作业成本法在中国的应用前景初析，本文主要内容关键词为：作业论文,中国论文,前景论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
80年代末期，作业基础成本体系（ABCS）在美国曾盛极一时，经过多年的应用、实践，取得显著成效，并积累了经验。近年来，我国也开始介绍这方面的知识，作业成本计算和作业成本管理的思想逐渐为国内会计理论界人士所熟悉。但是，对于作业成本法在实践中的适用性问题，还存在分歧。有的学者认为，作业成本法在中国将有广泛的应用前景，只是时间迟早问题；另外的学者持保留态度，认为作业成本法尽管对成本的准确性有所帮助，但所花代价太大，在中国企业中不适用。
成本管理会计的概念或技术是一种中立的工具，对企业管理工作的作用取决于人们如何使用。同一种成本管理技术，若加以明智的运用就可创造经济效益，若使用不当则会导致损失。因此，作业成本在中国的应用，不能一概而论，而应具体问题具体分析。分析过程中要运用一定的原则作为判断依据。评价一种成本体系的优劣，应遵循以下三条原则：（1）与企业所处的制造环境相适应；（2）注重管理会计的基础：决策有用性；（3）成本——效益原则。以这三条原则为标准分析传统成本制度和作业成本体系的优劣，并对作业成本体系在我国的适用前景作初步分析。
一、与企业所处的制造环境相适应
环境与会计息息相关，会计的理论和实践、制度和方法都应与社会环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计作为会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。
传统的成本管理体系是适应手工制造系统和固定制造系统的经营环境而建立的。它按直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目归集成本，并将制造费用按一两个基础分配给产品，获得产品成本信息。这与产品品种少、直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。
80年代以来，企业面临的制造环境发生了变化，在工厂自动化方面，机器人、电脑辅助设计与制造（CAD／CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用日趋普及；在管理方面，采用适时制采购与制造哲学，包括各种崭新的管理观念与技术，如：零库存、以需求拉动生产、慎选供应商并保持良好关系、单元式制造、多功能员工以及全面质量管理等。在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高，传统成本体系提供的产品成本信息被严重扭曲。[①]而以作业为基础的成本体系（ABCS）为这种新制造环境而设计诞生，具有对现代企业制造环境的适应性。
从我国企业的现状看，情况有所不同。中国大型制造企业在自动化方面，已具备一定的基础，已达到了一定的水平，为作业成本法的应用创造了条件。但国内企业还很少采用适时制生产系统，而这是ABCS使用环境的重要方面之一。因此，目前我国采用ABCS的条件还不成熟。国内企业要在激烈的国际竞争中求得生存、发展，不仅要大力发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念。“适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一。”[②]未来中国企业面临的制造环境，正是适合ABCS生长的土壤。从成本管理体系应与企业所处制造环境相适应这一原则出发，中国企业采用ABCS是一种必然趋势。采用时间早晚，取决于企业达到高级制造环境所需花费的时间。由于ABCS从设计到使用一般耗时较长，所以现在开始研究正是合适的时间。
二、注重管理会计的基础：决策有用性
成本管理会计系统担负着两个任务：一是提供信息以帮助作出明智的经济决策；二是刺激系统的使用者为完成组织的整体目标而努力，一个管理系统是否先进、适用，看其能否完成这两个任务，以及完成任务的效率和效果。
1.决策有用性
管理会计的中心是为公司的各层决策者提供信息，即根据所要作出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，作出有意义的成本估计。但是，管理当局日益感到现行的管理会计实务不能满足决策的要求。企业产生的成本信息，对于计划和控制决策不仅为时已晚，而且过分笼统，有的还歪曲事实。当前企业成本管理存在失控、失真、失效。失控是成本刚性增长、居高不下，严重制约经济效益的提高；失真是成本核算不实，成本信息扭曲；失效是成本信息在经济决策中失去应有效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战。要重新研究成本和费用的归集、分配方法的合理性，亟待改进间接费用的分配方法，以保证成本信息的决策有用性。
ABCS用多个成本动因分配制造费用，可对所有的作业活动追踪动态反映，能够提供更及时、更明细、更准确的成本信息，提高我国企业的决策水平，是我国改革成本体系的目标。
2.组织控制和业绩评价
组织控制和业绩评价是现代企业经营的关键，管理会计必须在这两方面满足市场体制下管理的需要。传统成本管理会计主要用标准成本制度反映业绩计量信息，难以带动企业整体工作的改进和长期目标的实现，而这对企业经营是至关重要的。传统成本中心只能提供总括的成本信息，从中不易发现具体问题和改进工作的机会。
作业成本体系分作业归集成本，可以通过对作业的分析、挖掘成本动因，不断改进作业完成的效率和质量。一是确认不必要的作业，尽量消除不增值的作业；二是对成本比重大的重点作业进行分析，将其与最佳作业水平对比，判断该项作业是否高效，从中寻求改进的机会。从提高组织控制和业绩评价这两个任务的效率和效果出发，在中国采用ABCS也是一种较好的选择。
三、成本——效益原则
一个复杂完善的系统也许与环境更适应，对决策和控制更有用，但可能耗时长久且成本较高，ABCS使用大量分配基础，使其能够抓住生产中固有的不对称性，提供对决策更有用的信息。但每一种分配基础的使用都要求计量各种产品所占的份额，如将生产调整准备时间作为分配基础，就要求计量被每种产品消耗的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵销。从信息经济学出发，在决定要否采用ABCS时，必须时刻用成本——效益原则加以判断。管理当局只有在确信ABCS采用花费合理的成本能有效地改善整个组织的共同决策，才应这样做。具体判断ABCS的采用分两步进行：
1.判断企业现行的成本体系是否过时
用计量成本表示那些和成本体系所要求的计量相关的成本，用出错成本表示那些由于依赖了不准确成本信息而作出错误决策所付出的代价。计量成本和出错成本负相关。简单的成本体系计量成本低而出错成本高，因为只能提供粗劣的成本信息，导致管理者作出代价昂贵的经济决策；复杂的成本体系计量成本高而出错成本低。理想的成本体系是使计量成本和出错成本之和最小的成本体系（如图）。如果最优点对应的精确度超过了现行成本体系所提供的精确度，说明现行成本体系过时，应考虑采用ABCS。
理想的成本体系
2.判断是否采用ABCS
旧体系过时并不是必须采用ABCS，可以用系统净收益递减规律来考察成本体系的改善程度。随着成本体系日趋复杂，改善成本体系所增加的计量成本幅度增大，而降低的出错成本幅度减少，净收益减少。当改善成本体系的边际成本（增加的计量成本）等于边际收益（降低的出错成本）时，对应的准确度就是应该达到的准确度，准确度小于ABCS所能提供的精确度，则表示不应采用ABCS；前者大于或等于后者，采用则是必要的。
只要建立和运行ABCS的成本能被它所带来的长期效益所抵销，ABCS就是有利的，这种成本和效益的比较各企业不同，不可能创造一些简单的决策规则来选择是否需要ABCS。
成本——效益原则限制了ABCS在中国的应用范围，许多从制造环境和决策有用性看需要ABCS的企业，由于成本过高而不得不放弃采用，但随着自动化水平的提高和计算机技术普及应用，许多信息在生产过程中就被自动化机器记录下来，将这些信息提供给成本体系不需花费额外的成本，故计量成本降低；随着中国加入关贸总协定，进入全球化经营，企业面临的竞争将日趋激烈；为了在竞争中求得发展，必须生产多样化产品，满足市场需要。因此，即使从成本——效益原则出发，中国仍有一批企业符合条件，将从ABCS的采用中获益。ABCS在中国的应用前景不容置疑。
注释：
①《高级制造环境下之成本管理》台湾 李宏健教授
②《管理会计的最新发展趋势》[英]彼得丁·克拉克 林小详译