基于注册会计师视角的财务舞弊识别及应对策略
● 李爱华 杨佳星
摘要： 本文从注册会计师角度分析了企业财务舞弊违规行为的识别方法，并提出注册会计师对财务舞弊违规行为的应对策略。
关键词： 注册会计师 财务舞弊 审计风险
随着资本市场的迅猛发展，会计行业也随之发展迅速，因此对注册会计师的专业技能要求越来越高。但是，由于试图获得某些利益，市场上财务舞弊、欺诈行为的数量正在增加，这无疑加重了注册会计师的审计难度和风险、给注册会计师带来更大的行业挑战。使注册会计师必须重视欺诈性财务舞弊的识别以及应对策略。因此，对企业财务舞弊行为的社会危害、审计风险和应对对策的研究具有十分重要的意义
一、基于注册会计师视角的财务舞弊识别
（一）财务报表项目方面
财务报表是反映财务信息的载体，针对财务报表项目进行必要且有效的分析是发现公司财务舞弊行为的有效途径之一。一般而言，如果注册会计师保持适当的专业敏感性并严格执行现有的审计程序，被审计企业若存在财务欺诈，是很容易被找到并获取证据的。
例如，针对资产负债表的分析，在流动资产类别中，重点应放在应收账款以及存货项目上。应收账款项目主要体现了企业的销售及回款能力。对一家企业应收账款项目的分析，首先应该分析应收账款的账户金额是否和该企业的信贷政策、行业特征等相符，其次应该对应收账款的来源进行仔细分析。对于存货项目，过高估计公司库存是最常见的欺诈形式。对非流动资产的分析，应将重点放在固定资产的存放、投资以及具体核算上，在对固定资产项目进行具体分析时，应主要对固定资产的价值、估值方法、减值、折旧率等进行详细分析。再比如，针对利润报表的分析，收入项目应该侧重于企业的主营业务收入增长率方面的分析。因为一家企业的主要经营业务，决定了这家企业的核心竞争力以及未来可持续发展能力。如果公司的收入增长过大，很可能会被视为公司财务舞弊行为的信号。此外，还要对主要业务收入数据和现金流量表数据进行组合和分析，以确定主要业务收入数据和现金流入数据是否一致。一般而言，没有现金流入的销售收入的真实性也很低，欺诈的可能性相对较大。对于利润主体，首先要判断企业的利润来源，如果经常有金额较大的一次性收益，需要特别注意，这种影响也是直接而明显的，它也是公司进行财务欺诈的常用手段之一。
（二）会计师事务所变更方面
通过文献研究发现，有很多人研究了签约会计师事务所变更与公司财务舞弊之间的关系，无论是规范研究还是实证研究，研究结论基本一致，即会计师事务所的变更和公司财务欺诈二者之间有显著的正向相关关系。公司变更会计师事务所最主要的动因是，公司管理层试图通过某些会计处理和特殊披露方法来掩盖一些企业不利信息，原签约会计师事务所的会计师可能不同意这一改变并同时发布保留意见的财务报告，这时公司管理层就会重新寻找一个更符合公司自身意见的会计师事务所为其出具一份无保留意见审计报告。无论公司是积极更换会计师事务所还是被动地替换会计师事务所，这都是公司出现风险或有舞弊操作地典型信号。对于积极更换会计师事务所的公司，可能存在“收买会计师事务所”的违规行为，即公司花钱让被替换的会计师事务所根据公司自身意愿发布审计报告；对于被动地替换会计师事务所的公司，可能是因为注册会计师自愿放弃该公司的审计业务以避免诉讼损失，这也同样意味着公司可能存在财务欺诈及舞弊的潜在风险。
（三）股权结构方面
对于一家企业而言，高度分散的所有制结构将形成强大的外部收购压力，减少被收购的风险，同时也可以有效地约束企业的业务管理。但与此同时，高度分散的股权制度下，因为有效信息极端不对称性和监管成本太高，小股东很难对董事会以及管理层达到有效的约束及控制。特别是作为公司的决策者和管理者，董事长或总经理在公司治理中的作用非常重要，实际决策时很容易导致管理层的“内部控制”现象。而相对集中的股权结构可以使股东更具激励性，并可一定程度上减少财务欺诈行为的出现。但是，如果股权过于集中或存在绝对控制权的公司，其大股东就存在利用其绝对的控制地位而为自身利益去损害中小股东利益的可能，换句话说，大股东就有机会使用复杂的关联方交易转移企业的公共资产。因此，股权过于集中的企业的大股东违规占用公司公共资金和财务欺诈活动概率将会增加。因此，无论是所有权结构高度分散，还是股权过于高度集中，都应该引起审计师的高度重视，极端现象的存在都有可能是公司财务舞弊的风险点。
可以确定的是，无论官方发布的政策如何，具体落实仍然需要会计人员一步一步地落到实处。因此，作为一名注册会计师，作为一家审计机构，都有必要正式向企业提出建议，建议企业进一步加强对会计人员的职业道德教育。企业内部的会计岗位员工是企业财务舞弊行为能否顺利实施的第一道关卡，是否具有专业知识和理性头脑决定了企业内部会计人员在遇到公司上级领导要求财务舞弊时，选择顺从还是正确识别并举报。因此，给予会计人员相关的职业道德教育培训是十分有必要的。企业可以通过增加内部会计人员日常职业道德教育课程、增加新员工上岗前教育、要求老员工每年参加会计人员继续教育培训，从中接受职业道德教育。借此使得新老会计员工都能具有强烈的法律责任和道德意识，并提高会计人员的职业判断能力和甄别能力，力争使会计人员具有抵制企业各种违法行为的胆量，并懂得学会用科学的方法来保护自己的利益。如果职业道德教育内容可以真正渗透到基层会计人员，使他们对自己的职业性质有更清楚的认知和更强的责任感，则会使企业财务舞弊行为出现频率明显下降，从根源处制止财务舞弊行为的形成。
二、基于注册会计师视角的财务舞弊应对对策
（一）重新制定企业审计计划
在这样反差显著且形式紧迫的大环境下， 结合计算机信息和3D图形处理分析技术以及互联网技术的发展契机，BIM应运而生, 并迅速引起行业内领袖企业的关注和重视。 BIM作为一个完整的概念被明确提出可以回溯到20世纪90年代 [4]。而其真正兴起是在新千年后，在软件行业巨头Autodesk， Bentley Systems和Graphisoft等公司的共同推动下，一系列以数字化建造为核心概念的新一代软件产品(例如AECOsim以及稍后占北美市场主导地位的Autodesk Revit)被推出，以取代传统CAD产品作为行业变革的技术基础并支持建筑行业内数字信息交互和协同合作。
（二）监督企业加强会计师职业道德教育
[5][德]卡尔·拉伦茨：《德国民法通论（上册）》，王晓晔、邵东建、程建英、徐国建、谢怀栻译，北京：法律出版社，2013年，第312页。
（三）对舞弊的动机和机会予以充分关注
从表3可以看出，在上述测试环境下本算法平均运行时间仅为0.16 ms，远远低于其他基于像素点标记的目标检测算法的平均运行时间。因此，该算法在实时性上优于其他算法。
注册会计师在对企业的财务报告进行识别和评估风险前，须先针对目前现有的审计计划程序进行科学的评估。这是因为，尽管所有的上市公司都会严格按照全国统一的一套财务体系处理公司内部的经济事务、财务事务，同时所有的经济行为也必须遵守同一套法律法规，但不同的公司仍然会因为公司业务的特殊性或其他特殊原因，导致并非所有上市公司都适用同一套审计计划，而我们对现有的审计计划进行评估的目的则是为了找出现有的审计计划对于即将审计的公司不适合之处，主要是审查已经制定的审计程序的性质和可使用范围，并以此找出被审计单位与现有审计程序适应的单位之间的差异点及风险点，进行总结及改进，并由此形成适应该次审计单位的新的审计工作计划。与此同时，作为注册会计师，应该保持绝对的专业性和理性，针对明显地可能存在舞弊行为的风险点，应根据经验特别留意或者根据敏锐的职业嗅觉对风险进行甄别。
切实提高系统运行的稳定性和可靠性，有效解决系统设施设备性能不稳定、容易遭受雷击和山区信号衰减大等问题；通过技术创新，进一步扩大山洪灾害监测预警系统的适用范围，使山高沟深的典型地区能被有效覆盖。
（四）注册会计师要不断提高自身业务能力水平
从官方获得的数据显示：截止至2018 年3 月31 日，中注协有执业会员（注册会计师）总数为105892 名、非执业会员总数为134863 名，个人会员总数超过24 万，达到240755 名。截止至2018 年的第一季度，全国范围内的注册会计师总人数比2017 年末的总人数净增322名，这其中包括新批的注册会计师999 名，撤销注册会计师677 名。全国范围内的非执业会员总数比2017 年末的总人数净增加3223 名，这其中包括新批的非执业会员3058 名，由注册会计师转为非执业会员442 名，转为执业注册会计师269 人，撤销资格8 名。由此可见，近年来我国审计执业人员的数量增长较快，加强对新人的培训和教育，尽快提升他们业务能力水平是一项十分重要任务。
现今的资本市场经济活动日益复杂，由此诞生了多种财务作弊手段和舞弊途径，导致了更多财务舞弊、财务欺诈案件的形成。因此，注册会计师的职责和作用被进一步放大，经济市场警察的身份被再一次拉回大众视野，注册会计师在审计过程中的压力逐渐增加。一名优秀、有经验的注册会计师不应该放过任何一个可以造成财务舞弊的作弊点。在开始审计程序之前，首先需要提前了解审计公司的详细情况，细致剖析被审计单位是否存在财务舞弊的动机，以确保公司财务报告中可能存在的异常情况能够得到有效分析。其次，注册会计师在对审计单位的财务报告进行全面审查时，应充分的、理性的分析该公司的可能存在的潜在管理层面的问题。对于不合理的管理权划分等问题应该保持独立性、专业性、不退缩、勇于提出质疑，并要求企业做出相应解释或改变。管理层股权过于集中，管理层达成内部控制等明显的财务舞弊行为风险信号应该被关注。第三，注册会计师应该准确评估被审计单位的经济业务运营情况，深入了解被审计单位的业务运作以及日常管理情况。
在我国，注册会计师资质资格考试的难度较高，其含金量也较高。伴随着我国经济的高度发展，各类型的中小型企业数量剧增，企业的“作弊”手段也花样频出，因此仅仅凭借注册会计师固有的专业知识已经不足以游刃有余的识别多种多样的舞弊行为，注册会计师必须坚持不断的学习提升、真操实练，提高实践操作水平以及审计识别技能，有条件的、规模较大的会计师事务所可以在企业内部对员工进行优质的、专项的培训，提升员工的职业技能水平。对于有潜力、有优良基础和经验的优秀青年员工，会计师事务所可以有计划的组织这些优秀员工出国交流。我国的审计业务是改革开放后才发展起来，西方审计发展的更早，有很多可以借鉴的思想和经验。可着重学习财务舞弊的识别方法，与国外知名的审计人员交流，借鉴其先进的审计思想和思路，并将国外的先进思想和审计思路应用到国内的审计实践中。
在国内，为了达到更有效地提升注册会计师的审计能力、财务舞弊行为识别能力的目的，可在注册会计师群体中举行全国范围内的审计比赛，比赛内容可以来自于虚拟案例，也可以来自行业内真实案例，利用比赛的方式激发注册会计师对审计的热情、刺激其不断学习赢得比赛，与此同时，比赛产生的优秀案例审计程序也可以供后辈参考学习，对参赛的审计师和观赛的审计师都有提升作用。
近年来，由于报考注册会计师的政策放宽，报考人员不限制原职业和专业，均可报考注册会计师考试，这使得我国的注册会计师群体当中也存在半路出家、基础不扎实、仅仅通过考试持有注册会计师资格证的部分非专业出身的注册会计师。这种情况的出现使注册会计师行业内存在专业能力参次不齐的特殊情况，对此类群体，注册会计师协会和各个会计师事务所应加强对其进行必要的理论知识课程辅导和审计业务培训，使他们尽快达到行业平均知识储备量，补齐由于半路出家带来的知识能力储备短缺的短板。
三、结束语
综上所述，我们可以得出注册会计师的专业技能掌握程度以及对风险行为的识别能力均对公司财务舞弊识别和应对有直接影响。而对于注册会计师本身，理应专注于提升自身的理论知识储备及职业技能掌握程度。只有这样才能游刃有余的面对公司财务舞弊行为，不放过任何一次财务舞弊行为，做一名合格的经济市场警察。注册会计师行业的执业水平是否能够得到社会的高度认可同样是基于注册会计师过硬地技能和独到地业务眼光。与此同时，注册会计师也理应承担由于专业能力不足而未能满足相关法规要求而导致的相应后果。
参考文献：
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［4］焦秀玲.注册会计师对财务报告舞弊风险的识别和评估［J］.财经界，2014，（24）.
［5］曹丽梅.审计资源配置效率之DEA 分析［J］.市场观察，2015，（Z2）.
［6］李度星.浅析注册会计师行业良性竞争机制的建设［J］.时代金融，2014，（04）.
（李爱华系沈阳大学工商管理学院会计学教授、杨佳星系沈阳大学工商管理学院会计专业硕士研究生）
标签：注册会计师论文; 财务舞弊论文; 审计风险论文; 沈阳大学工商管理学院论文;