关于逐步提高直接税比重的思考_直接税论文

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      税制结构是指一国税制中不同税系、税种、税制要素及其各自内部之间的组合状态和相关关系，可以通过各税种收入在税收总收入中的比重反映。理想的税制结构可以在市场主导资源配置的基础上，筹集适当的税收收入，符合公平原则，并成为政府进行宏观调控、实现经济社会目标的有效工具，即可以实现税收的效率和公平。我国目前的税制结构是在1994年税制改革的基础上经过多次调整形成的，但“直接税所占比重较低、间接税所占比重过高”的问题一直存在并屡遭诟病。特别是随着经济社会发展、经济结构变动、征管能力提高、收入分配差距拉大、政府间税收竞争增强等客观形势的变化，现行税制结构已不能适应政府宏观调控、实现经济社会目标的需要。因此，党的十八届三中全会明确提出，要深化税收制度改革，逐步提高直接税比重。

      一、提高直接税比重的迫切现实性及制约因素分析

      (一)提高直接税比重的迫切性和现实可能

      1.提高直接税比重是我国经济社会发展的必然要求。从世界各国税制结构的发展历程来看，与经济社会发展阶段相适应，税制结构也经历了以传统直接税为主体，到以间接税为主体，再到以现代直接税为主体的发展过程。奴隶社会和封建社会，自然经济占统治地位，税制结构也是以土地、房屋、人身等为征税对象的传统直接税为主体；资本主义初期阶段，商品经济发展迅速，税制结构就以消费税、关税等间接税为主体；现代经济社会，税制结构则以所得税、财产税、社会保障税等现代直接税为主体。根据国际货币基金组织(IMF)公布的数据，我国2012年人均国内生产总值(GDP)为6 094美元，步入中等偏上收入国家行列。①在这一发展阶段，收入分配差距不断扩大、区域经济发展不平衡、资源和环境限制经济的可持续发展等矛盾日益凸显并有可能进一步恶化，如果对这些社会矛盾处理不当，就会导致经济社会发展的停滞不前。在我国税制结构中，直接税在税收收入中所占的比重较低，没有充分发挥缩小收入分配差距、转变经济发展方式的宏观调控功能。鉴于我国收入分配格局的变化、急需转变经济发展方式的迫切现实，且随着我国人均GDP的提高，居民收入和财富已初具规模，可以为直接税提供税源基础，再加上税收征管水平的提高和公民纳税意识的增强，改革完善税收制度、逐步提高直接税比重、优化我国税制结构，已成为经济社会发展的必然要求。

      2.间接税比重过高对经济发展和社会稳定不利。间接税具有可转嫁性、累退性、隐蔽性等特点，其在税收收入中所占比重过高会对经济发展和社会稳定产生不利影响：第一，间接税与商品和服务价格高度关联，它作为价格的构成要素直接嵌入商品和服务价格中，会抬高物价水平，而且物价水平还会反作用于间接税税负，在这种循环叠加的相互影响下，企业盈利水平和居民收入的提高将受到影响，进而抑制消费需求，有悖于扩大内需的经济目标。同时，由于税制结构的差异导致嵌入价格中的间接税多少不一，将会引起境内外同一产品之间价格的“反差”和“倒挂”现象。第二，低收入阶层用于消费的比重大于高收入阶层，间接税又具有累退性，其对收入分配差距具有逆向调节作用，而直接税符合量能负担的公平原则，特别是累进税率的设计，可以调节收入分配、缩小收入差距。过高的间接税比重，不利于缩小收入分配差距、改善收入分配格局，且不能有效激励对直接税税源的管控，无法对高收入阶层的收入来源应收尽收，进一步限制了收入分配调节功能的发挥。第三，间接税对生产和流通环节征收，其在税收收入中所占比重过高，会导致政府特别是地方政府片面追求GDP，热衷于能够提供丰富税基、具有较大经济乘数的重工业、建筑业、机械制造业等行业的建设，而不注重提高经济效益和居民收入水平，不利于转变经济发展方式。第四，间接税对经济具有逆向调节作用，不具备直接税“内在稳定器”的功能。在经济下滑时，虽然企业盈利水平下降，但只要收入和生产经营规模不变，间接税税负就不会下降，会加剧经济波动。此外，间接税具有隐蔽性，税负归宿不明确，不利于纳税人了解其权利和义务，对政府征税和用税不能有效监督。

      3.“稳定税负”和“结构性减税”为提高直接税比重提供了空间。需要注意的是，逐步提高直接税比重是以“稳定税负”为前提的。也就是说，在保证总税负不增的情况下，要通过实施结构性减税，降低间接税为增加直接税提供空间，达到此增彼减的税制结构内部调整。根据高培勇(2013)的初步测算，增值税标准税率每下降一个百分点，将减税2 000亿元，再算上城市维护建设税和教育费附加，减税额度达2 200亿元左右，若增值税标准税率下降两个百分点，整个“营改增”和增值税改革的减税规模可达9 000亿元左右，②从而为直接税比重的增加提供了相应的空间。在具体操作上，一方面，进一步提高增值税和营业税起征点，扩大“营改增”范围，简化增值税税率，降低间接税比重；另一方面，加快个人所得税改革，加大对高收入阶层的征管力度，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，适时开征房地产税，推动社会保障“费改税”，逐步提高直接税比重。

      (二)提高直接税比重的制约因素

      优化税制结构、逐步提高直接税比重是一个循序渐进的曲折过程，受经济发展水平、征管能力、政府政策目标、社会文化传统等诸多因素的制约。因此，分析、确定并逐步改善这些约束条件，是调整直接税和间接税比重必须正视的重大问题。

      1.经济发展水平。税源结构决定税收收入结构，而税源结构又取决于经济发展阶段和生产力水平，所以，经济发展水平是约束税制结构和直接税比重的根本因素。直接税的计税基础为收入和财富。经济发展水平越高，企业利润水平、居民个人收入水平和财富积累量越高，直接税税基越大，直接税比重的提高就更有保证。相反，如果经济发展水平较低，直接税税基偏窄，即使直接税税种再多，其在税收收入中的比重也不会提高。因此，发达国家大都选择以直接税为主体的税制结构，而发展中国家，大多以间接税为主体，即便是少数直接税比重较高的发展中国家，也是以公司所得税而非个人所得税为主体税种。此外，产业结构、经济的商品化程度、生产效率、经济发展阶段、国际贸易发展、经济一体化等均会影响一国税制结构的选择。

      2.税收征管能力。税收征管是保证税制有效运行和税收目标实现的工具，征管水平和能力也是影响税制结构的一个重要因素。在选择主体税种和税制结构时，需要考虑征税成本的高低，而这取决于税收征管能力和课税对象。一方面，在税种和课税对象既定的情况下，政府征管能力和手段不同，征税成本就不同；另一方面，在税收征管能力既定的情况下，不同的主体税种和课税对象，由于需要掌握的信息及纳税人逃避税的激励不同，要求的征管力度不同，征税成本也不同。一般来说，直接税的征税成本要高于间接税，这是因为，需要掌握的信息量较大，对征管人员的业务能力和征管技术要求也比较高。纳税人的逃避税动机更强，要求政府有更强的征管能力，且直接税征缴需要纳税人有较高的财务核算水平和纳税遵从度，这也是发达国家与发展中国家税制结构差异的一个重要原因。如果提高直接税比重未能有相应的征管能力和水平作支撑，就会使得那些涉税信息易于管控、没有逃税机会的纳税人税负偏重，而那些收入来源广泛、涉税项目繁多、税基流动性较强的高收入者，由于其涉税信息难以被管控而不能做到应收尽收。其结果是不但不能缩小贫富差距，还会导致逆向调节。

      3.政府政策目标。税收是政府筹集财政资金的主要手段，也是宏观调控的重要工具。因此政府的政策目标也会体现在税收收入结构上。一般来说，不同的主体税种实现的政策目标也不同：直接税有利于调节收入分配差距，实现公平目标；间接税主要影响资源配置，有利于促进经济增长，实现效率目标。因此，随着政府政策目标的变动，税制结构也需要作出相应的调整。发达国家在经济发展早期，为了促进商品经济发展，主张对市场经济的自由放任，将效率作为首要目标，坚持税收中性原则，其税制结构以间接税为主。随着经济发展，收入分配不公、宏观经济波动等市场失灵现象越来越明显，政策导向开始转向公平，调节功能较强的直接税开始居于主要地位。税收中性思潮的崛起，又使政府对经济的干预开始减弱，政策目标也开始由公平转向效率，直接税的比重有所减弱，间接税的比重有所增强。

      4.其他因素。一个国家的税制结构还受财政支出规模和结构、法治环境、传统习惯等因素的影响，在某些情况下，甚至起关键性作用。因此，要优化税制机构、提高直接税比重必须考虑这些因素的影响。

      二、我国税制结构现状及评价

      (一)我国税制结构现状

      我国目前的税制主要是以1994年的税制改革为基础通过不断修订、调整形成的，共有增值税、企业所得税等18个税种。为了便于分析，笔者将税收分为货物劳务税、资源税、所得税、财产税和行为税五类，货物劳务税包括增值税、营业税、消费税、关税、城市维护建设税、车辆购置税，所得税包括企业所得税、个人所得税、土地增值税，财产税包括房产税、契税、车船税、城镇土地使用税，行为税为印花税。其中，货物劳务税、资源税为间接税，所得税、财产税、行为税为直接税。表1显示了我国各项税收收入的构成情况。

      从表1可以看出，间接税占税收总收入的比重虽然在逐步回落，但仍然居于主体地位。1994年间接税的比重为80.51%，2012年为62.56%，下降17.95个百分点；得益于所得税和财产税中诸多税种收入的大幅增长，直接税的比重大幅上升，1994年仅为19.49%，2012年为37.44%，增长了将近1倍。从具体税类来看，货物劳务税的比重从1994年的79.58%下降到2012年的61.60%，下降了17.98个百分点，降幅较大，但仍稳居主体地位；所得税比重逐步提高，从1994年的15.88%上升为2012年的29.85%，上涨了13.97个百分点；财产税所占比重虽然有明显提高，特别是契税，从1994年的0.24%增长为2012年的3.04%，涨幅达11.67倍，但在税收总收入中仅占很小的比重；资源税和行为税的比重相对稳定。从单个税种来看，国内增值税从1994年的46.93%下降为2012年的27.97%，减幅最大，但仍然是第一大税种；企业所得税居于第二位，从1994年的14.40%上涨为2012年的20.81%，提高了6.41个百分点；税收收入占第三位的是营业税，比重变化不大，平均稳定在15%左右；位于第四位的是国内消费税，为8.34%，但其比重在2007年和2008年仅为4.9%左右；个人所得税的比重虽然较低，但增长很快，从1994年的1.48%增长到2012年的6.16%，增加了4.68%，2005年的比重达到了7.38%。

      (二)对我国税制结构的评价

      由上述分析可见，我国税制结构的变化，与发达国家税制结构的发展进程及我国市场经济的发展状况相吻合，是一个不断优化的过程。但总体来看，间接税在税收总收入中的比重还是偏高，直接税的比重偏低。这样的税制结构虽然充分发挥了筹集财政收入的功能，对税收收入的增长做出了巨大贡献，但由于间接税的税负易于转嫁，具有累退性，对公平收入分配具有逆向调节的作用。而所得税和财产税比重比较低，限制了对收入的调节功能。再加上社会保障税、遗产与赠与税的长期缺位，削弱了现行税制对收入分配的有效调节，不利于维护社会公平。

      

      我国税制结构除了受制于我国的经济发展水平和长期坚持的效率优先原则外，自身也存在一些缺陷：一是增值税税率偏高，消费型增值税转型不彻底，建筑物、厂房等固定资产的进项不能抵扣，存在重复征税问题，增值税实际税负偏高；二是大部分劳务没有纳入增值税征税范围，增值税抵扣链条不完整，且营业税以营业额为计税依据，不允许抵扣，存在重复征税；三是对工资薪金所得以外的收入来源监控不到位，个人所得税收入规模小且不公平；四是财产税仅有房产税、车船使用税等少数税种，房产税只对经营性房产和出租性房产征收，个人所有的非营业用房产免征，征税范围窄，占税收总收入的比重偏低；五是社会保障税、遗产与赠与税等直接税税种缺位，社会保障费、排污费等费改税进程缓慢；六是消费税征收范围还比较窄，私人飞机、高档保健品等商品以及高档娱乐、高档洗浴等奢侈消费行为都没有纳入征收范围，且征收环节单一，采用价内税的征收方式，透明度低；七是资源税征收范围比较窄，存在资源税和资源补偿费并存和重复征收的现象，且除原油、天然气实行比例税率从价征收外，大部分的资源税采用从量定额的征收方式，税负水平比较低，资源税收入未能与资源价格同步增长。

      三、渐进式提高直接税比重的思路

      受经济发展水平、税收征管能力、政府政策目标等因素的限制，提高直接税比重不可能一步到位，需要分阶段、循序渐进地推进。而现行税收制度的缺陷又进一步加大了渐进式提高直接税比重的难度。因此，加快税制改革、优化税收结构需要从完善现行的间接税体系、直接税体系以及强化税收征管入手，为逐步提高直接税比重提供制度保障。

      (一)间接税体系的完善

      1.稳步推进“营改增”试点，适当简化和降低增值税税率。第一，扩大增值税征收范围，加快推进“营改增”，将建筑安装、邮电通信等纳入增值税范围，实行全面的消费型增值税，解决重复征税、增值税抵扣链条中断的问题。第二，降低增值税税率，对生活必需品免税或实行低税率。我国增值税税负一直高于一般发展中国家，可以将增值税税率下调2～3个百分点，降低企业的增值税负担。由于生活必需品在低收入群体的消费支出中占比很大，对食品、普通药品、低档服装等生活必需品给予免税或降低增值税税率，可以进一步减轻低收入者的税收负担，增加其实际可支配收入。第三，进一步提高增值税起征点，降低小规模纳税人征收率，促进小微企业发展。第四，简化增值税税率。“营改增”后，存在5档增值税税率和1档3%的征收率，税率结构复杂，会造成多征少扣和少征多扣的情况，不符合简化税制的要求，应逐步合并减少税率档次。

      2.适度调整营业税税率和计税依据。由于营业税一般按营业额征收，容易造成重复征税，增加企业负担，有失公平，从长远来看，应逐步缩小营业税的征收范围，扩大增值税的征收范围。短期内，可以适度调整部分营业税税目的税率和计税依据，在一定程度上消除重复征税。同时，对旅游、金融、保险、住宿等大众生活服务、娱乐项目，应予以免税或低税率，对高尔夫、夜总会、高档洗浴等高档娱乐业实行较高的税率，强化对建筑安装、房地产行业的营业税管理，充分发挥税收的收入调节作用。

      3.调整消费税征收范围，突出消费税的调节功能。随着经济发展和居民收入水平的变化，及时调整消费税征收范围，取消对化妆品、汽车轮胎等一般性消费品的征税，适当增设新税目，将高档娱乐设施、私人飞机等高档消费品，夜总会、游艺、洗浴桑拿、高档餐饮和住宿等消费行为，以及高耗能、高污染的产品纳入消费税的征收范围，并实行高税率。同时，调整消费税的征收环节，改在消费环节征税，并采用价外税的征收方式，突出消费税的调节功能。此外，可以考虑将车辆购置税、烟叶税等并入消费税进行征收。

      4.推进资源税改革。第一，扩大资源税征收范围，将矿产资源、水资源、海洋资源、森林资源、地热资源等逐步纳入。第二，采用从价定率和从量定额相结合的征收方式。对需求量大、价值高、价格变动频繁且幅度较大的资源采用从价定率的方式，对价格相对稳定、市场需求量小、污染小的资源，继续采用从量定额的征收方式。第三，提高资源税税负。在设计税率时充分考虑资源的稀缺程度、开采成本、可替代性、对环境影响等诸多因素，更加有效地调节资源开采企业的级差收入。同时要合理归并有关资源保护的相关税费，调整资源税在中央和地方的分配比例。

      (二)直接税体系的完善

      1.逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。第一，改变所得税课税模式。就目前的情况，完全放弃分类所得税模式，采用综合所得税制会加剧税源失控、税款流失。应采用综合与分类相结合的混合所得税制。也就是把不同所得进行合理分类：将工资薪金、劳务报酬、特许权使用费等劳动所得，生产经营所得、财产租赁、财产转让所得和可以进行费用扣除的经常性所得项目，合并在一起，按统一的超额累进税率综合征收；将利息、股息、红利、偶然所得等非经常性所得，继续实行分类征收；对没有明确免税的所得一律列入其他所得征收。第二，调整纳税单位。以家庭为纳税单位，相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，有助于体现税收的横向公平原则，实现公平收入分配的政策目标。第三，减除费用标准和扣除方式的调整。在扣除项目中除考虑婚姻状况、人口结构等基本因素，还应考虑教育、医疗、养老、住房等生活费用开支，以及地区间经济发展水平、收入和消费水平的差异，并随物价、工资等的变化进行适当调整，真实反映居民的纳税能力，同时对高收入者的扣除标准进行限制，或将“标准扣除”的方式改为“抵免法”，即按扣除标准和最低档税率计算抵免应纳税额。第四，减少综合征收项目的累进所得税档次，扩大税率级距，降低边际税率，适当提高非劳动所得的税率。第五，逐步建立和完善个人收入监控体系和财产实名登记制度，建立部门信息资源共享制度，推进税收征管的信息化建设，加强税收宣传，加强对高收入阶层的税收征管，严格税收执法，加大惩罚力度。

      2.进一步降低企业所得税基本税率。从国际范围看，我国目前25%的企业所得税税率属于中等较低水平。但随着国际税收竞争的加剧，企业所得税税率呈下降的趋势，为了增强我国企业的国际竞争力，仍需进一步降低基本税率，而我国企业所得税在税收总收入中的比重较高，为下调税率提供了空间。

      3.完善财产税制。第一，整合房地产保有环节税种，开征统一的房地产税。扩大征税范围，将个人所有非经营性房产纳入征收范围；制定合理的房地产税税率，根据各地区住房的实际情况设计免征额，通过对不同类型的房产设计差别比例税率，提高高收入阶层的税收负担，缩小贫富差距；在完善房地产产权登记制度和房地产价值评估制度的基础上，改变现行房产税计税依据，以市场评估价格为计税依据。第二，开征遗产税与赠与税。由于目前我国公民的纳税遵从度不高、税收征管水平有限，可以采用总遗产税模式，对遗留财产净额课征，财产范围包括动产、不动产、无形资产等各类财产，采用超额累进税率。为了避免生前通过馈赠避税，配套开征赠与税，还要建立个人财产登记、申报制度，健全财产管理、评估制度，加强税源管理和监控。

      4.适时开征社会保障税。社会保障税属于直接税。开征社会保障税可以提高直接税在整个税收收入中所占的比重，有利于优化税制结构，且以税收的形式筹集社会保障资金不仅可以增强社会保障缴款的自觉性、权威性，建立可靠稳定的社保资金筹集机制，还可以利用税务机关在人力、物质资源、征管经营、信息等方面的优势，降低征管成本，提高资金筹集效率。在社会保障税的设计上，应考虑与社会保障体制的改革相结合，循序渐进、分步实施。可设置养老、医疗、失业三个税目，分别确定比例税率，并确定单位、雇员和个体经营者的分担比例，以雇员的工资薪金收入及个体经营者的营业利润为计税依据，逐步研究扩大社会保障税的征收范围。

      (三)强化税收征管，完善相关配套措施

      税收征管制度的配合是提高直接税比重、优化税制结构的重要保证。第一，开展多渠道、多种形式的税法宣传、辅导，增强公民纳税意识，提高纳税的认知度、自觉性和遵从度。同时提高税务人员素质，强化税收执法力度，加大处罚力度，加强对高收入者的税收管理。第二，强化税务人员自律与监督机制：严格限制税务人员的自由裁量权，坚持公正执法，及时纠正和处罚税收征管过程中的违法违规行为。第三，建立和完善重点税源监控体系：建立和完善个人所得税自行申报制度、纳税身份制度、双向申报制度、个人收入信息申报制度；加强高收入行业监管等相关配套措施；加快税收征管信息化建设，建立税务登记、纳税申报、税款征收、税收检查等内容的税收征管系统。第四，建立科学、全面的收入监测体系：在推行存款实名制的基础上，推广个人财产实名登记制、金融资产实名制，建立全国统一的信用系统，缩小现金结算的范围，使隐性收入显性化。同时建立银行、工商、海关、公安、社保等部门和单位的信息联网共享制度，使税务部门全面掌握纳税人的收支情况。

      ①International Monetary Fund.World Economic Outlook,October 2012:Coping with High Debt and Sluggish Growth[M].Washington D C:IMF,2012.

      ②高培勇.逐步提高直接税比重宜与“营改增”扩围同步推进[N].中国财经报，2013-12-10(6)。

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