内部审计发展：边缘化还是回归？，本文主要内容关键词为：内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计的未来：边缘化还是回归？
内部审计应当做什么，似乎应当有一个基本的规范，这就是内部审计协会制定内部审计行业规范的原因。不能否认，任何试图得到充分发展的职业，都具有行业组织的规范化引导。然而，内部审计的个性化十足。它依附于特定单位，它具有独特的生存空间和发展轨迹，它与渐进变化的环境已经融合，它的改变困难重重。因此，所谓依据行业的主流做法统一全部单位内部审计的想法是幼稚的。欧洲大陆国家，主要是实施成文法的法国、德国、意大利和西班牙等等国家在公众公司中没有设置英美式的审计委员会，一样地可以使公司得到治理：在中国，内部审计机构的体制存在很大分歧，但是，没有多少证据能够表明某种体制比其他的体制能够优越多少。对某种内部审计制度优越性的判断，可能带有利益倾向，在习惯上并不接受第三方中立机构提供评估意见的公司内部审计制度设计中，几乎在所选择制度的背后都能够找出一些利益的影子。
内部审计职业的发展是必要的，这由于环境使然。不过，如果一个职业的发展距离该职业产生之时的初衷渐行渐远时，不能不对这个职业的未来发展产生担忧。在内部审计职业发展中，以下问题是令人困惑的：
（一）对财务审计的遗弃
历史上，内部审计的发展基于不断的自我否定，这并不存在什么问题。但是，如果连同其本质属性都予以否定，就难免不可思议。考察一下当今世界商业巨头的内部审计制度，不难看出，它们对财务审计基本上予以扬弃。据不完全考察，在西方世界里，列入“世界500强”公司的内部审计机构的职责中，几乎发现不了财务审计的踪影。美国式的内部审计，是这种内部审计模式的典型代表。在其“一元治理”的公司治理结构中，由于没有监事会，监督权力主要集中在董事会的自我约束机制上，而外部董事制度正体现了这种要求。隶属于董事会的、由外部董事组成的审计委员会，本身就是一个边缘化的内部审计组织。因为，认定它是内部机构，而它却由外部人士组成：认定它是外部组织，而它却是公司的董事会下设的机构。这种模糊性解决了美国公司的低成本、高效率监督问题，但是，却令真正的内部审计十分为难。隶属于管理层的内部审计部门，在审计委员会将财务审计外包的情况下，也只能寻求其他的发展机会，这时，内部审计在寻求生存的迷茫中感到困惑：谁来实施公司内部的财务监督？是不是外部审计机构对公司财务的监督具有排他性？
（二）对身份自我认知的缺陷
主要表现是，内部审计人员对自己是什么身份不明确：经济警察？效率专家？管理咨询师？风险评估师？经营者助理？几乎没有人能够说清楚。既然内部审计的财务审计鉴证职能不存在，那么，普通的财务审计功能——基于作为企业自我保障的财务审计功能，也就没有实质性意义了吗？这是一个不好回答的问题。当内部审计“外包化”越来越突出的时候，内部审计已经成为外部审计（特指民间审计）的探路者，它承担了很多成本，但是却失去了原来已经获得的许多。在内部审计介入财务审计业务后，一旦公司成为上市公司，或者由于国有企业的特殊监管要求，外部强制审计有了法律保障，这时，民间审计就会后来者居上，由于其鉴证功能在独立性方面的优势，造成了挤压内部审计出局的后果。后续的问题是，当内部审计机构退出财务审计领域而在管理审计方面渐成优势时，民间审计也开始从事管理审计工作。民间审计成为内部审计的天然对手，并且不断挑战后者时，无论是在“确认”服务还是“咨询”服务方面，内部审计都存在劣势，这时，内部审计“到底应当做什么”，就必然产生了一种进退维谷的困惑。
（三）人员准入的失控化
对一些高风险、可能对他人造成伤害的行业，许多国家都专门做出了法律或者行政性的要求，设定了专业人员准入的资格限制。行业准入既是国家对特定行业的强制标准，同时也是行业自我保护的一种工具，它是保持一定水平的职业服务所必需的。然而，内部审计的立法存在困难，在许多国家，一般是将它框定在“私法”的领域，而无法由国家提出法律性的强制要求。据调查，世界上仅有以色列一个国家颁布了《内部审计法》。内部审计没有专门立法是一种普遍情况。在这种状况下，对内部审计人员资格的要求被民间化，甚至是企业化或者人治化。一旦没有强制性的行业准人，内部审计人员的素质就没有办法得到控制，从而专业技能和专业服务质量无法保证，严重影响了这个行业的发展。看看ⅡA在全世界目前仅仅有6万多名会员的组织规模，就能够想到这种专业资格被国际社会所认可的程度并不是很高。显然，行业准入资格的管制是重要的，但是，如果外部环境并没有对这个资格做出普遍认可和强制要求，获得这种资格的意义就下降了。另外，不能不看到，那种基于实用主义指导的“万金油”式的职业，可能因为专业性比较弱、职业适应性差，而不被社会广泛关注和追求，进而失去了其应有的吸引力。
总之，内部审计业务、内部审计人员身份和任职资格都正在走向边缘化，内部审计要走出发展的困境，就必须摆脱“边缘化”。
内部审计的回归：在内部控制中寻找自身价值
内部审计应当解决好下述问题，走出困惑：
（一）财务审计的回归与升华
内部审计机构应当对财务审计重新定位，并赋予适当的权限。著名审计专家劳伦斯·B.索耶曾经警告：“许多审计部门已涉足于组织中的非财务活动领域：还有许多审计部门正在与企业财务部门无关的领域里进行更为高级的、注重管理的审计，但是，在热衷于这些审计所产生的有利影响时，决不能走得太远，决不能忽视基本的财务记录和经济业务的审计。”然而，时至今日，我们似乎看到了内部审计在一步步“走得太远”，甚至丧失了本真。在《萨班斯一奥克斯利法案》颁布以前，曾经爆出重大财务丑闻的世界通信公司的内部审计人员，一直在抱怨公司未给审计人员授予审查财务数据的权力：而在《萨班斯一奥克斯利法案》实施以后，同样爆出重大财务丑闻的南方保健公司，内部审计人员也在抱怨公司没有授予内部审计人员进行财务数据审计的权力。从“安然事件”后美国证券监管制度的变化看，纽约证券交易所要求上市公司设立内部审计机构的情况，再一次证明了内部审计在保证财务信息可靠性方面的重要性。实践证明，“公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门”，遗憾的是，现实中人们并不重视这一事实。内部审计机构对财务报告的审计，是企业内部控制的一个老问题。ⅡA前执行副主席理查德·钱伯斯和理事会主席鲍伯·麦克唐纳分别在2003年和2004年谈到国际内部审计发展趋势时，都提到“一是重新介入内部控制，二是推动更有效的公司治理，三是对内部审计师的期望在改变”。在前面两项中，都应当涉及到内部审计机构参与财务审计的问题。在《萨班斯一奥克斯利法案》颁布以后，按照404条款的要求，企业应当健全内部控制制度，并且应当健全内部审计制度以强化内部控制。至此，内部审计机构实现财务审计功能又有了广阔的空间。
实际上，美国学者也注意到了内部审计实现职能回归的必要性：“2002年，美国审计环境发生了巨大变化，内部审计客户对审计服务的需求迅速而根本地从咨询转向确认”。在这里，“确认”的主要内容是财务审计。问题是，内部审计是不是仅仅对固有的财务审计功能进行简单的恢复，而没有任何创新？显然，创新是必然的。在当前，解决这个问题的出路是对财务审计工作模式的升华。内部审计应当以过程的实时性审计作为突破口，将事前审计与事中审计作为常规审计形式，适当融入绩效评价与内部控制评价的内容，从而实现对传统的、与外部审计并不相同的财务审计的有效改进，达到更好的实际效果。
内部审计机构实施财务审计的创新，应当体现如下要求：（1）时间节点前移。从理论上分析，内部审计机构对财务报告的事后审计，可以发挥矫正财务信息失实的效果，但是，基于目前大多数企业“内部人控制”的现实，这个矫正的效果不可能理想，而现实中更需要外包的民间审计或者强制的国家审计实施事后审计：这时，内部审计则应当将财务审计的时间节点前移，实施事中审计或者事前审计：从而，与外部审计形成一种互补与互动的格局以及全时区监督的态势。在时间节点前移的情况下，审计的重点将主要集中在经济合同签订的审计、财务计划与预算制定的审计、原始凭证的审计（可以选择性实施）等等方面，体现提前介入的时间特征。（2）审计内容更新。内部审计工作内容应当向大额业务相关财务收支的实时控制、财务决策的全过程监控、财务绩效的单项或者全面评价等方面转移。（3）审计深度强化。在财务审计的创新方面，应当重点考虑对财务控制制度的评价和财务风险的评价，结合内部控制规范化的主题，进一步解决财务管理在体制、制度与文化等方面的深层次问题。（4）鉴证职能异化。对内部审计而言，试图以审计传统的鉴证职能（这应当是民间审计所固有的职能）实施财务审计，几乎没有任何实质性意义可言，无论授权者做出了什么努力或者解释，都可能无济于事：因为，单位内部的各种关系盘根错节，可能使内部审计的鉴证结论缺乏必要的可信性，所以，指望内部审计机构提供针对财务收支的鉴证报告的想法不切实际。在依靠外部审计进行鉴证的情况下，内部审计的主要工作应当是评价财务收支的绩效以及相关管理制度的有效性，强调“评价”职能而不是“鉴证”职能。
（二）专家身份的确立
ⅡA在2003年所做的全球审计信息网络的调查显示，未来内部审计师的基本素质应当是：多面手（Versatile），置身其中（Involvement），精通技术（Technology），顾问（Advisor），领导人（leader）。不过，在现实中，这样的“素质”对于大多数内部审计人员而言基本上是难以达到的。在人的精力总是有限的情况下，内部审计人员不可能成为无所不通的圣人，而实际上更容易成为在某个特定领域的专家：内部审计人员作为单位的普通职员，不在“领导”岗位，无法“谋其政”，也无法担当“领导者”角色，或者具有“领导者”素质。内部审计人员可以是内部控制的专家，在控制功能的实现中获得控制的经验，帮助组织优化内部控制体系。另外，内部审计机构可以通过审计人员知识结构的多样性和专业化发展，培养更多的专才，从事高层次的确认与咨询活动。专家是可信赖的，是容易获得良好评价的，更能够吸引服务对象和说服服务对象，比“杂家”更有实际效果。
（三）强化新的控制理念
以我国内部审计的实际情况来看，人们对内部审计“监督”属性的理解大于对于其“评价”属性的理解。实际上，监督本身是控制的一部分，内部审计也是内部控制的一部分，从内部控制视角进一步挖掘内部审计的内涵是一件很有意义的工作，但是，大部分内部审计人员并没有在两者之间找到一个合适的切入点，导致了内部审计的层次无法提高。美国2002年颁布的《萨班斯一奥克斯利法案》，为内部审计的发展带来了契机。为实施该法案，美国的纽约证券交易所（NYSE）规定：“每一家上市公司都必须拥有内部审计职能”。在世界上，忽略内部审计职能的大型企业是很少见到的。然而，究竟设置什么样的内部审计职能，还会产生争议。笔者认为，建立在内部控制基础上的内部审计，应当是：（1）强调制度的改进，将制度的完善作为起点，也作为归宿，而不是仅仅做就事论事式的业务审计或者财务审计；（2）突出对人的关注，需要从控制对象的心理活动出发，结合其工作环境、工作要求和工作状况，提出对人的素质进行控制的措施，体现“以人为本”的战略性思路，达到从“控制业务”到“控制人”的范围延伸；（3）树立内部审计作为内部控制中心的地位，强化内部审计的控制功能。虽然这个中心不是权力中心，只是业务中心或者技术中心，但是，同样有助于内部审计社会形象的提升。
在纷杂多变的现代社会中，内部审计职业面临种种机遇和挑战。处在困惑中的内部审计——无论是中国的内部审计，还是国际内部审计，应当做出理性的选择，只有通过主动的改革，才能够走出“边缘化”的困境。那种基于实用主义观念的不考虑内部审计本质属性的制度创新，将导致内部审计误入歧途：为了内部审计的明天，希望内部审计行业能够及时反省，并且进行一系列有意义的前瞻性的改革，使这个古老而又新兴的事业更加辉煌。
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