多元化企业利润考核指标制定及评价的思考，本文主要内容关键词为：考核指标论文,利润论文,评价论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
利润是企业生存和发展的基础，是经营成果的最直接体现。所有权与经营权相分离是现代企业制度的重要特征，对于企业的股东而言，投入与产出的效果需要通过以利润指标为中心的绩效考核体系实现对经理人的考评。在诸多绩效考核理论或方法中，如平衡计分卡、目标管理法等，利润指标无疑是最为关键的考核指标。因此，能否制定一个科学有效的利润考核指标、建立客观公正的考核评价机制，是绩效考核体系是否成功的关键所在。
在多元化经营的企业中，由于资产、资源、业态、管理等方面存在多样性，客观上给合理制定企业利润指标及其考核评价办法增加了难度。本文主要从股东(或者代表股东利益的董事会)的角度，对科学制定企业利润考核指标和建立评价体系时应考虑的因素进行探讨。
二、合理制定利润考核指标应考虑的因素
(一)衡量股东投入资源的价值是制定利润考核指标的基础
随着经济社会的不断发展，企业股东的投资越发多样性，往往不局限于货币资金，还包括有形资产、无形资产或其他资源，甚至包括提供供销渠道等。虽然相关资源不可能全部计入所有者权益或在资产负债表上反映出来，但这些资源却能够为企业带来实实在在的现金或非现金收益，或者能够使企业具备获取超额利润的能力。因此，衡量股东投入，需要引入资源的概念，而非单纯的注册资本或账面资金。股东应当清楚自己投入了什么，以及期望通过这些资本或资源获得什么收益，亦即预期回报。这是制定利润考核目标的基本依据。
首先，除资产负债表上反映的资产项目，对未在账面体现(或未能全部体现)的各项资产、资源要进行摸底、确认和估值，通过将无形资源进行量化统计，以此作为利润指标制定的基础。对于已有一定历史经营数据但未定型仍属成长期的企业，更加需要通过这种方式开展资源的调查工作。
在实际工作中，可采用类似于“清产核资”的方式，开展所投入资源的界定工作，并列表统计和评估。参考简表如表1。
虽然前期工作有一定的难度，但有了上述基础数据，结合股东的期望值，制定企业级的利润考核指标的思路就逐渐明朗起来。需要注意的是，资源的内部评估工作应与经营层充分沟通并取得基本一致，以利于推动后续的指标制定和评价工作。
(二)清晰的发展战略是制定企业利润考核指标的前提
企业的发展战略，决定企业的发展方向和追求目标。清晰、科学的发展战略可以有效地引导企业合理配置资源，通过战略性投资以把握未来的发展机会。因此企业股东一定要主导战略规划的制定，这是职业经理人所不能替代的。企业的发展战略，落实到具体实施层面，可分为资金投向、市场开拓、研发投入、广告投入、平台建设投入的计划，以及分解为经营收入、利润指标等一系列经营目标。战略投资的效果以及财务指标的完成程度，是否符合企业发展战略的要求，也就成了绩效考核所必须遵从的原则和依据。
上述一系列的战略布局、步骤，都影响着企业的经营行为，并需要相应的资金安排和成本费用预算，这均与利润指标的制定和计量息息相关。因此，如果没有清晰的企业战略，没有短期、中期、长期的发展规划，就不可能制定出科学合理的企业利润考核指标。
从战略规划出发，属于渠道建设、平台建设等这类的长线投资，以及建设期内每年需支出的基本运营费用(也可按内部核定的固定成本)，都应作为经营利润目标制定的基础依据。这种战略性投入，包括研发支出、应用软件、宣传推广、人力成本等，按照会计制度，不一定能够完全资本化或作为长期待摊费用，但企业内部应进行专项统计和评估。
(三)可以在划分责任中心的基础上制定企业利润考核指标
多元化企业由于业务板块差异较大，直接制定统一的利润指标并不可行，因此可以分步进行：首先区分各业务板块分别核定利润指标(或收入、成本费用指标)，再通过汇总、平衡等计算过程，最终综合各方面影响因素，制定出企业级的利润指标。反过来，一旦企业利润指标经决策层通过后，也必须通过各业务板块来分解落实。
在多元化企业中，根据各职能部门、各分公司、子公司实际承担职责、目标、权利、义务的情况，可以划分为投资中心、利润中心、收入中心、成本中心或费用中心等类型的责任中心。一般而言，具有经营决策权及法人地位的子公司，可以划分为投资中心；投资中心下视情况可再设若干个利润中心或成本中心。具有一定的经营决策权，又对收入、成本和利润负责的事业部、分公司等可以划分为利润中心；每个利润中心是一个相对独立的经营单位，之下视情况可再设若干个成本中心。负责营销的部门或分公司可以划分为收入中心；成本中心对成本费用负责，划分所适用的范围较广，可以是一条产品线、一个项目组，也可以是一个分部、一个区域，并可以在企业中层层设立。
(四)人力资源成本可作为制定企业利润考核指标的重要依据
与其他资源相比，人力资源具有能动性、生产性和消费性的特点。一方面，人力资源企业的资本可以为企业带来生产力；另一方面，企业又必须为维护人力资源的使用价值而付出必要的代价。人力资源是企业重要的资源，所付出的代价形成了“人力成本”，能够为企业创造价值。
除因生产量变化带来的人力成本变化(属变动成本的范畴)外，企业通常需要承担相对固定的经营管理员工队伍的人工成本。特别是技术咨询类的企业，具有“轻资产”的特征，但人力成本的支出不仅占据总成本的大部分，而且需要持续性的投入。其“产品”主要体现为智力成果，具有不易衡量的特性，经营指标和利润指标的制定难度较大。
这类企业虽然可以参考行业水平、历史数据来确定利润指标，但股东与经营者之间往往很难取得一致看法。如果转换思维，将企业投入的人力成本和其他固定性成本视为一项投资，按照投资回报的要求来确定企业的利润指标，则股东与经营者之间就比较容易达成共识。
对企业来说，人工成本预算利润考核指标的制定影响重大。企业对人工成本的增额、增幅都要有计划性，工资标准、人均人工成本应首先核定明确，只有人工成本预算确定后，才可能制定出利润考核指标，股东对经营层超额完成利润指标的激励措施才能够制定。人工成本计划和预算简表见表2。
(五)全面预算是企业制定利润考核指标最重要的工具
全面预算是企业生产经营、资金活动等各个重要方面的总体计划，反映预期的财务成果。它能将企业几乎所有关键指标融为一体，是企业资源配置的有效手段。全面预算既服从于企业的战略规划，也是实现战略目标的有力工具。因此，企业必须编制全面预算。
在预算编制过程中，可以引入“帕累托改进”的思维。根据全面预算初稿，股东可以要求经理人在总资源不变和其他部分效益不受影响的条件下，不断优化企业资源配置，资源向效率更高、前景更好的业务倾斜。不过，若要达到比较理想的效果，全面预算编制往往需要几易其稿，耗时过长、工作量大，股东在进一步掌握企业经营情况后，可以结合历史数据、行业水平、企业目标，在全面预算的基础上下达利润考核指标。
三、合理制定利润指标的考核评价方案应考虑的因素
(一)事先界定好非经常性损益的范围
利润考核指标有其固有的局限性，往往会诱发经理人盲目追求短期利润最大化，导致经营行为违背了企业发展战略，不利于企业的长远和可持续发展。利润指标的考核反而会造成激励偏差。
对于非经常性损益的定义、范围等，除营业外收支的会计核算项目外，还可以参考证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》，具体应结合企业的自身情况来确定，但至少应从利润总额中剔除以下几项：
违反企业风险管理规定取得的投资收益或其他收益；未经批准改变经营用途或业态、且不符合企业发展战略规划而取得的收益；本年已预算未支出、但以后年度仍需支出的成本费用；不符合信用政策、逾期未收回的应收款项；违反规定处置资产的收入；企业因诉讼、擅自对外担保、质量事故等造成企业或有负债及潜亏的各种情形。
随着社会经济的迅速发展，原本属于“非经常性损益”的经济事项，可能蕴含着创新因素，甚至可能成为未来新的利润增长点；还有一些“非经常性损益”属于盘活资产，消化以前年度潜亏等经营行为，这些行为均应给予鼓励。因此不能简单的剔除非经常性损益，除违反制度规定获得的收益外，可以对产生“非经常性损益”的经营行为进行适度激励，以提高经营者的积极性，堵塞企业收益漏洞。
需要注意的是，若编制全面预算时已经考虑了某项非经常性损益，那么其影响金额应纳入利润指标内进行考核。
(二)对于各责任中心实施差异化的考核评价办法
企业级的利润考核指标可以根据各个责任中心的指标汇总计算而来，相应地，企业利润指标实施过程与结果的考核评价，也应当按照各责任中心分别制定评价标准，才能比较客观地评价企业整体的经营效果。
由于投资中心的责任层次最高，应当对投资效果负责。投资中心除了必须考核净利润指标外，还需计算内部资金使用费，并考核所占用资产及资源的运营效果，如投资收益率和经济增加值等指标。
在多元化企业中，存在总部管理和企业基础性的固定费用。这些费用的发生通常不由利润中心责任人控制。因此对于利润中心的考核，应以“可控边际贡献”的口径进行，预先划定责任人可控的固定成本范围，这样比较符合权责一致的原则。具体可参考以下计算公式：
可控边际贡献=营业收入总额-变动成本总额-利润中心可控的固定成本
=边际贡献-利润中心责任人可控的固定成本
对于收入中心而言，如果一味地以增加营销费用(包括销售折扣等)来扩大收入，则企业的收入质量会下降，因此，收入中心的经营收入考核指标应为扣除营销费用后的净经营收入。
由于投资中心、利润中心、收入中心都有对经营收入负责的共同属性，其考核指标还应当设置主营业务增长率、营业收入现金比率、新开拓区域、客户群体、市场占有率等指标，使考核评价结果更加全面、客观。
其中，主营业务增长率指标的考核旨在确保企业坚持主业方向，该指标与市场占有率、业务区域和客户群体开拓等考核相关；营业收入现金比率指标的考核，应结合企业的信用政策，对发生坏账损失的，应从利润指标中扣减，公式如下：
营业收入现金比率=营业现金流入量/主营业务收入净额
成本中心除了对控制成本费用负有职责，还必须对产品或服务的质量负责。因此，在考核其成本费用控制效果时，应当有相应的质量考核指标。有些分部或者分公司的收入仅在系统内结算，几乎无议价能力和收款压力，将此类业务划分为成本中心进行考核比较合适。
(三)将专项开支和人工成本支出进行单列考核
专项开支包括企业的研发支出、广告支出、市场拓展费用、营销平台建设、固定资产和无形资产购置计划，以及主要资产的维护保养支出等。这些支出预算的金额通常较大，与企业的长远发展有关，能够稳定企业的供销渠道，属于战略性投资，大多无法在当期体现效益，因此不能简单以节支或超支来评价，不适宜直接并入利润总额来考核。对于这类支出，必须由经营层提出完整可行的方案，与企业的战略目标相联系，阐明支出的目的性，提出专项工作目标。股东应据此审议并确定考核指标，如产品或技术的创新、市场占有率、客户数量、客户满意度、营销网点建立等，进一步完善考核方案，对实施效果进行综合考核评价。
未能实现预定的专项工作目标而谈开支的节省是没有意义的。因此，若未按原定计划开展工作，或未能实现预定专项工作目标的，所对应的专项费用预算未实际发生、或低于预算的，均不应视为专项成本费用的节省，应从利润的构成中剔除，并根据事先设定的考核办法进行扣罚。而经评价确能够完成预定目标，又实现了费用节约，其结余金额可以部分或全额计入利润指标考核，或单独核算并给予奖励。但企业主要资产的维护保养费用实际支出低于预算的，一般也不予计入利润指标，并严格按照维护保养方案进行考核。
从股东的层面讲，企业必须制定相对完善的人力资源制度，包括企业机构设置、年度人力资源计划、岗位配置要求、人员进退机制、基本薪酬标准制度、员工绩效考核制度等。企业应当据此编列人工成本预算，并做出相应的说明，特别是人力配置、人均人工成本增长的预算说明。年终决算时，股东会(或董事会)按照人力成本预算的实际执行情况进行考核评价。
通常情况下，人工成本总额、人均人工成本等未突破预算的，为鼓励经营层提高人员效率、控制成本，其人力成本节约金额可以全额计入利润指标中。对于实际人工成本总额虽突破，但企业超额完成经营收入指标、净利润指标，并且总成本费用率不高于预算的情况，可以认定为合理的增长，一般不对经营层进行扣罚。反之，对超出人工成本预算总额的，一般应该按照考核方案给予经营层一定的处罚。一般而言，人均人工成本不允许突破。因为企业若超额完成净利润指标，股东将给予一定激励，其奖励金额应当是在经批准的员工基本薪酬之外，否则人工成本增长的控制就会存在漏洞。
(四)企业利润考核指标的评价必须有完善的会计制度为保障
虽然国家有统一的会计制度、会计准则，但由于企业经营情况千差万别，就会计的职业判断而言，对同一经济事项可能有不同的看法，带有一定的主观判断性；对同一经济事项所允许的会计处理方法也存在多种选择。假如企业的会计制度不规范、不清晰，会计信息质量就难以保证，所反映的利润指标也就可能失真，甚至出现经营者人为操控利润的情形。
企业一定要在符合法规的前提下，结合自身的实际情况，科学合理地设计会计核算制度，至少应关注到以下几个方面：
收入的确认条件和时间；固定资产、无形资产等的确认与初始计量；借款费用等支出资本化与费用化的判断原则或标准；折旧及摊销的方法和年限标准；存货和成本的计量与结转方法；长期投资的初始和后续计量；坏账损失、资产损失的确认条件；研发费用、广告费用、业务开拓费用等的分配方法；重要事项报告与或有事项披露的原则等。
企业在会计制度执行的同时，还应贯彻一贯性原则，执行的会计政策、会计估计前后各期应当保持一致和连贯。按照国家规定，或企业情况发生改变确需变更的，应当及时加以说明，并计算或估计其影响的方面和程度，并对利润考核指标做适当的修正。
四、结束语
我们需要的是高质量的、稳定的收益，而不需要饮鸩止渴、竭泽而渔式的利润。制定与评价企业利润考核指标，既不排斥关键指标，如销售利润率、净资产收益率、资产保值增值率、经济增加值等运营能力、偿债能力指标的考核，也不排斥其他非财务指标的考核运用。企业利润考核指标的科学制定与评价，有赖于企业建立完善的治理机制和各项管理制度。企业绩效考核机制的完善不可能一蹴而就，需要以优秀的企业文化作为引导，需要管理者和全体员工的智慧，需要实践中不断地总结提高。
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