司治理中的内部审计，出资人审计应当是强制性的而不是意思自治的。
3.公权力的本质特性要求出资人审计维护金融稳定和保护消费者利益
金融机构出资人代表具有公权力属性，其所维护的是金融行业的公共利益。出资人审计在维护金融行业公共利益中承担一定责任的原因是金融行业公共利益和金融企业个体利益是高度重叠的。例如目前履行国有金融机构出资人代表职责的中央汇金公司，代表国家依法对国有重点金融企业行使出资人权利和履行出资人义务，涵盖银行、证券和保险等行业，所持有的国家股东权益已占到中央级国有金融资本（权益）的一半以上。尽管金融行业公共利益的内涵尚没有权威的解释，但维护金融稳定和保护消费者利益应是金融行业公共利益的重要内涵，也是出资人审计的目标。
三、完善国有金融机构出资人审计的理论思考
（一）国有金融机构的受托责任
从审计理论的鼻祖莫兹和夏拉夫对审计证据、审计关注、公允表达、独立性和道德行为等内容的阐述，到我国审计学研究者杨时展关于审计是验证委托关系发生的，王光远关于凡存在审计的地方必然存在一种受托责任关系、受托责任关系是审计存在的重要条件的论述，无不透露出审计的本质应是监督受托责任全面有效履行。具体而言，国有金融机构的受托责任不仅仅局限在经济方面，而是一种全方位的受托责任。
一是以国有金融资本保值增值为核心要求的经济责任。具体包括：（1）财务责任。国有金融机构需按照会计制度、会计准则的要求，客观公正及时地编报会计报表，提供真实合法的会计信息，保护国有金融资产的安全完整，实现国有金融资本的保值增值。（2）管理责任。国有金融机构需结合经济环境和自身发展需要，制定和实施企业战略管理、构建科学合理的组织机构和完善的企业法人治理结构，以保持企业长期有效的可持续发展能力，同时还要对日常基本管理负责，不断加强内部控制，提高防范金融风险的能力。（3）合规责任。国有金融机构需严格遵守国家的各项法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章，做到依法合规经营，严禁各种违法乱纪行为的发生。
二是以维护金融安全和落实国家金融政策为核心的宏观管理责任。作为国有经济的骨干和支柱，国有金融机构在维护金融稳定，支撑、引导和带动经济社会发展，发挥国有经济的控制力、影响力和带动力方面，有着不可替代的作用。金融公共产品性质、金融外部性要求国有金融机构应积极落实国家产业政策和宏观调控措施，通过合理调节信贷投放引导产业结构调整和升级改造。
三是以促进与其他各利益相关者共同实现可持续发展为核心的社会责任。无论契约理论还是利益相关者公司治理理论，都认为应将除股东以外的其他如国家、客户、雇员等利益相关各方的权益考虑在内，金融外部性决定了其对社会应当承担与一般企业更高的责任。国有金融机构需保护劳动者和金融消费者利益，承担节约资源、保护环境等社会责任，以及积极参与构建社会主义和谐社会，通过金融服务支持引领地区经济的协调综合发展。
（二）出资人审计的目标
国有金融机构出资人的审计目标与国有金融机构出资人的目标是高度契合的，不但要确保国有金融资产的保值增值，而且也要兼顾利益相关者以及金融安全。崔光庆（2010）率先提出了国有金融机构出资人审计应当坚持维护出资人利益、金融消费者利益和金融安全稳定有机统一，监督评价公司治理机制，检查授权经营管理行为，纠正违法违规问题，促进改善公司治理，加强内部控制，提高经济效益，实现国有金融资产保值增值。这一论述完整地表达了出资人审计的定位和目标。
一是维护国有金融机构出资人利益。出资人利益主要体现为实现国有金融资产保值增值，它是履行国有金融机构出资人代表职责机构的核心目标，也是出资人审计工作的出发点和归宿。国有金融机构管理者应按照出资人的意愿，不断完善公司治理，强化内控机制，制定切实可行的发展战略，建立有效的激励和约束机制，不断优化国有金融资源配置。由于委托代理关系的存在，导致“内部人”控制问题，国有金融机构管理者为其自身效用最大化，可能出现违反出资人意愿的经营行为，出资人审计就要通过监督检查经营者的经营管理情况，发现违反出资人利益的经营行为，提出改进金融机构运行的意见和建议，实现国有资产保值增值，维护出资人利益。
二是维护金融安全稳定。金融安全是国家经济安全的重要组成部分。由于实体经济与虚拟经济发展失衡，金融监管滞后于金融创新，以及金融机构治理失效等原因，金融安全稳定受到威胁，亚洲金融危机、美国次贷危机已给金融监管部门与金融行业敲响了警钟；金融外部性影响金融安全稳定，需要加以关注。出资人审计通过关注金融外部性来提示金融系统风险隐患，改善金融生态系统，促进合规经营，达到维护金融稳定的目的。
三是维护金融消费者利益。金融机构是金融产品的提供者，金融消费者是金融产品的需求方，是金融业稳定健康发展的基础。由于金融具有“公共产品”和规模经济特征，金融消费者的弱势地位和福利损失问题难以依靠市场机制解决，理论界一致主张应由行使或履行国家公共权力部门介入，通过对金融消费者的保护，实现双方实质上的平等。从金融实践看，我国的金融监管注重对金融机构安全稳健的监管，鲜见在保护金融消费者利益方面的规定；美国次贷危机也暴露出西方发达国家金融监管当局忽视消费者利益的问题。出资人审计通过揭示和纠正金融机构违反消费者利益的经营行为，维护金融消费者利益，维护金融业赖以生存和发展的根基。
（三）出资人审计的内容
出资人审计的内容是紧紧围绕出资人审计目标展开的，它是与出资人利益高度一致的、开放的、动态的集合，并随出资人意愿的变更而调整。与现存审计模式相比，出资人审计在财务收支审计、业务合规审计等常规审计基础上，注重检查高风险经营活动、纠正企业发展战略偏差、健全公司治理的制衡机制、维护消费者利益等。本文重点介绍出资人审计的特色内容。
1.维护出资人利益的审计内容
（1）检查公司治理。公司治理是股东会、董事会、监事会和高管层之间相互配合相互制衡的体制机制保障，是维护出资人利益的基础，对公司治理进行监督是出资人审计的鲜明特色。审计重点关注以下内容：一是公司治理架构的健全性。股东会、董事会、监事会和高管层下设专业委员会是否完备，“三会”议事规则等相关公司治理的制度是否完善，有关人员任职资格是否符合出资人和监管部门要求等。二是董事会、监事会和高管层履行职能情况。董事会决策、管理层执行、监事会监督，这是中国特色国有金融企业公司治理的主要框架。出资人审计重点关注董事会决策是否科学、是否具有时效性；监事会是否认真开展对高管人员履职情况和公司财务的监督检查；管理层是否在授权范围内有效、勤勉地开展经营活动。三是激励约束机制是否健全有效。有效的激励约束机制是企业长期可持续发展的动力，也是公司治理是否健全的重要标志。审计重点关注薪酬分配环节，关注董事会对管理层以及管理层对内部经营部门的激励约束机制是否科学有效。
（2）检查企业发展战略。发展战略是保障公司实现最大利益的途径和手段，也是公司充满活力的有效保证，企业经营管理的最大风险就是战略风险。按照《公司法》的规定，董事会的重要职责就是制定战略决策，监控战略实施。出资人审计要高度关注战略管理，检查金融企业的战略目标与股东利益是否一致；金融企业的组织结构安排，人力、物力、财力等资源配置是否科学合理，内控和风险管理与发展战略目标是否配套。
（3）对经营活动进行效益分析。金融机构经营要有效益，才能为出资人创造财富，实现国有金融资本的保值增值。在对金融机构经营活动效益性检查时，要关注金融机构总体效益情况，是否达到预算管理目标，盈利模式是否有助于企业可持续发展；业务结构是否合理；成本费用控制是否有效。
2.维护金融安全稳定的审计内容
（1）关注金融外部性。金融机构具有正常发挥金融中介职能、提高储蓄和投资的数量规模及效率服务于经济增长的正外部效应，也有破产倒闭及其连锁反应、通过货币信用紧缩破坏经济增长的负外部效应。而金融行业的脆弱性、弱公共品性质、弱有效性等原因，使其具有很强的外部性。虚拟经济与实体经济的关系问题已成为经济学必须关注的一个重点问题。因此，出资人审计应关注金融外部性，分析研究国有金融机构经营管理行为，尤其是高风险经营活动对经济发展的影响，防范系统性金融风险，促进经济健康发展。
（2）维护良好的金融生态。金融生态是金融与其环境之间相互关系的总和，周小川（2005）认为金融生态包括法律、社会信用体系、中介服务体系等方面的内容，其中法律制度环境是金融生态的主要构成要素。出资人审计要关注相关法律、制度是否完善，中介机构对相关信息的披露情况和自身的经营状况。
（3）关注经济信息的真实性。经济信息是向使用者提供有助于决策和治理的财务、业务等相关信息，经济信息失真的背后往往隐藏着一些严重问题。出资人审计检查业务数据的真实性，揭示账外吸存放贷、账外委托理财等账外经营问题；检查财务信息的真实性，把财务报告编制过程、重大财务事项及主要财务与经营指标完成情况确定为财务监督重点。
（4）关注金融企业的合规经营。金融企业违规经营侵害了出资人利益，导致金融秩序混乱，危及金融安全稳定。出资人审计应关注金融企业的违规经营行为，重点揭示银行绕规模贷款、高息揽存、违规发放贷款等违规经营行为，保险公司系统外出单、虚假理赔、违规批单等违规经营行为，证券公司过度包装投资银行业务、内幕交易等违规行为。
（5）关注金融企业发展速度与风险控制之间的关系，促进金融企业稳健经营。一方面，关注银行业资产质量、证券业净资本、保险业偿付能力充足率等金融监管指标，检查监管指标的落实情况；另一方面，关注金融创新与风险控制之间的关系，促使金融企业坚持稳健经营思想，处理好业务发展与风险控制之间的关系。
（6）揭示金融领域重大违法案件，打击金融犯罪。金融犯罪不仅造成了国有金融资产的大量流失，而且后果具有连锁性、放射性、渗透性（崔光庆，2010）。出资人审计要坚决揭露贪污受贿、挪用资金、违规放贷和操纵证券期货市场案件。
3.检查侵害消费者利益行为
伴随我国金融改革的持续深化，金融服务不断拓展，已渗透到社会生活的各个层面，与社会大众生活紧密联系在一起，但由于金融消费品多为无形产品，消费者面对复杂的产品介绍常常感到无所适从，消费者利益被侵害的事件时有发生。维护金融消费者利益有助于维护金融市场秩序、构建和谐金融生态环境、维护金融市场的繁荣与稳定，这不但符合出资人的长远利益，也是作为国有金融资本出资人的社会责任。为维护消费者利益，出资人审计应围绕以下内容：一是检查金融产品设计环节，防止潜在风险揭示不够充分；二是检查金融产品销售环节，防止金融欺诈、销售误导对消费者利益造成侵害；三是检查金融机构对消费者投诉的处理情况，消费者投诉渠道是否通畅，投诉的问题是否得到及时解决。
四、国有金融机构出资人审计的实践探索
近年来，依据国家有关法律法规，履行国有金融机构出资人代表职责机构陆续开展了出资人审计。依据上述审计理念，出资人审计揭示金融企业经营信息真实性、业务合规性，推动金融企业加强风险管理、完善内控机制。在此基础上，出资人审计关注金融外部性，注重检查高风险经营活动，维护金融稳定；注重发展战略检查，提高金融企业战略管理水平；推动国有金融企业完善公司治理，提升董事会决策的科学性和时效性；注重效益分析，维护出资人利益。
（一）关注金融外部性，维护金融稳定
与国际金融体系由商业银行主导逐渐转变为证券资本市场主导不同，我国目前金融系统仍以商业银行为主导。“十一五”规划提出稳步推进金融综合经营试点后，我国金融混业经营的趋势日益明显，银行逐渐向保险、证券、信托业务渗透，加上证券、保险等非银行金融机构积极创新，增加了金融系统性风险因素。出资人审计在实践中对此高度关注，注重分析金融企业重点业务和重大风险管理等可能产生金融负外部性的经营管理行为，防范系统性金融风险。
一是关注“影子银行”业务。尽管监管部门主流声音认为我国不存在脱离金融监管的“影子银行”，但“银信合作”和地下钱庄等高利贷表明，我国存在“影子银行”业务。出资人审计高度关注“影子银行”可能带来的金融系统性风险。例如，对某券商审计时发现，近两年其资产管理业务规模急剧膨胀，增长的原因是在金融监管部门将“银信合作”纳入信贷管理的情况下（11），券商为银行与信托公司之间提供了“通道业务”（证券公司不能决定投资方向，只能依据商业银行的指令被动进行投资），使得此资金实质为企业发放贷款，并脱离银行贷款规模管理，游离于金融监管之外。进一步追踪投资去向时发现，部分资金投向了房地产等产能过剩行业。据统计，2012年末券商资产管理规模近2万亿元，其中绝大部分是由券商“通道业务”形成的。（12）
二是揭示保险公司的偿付能力风险，防范金融风险溢出。偿付能力充足率监管是中国保监会对保险公司监管的核心内容。根据目前保险公司偿付能力编制办法，计算认可资产时，保险公司转分业务的价值是依据对方的偿付能力充足率状况进行计算的，换言之，当存在再保险业务时，保险公司的偿付能力充足率通过分人、分出业务进行传导，如果一个公司偿付能力恶化，也会影响到另一保险公司。对某保险公司审计时发现，由于交易对手的偿付能力充足率严重恶化，导致其自身的偿付能力严重恶化。审计后，该公司采取有力措施及时化解了风险，既避免了陷入经营困境，也防止了风险溢出。
（二）揭示战略管理存在的问题，减少重大失误
基于战略风险是金融企业最大经营风险的认识，出资人审计高度关注金融企业发展战略问题，这也是出资人审计与其他类型审计的区别之一。在对金融企业发展战略的审计中，重点关注发展战略制定情况，发展战略与股东利益的一致性以及发展战略的实施情况。
一是关注发展战略的制定情况。对某金融公司审计中发现，该公司董事会长时间没有制定发展战略，公司在资本布局、功能布局、网点布局等关系企业发展的重大问题上缺乏足够的前瞻性，错失了不少发展机遇。审计揭示此问题后，该公司制定了发展战略，并结合年度经营计划，制定了落实发展战略的具体措施。
二是关注发展战略的科学性。制定正确的发展战略是董事会决策科学性的重要体现。但审计发现，某金融企业发展战略出现偏差，提出的目标严重脱离市场实际，结果出现重规模轻效益的问题，由于追求业务规模而大量接收垃圾业务，给公司造成较大损失。审计后该企业积极整改，树立有效益经营理念，扭转了业务亏损局面，连续三年实现盈利。
三是关注发展战略的落实情况。落实企业发展战略是战略管理中的重要环节，出资人审计也予以高度关注。如检查某企业发现，在制定大力发展某项业务之后，没有精算、风控合规部门相应的配套支持，人力配备也严重不足，使得该项业务发生重大亏损。
（三）健全公司治理，推进完善现代金融企业制度
注重检查公司治理是否健全是出资人审计的一个显著特色。出资人审计通过揭示问题，促进被审计单位积极整改，推动公司治理不断完善。
一是促进健全公司治理构架。出资人审计在对控股金融机构的检查中发现，有的企业董事会、监事会缺乏议事规则等必要的制度；有的企业未及时设置合规负责人，不符合监管部门的要求；有的企业董事、监事、高管层任职程序不合规，出现未经监管部门核准就开始履职的情况。审计后被审计单位制定了董事会、监事会议事规则等制度，按照监管部门的要求设置合规负责人，健全了公司治理构架。
二是促进完善公司治理运行机制。出资人审计着重从董事会行使决策权、监事会行使监督权、管理层行使执行权方面进行检查。通过审计发现，有的公司董事会决策科学性不够，有的公司决策的时效性不强；有的公司监事会没有有效地履行监督职能，认可了不够真实的财务报表；有的控股企业存在管理层超越权限问题，重大决策、重大资产处置以及高管薪酬未经董事会批准。被审计单位针对出资人审计提出的问题认真进行整改，促进了公司治理运行机制的完善。
三是推进健全激励约束机制。出资人审计发现，有的企业管理层薪酬结构中固定部分比重过高，预算指标是否完成对其薪酬影响很小；有的企业考核制度不合理，市场占有率等重要指标没有纳入考核，影响拓展业务的积极性，致使一些业务市场地位不断下降。审计后该企业采纳审计建议，健全了激励约束机制，遏止了业务下滑的态势。
（四）加强效益分析，维护出资人利益
其他审计模式由于审计的目的与定位不同，虽然也倡导检查金融机构财务收支的真实、合法、效益，但主要侧重于“真实”、“合法”两个方面，而对“效益”方面关注不多、分析不够。出资人审计始终把维护出资人利益作为审计的出发点和落脚点，在实践中合理调配审计资源，在对金融企业全面“诊断”的基础上，实施效益分析，重点解决影响金融企业可持续发展的主要问题。
一是注重经营分析，促进提高经营效益。对某公司审计时发现，该公司主营业务亏损。为了破解此难题，审计人员与该金融机构一道，采用精算终极的预测方法逐合同测算盈亏情况，并对产品设计、业务流程、成本控制、现金流人、投资管理以及综合成本率、赔付率和手续费率等进行深入剖析，将亏损原因分析到每一笔业务、每一个交易对手和每一个业务年度，指出该公司的发展模式不可持续。对审计提出的问题，该公司调整业务策略，改善业务合同条款、放弃不能给股东带来效益的业务，业务质量明显提高，由原先亏损数十亿元转变为盈利十多亿元。
二是注重管理分析，堵塞管理漏洞。在对某公司审计时发现，其所属公司的业务发展受制于偿付能力指标，而偿付能力又与资本金配置、投资收益以及业务规模密切相关。进一步分析发现，配置资本金假定的投资收益参数与行业偏离度较大，同时董事会下达的业务预算远高于配置资本金的业务测算数，资本金管理与预算管理不衔接，导致资本金配置不足，影响了业务发展。根据审计建议，该公司针对业务发展需要建立了科学的资本金补充机制，有力地支持了业务发展。
（五）检查内部控制严密性，促进提高管理水平
金融企业以货币、信用、风险为经营对象，有效的内部控制是提高金融机构经营管理水平和风险防范能力、促进其可持续发展的重要保障。出资人审计重点关注公司内控制度的全面性、制衡性和有效性，通过检查不相容职务分离、授权审批、财产保护、运营分析和绩效考核等控制措施的落实情况，发现问题，堵塞管理漏洞。出资人审计促使控股金融机构完善内控制度，涉及业务管理、成本控制、固定资产管理、薪酬管理、投资管理、信息管理、会计核算等方面。如某公司按照审计要求，修订了资产使用、管理和出租方面的管理制度，收回被无偿占用的房产价值数亿元，纠正低价出租房产数万平方米。
（六）拓展审计视角，维护消费者利益
出资人审计将维护金融消费者利益作为审计目标之一，而不是仅局限于股东利益，拓展了审计视角。在对某金融机构审计时发现，该公司对消费者投诉重视不够，在机构、人员等方面配置不足；客户投诉流程不完善，受理部门与处理部门职责不清，投诉处理过程缺乏必要的透明度，消费者对投诉工作不满意。针对审计发现的问题，该公司研究出台了消费者投诉管理办法，规范了投诉处理流程，完善了投诉处理机制。又如，某公司在交易时间连续出现委托系统完全中断的重大事故，消费者向该公司索赔案件达数百笔，审计检查了赔案受理情况，并督促被审计单位妥善处理消费者投诉，维护了消费者的合法权益。
注释：
①加尔布雷思：《经济学和公共目标》，商务印书馆1980年版，第46页。
②马克思：《资本论》第3卷，人民出版社1975年版，第436页。
③亚当·斯密：《国家财富的性质和原因的研究》，商务印书馆1974年版，第369页。
④参见ACCA:Climbing out of the credit crunch,http://www.accaglobaLcom/content/dam/acca/global/PDF-technical/corporte-governance/credit_crunch.pdf。
⑤Shleifer,A.and Vishny,R.,A survey of corporate governance,Journal Of Finance,Vol.52,No.2,1997,PP.737-783.
⑥林毅夫、蔡昉、李周：《充分信息与国有企业改革》，上海三联书店1997年版，第76页。
⑦参见王光远为《内部审计思想》所作的译序，载Andrew D Bailey，Jr.、Audrey A Graming、Sridhar Ramamoorti:《内部审计思想》，中国时代经济出版社2006年版，第2页。
⑧经合组织（OECD）也高度关注国有企业的公司治理与普通企业公司治理的差别，在1999年出台《OECD公司治理准则》的基础上，2002年6月OECD的“公司治理指导小组”要求“国有资产公司公司治理和私有化工作小组”建立一些非约束的指引，总结国有企业公司治理的经验，并于2005年出台《OECD国有企业公司治理指引（草案）》。
⑨国际内审协会（IIA）1999年将内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
⑩Andrew D.Bailey，Jr.、Audrey A.Gramling、Sridhar Ramamoorti：《内部审计思想》，中国时代经济出版社2006年版，第2页。
（11）中国银监会于2009年、2010年、2011年陆续发文，要求将银信合作理财产品由表外转表内，并计提相应的拨备。
（12）中国证券行业协会公布的数据显示，截至2012年底，114家证券公司受托管理资本金总额1.89万亿元，其中定向受托资产规模1.68万亿元，应为券商与银行开展的“通道业务”。
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