不同国家寿险公司利润确认原理和方法的比较，本文主要内容关键词为：寿险论文,利润论文,原理论文,方法论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F840.62
文献标识码：A
一、前言
1998年，国际会计准则委员会(Internationl accountin standard committee,IASC)已完成了除保险业外的其他行业的会计准则制订。由于保险业的特殊性，各国在长期的发展中形成了不同的财务会计体系和方法，主要表现在对资产、准备金、展业成本等的处理上。我国现行的1998年颁布的《保险公司会计制度》，实际上不能真实反映保险公司的财务状况和经营成果；而2000年底财政部颁布的有关企业会计制度也将金融类企业排除在外。因此，对保险公司财务体系的研究仍然是一项正在研究的课题。目前世界各国寿险公司的利润确认方法基本上是从利润表的角度、根据一定的利润确认体系、用损益项目来计算的。如美国和英国主要通过展业成本的递延控制来对利润逐期释放；澳大利亚采取服务边际制，在保单债务中（包括利润项目）使利润定期释放；加拿大用总保费法估计精算债务，通过合理的不利偏差准备控制来对利润释放；南非从资产负债表出发，用资产的变动减去负债和所有者权益的变动计算利润；中国以修正制估计寿险准备金，调整利润的释放。由此可见，各国保险会计制度在利润确认上的不同之处，主要表现在对新业务展业费用的处理和债务的评估方法上。这里主要对美国、英国、加拿大、澳大利亚、南非等国家的利润确认方法进行比较研究，以期对中国有一定的借鉴意义。
二、各国寿险公司的利润确认原理与方法
由于保险产品的长期性和保费收入在先、赔付在后的特殊性，故实际利润只有在一组保单完全终止后才能准确计算；但保险经营需要每年确认和公布利润水平，因而如何使利润在保险期的各年度内合理释放，成为保险会计制度和精算报告制度中的重要问题。利润最基本的定义是一定时期内收入与支出（或费用）之差。在保险公司，收入主要来源于保费和投资收入；费用主要出自保险赔付、展业费用、维持费用和准备金提存，用公式表示为：
利润＝保费收入＋投资收入－赔付支出－展业费用－维持费用－准备金增加
保险公司在出售产品并收取保费后，开始承担保单承诺的保险责任。准备金是保险公司为应付将来赔付必须积累的资金数额。从性质上看，它是保险公司对投保人的负债，有时也称之为保单负债或负债；从数额上看，它是将来的可能的赔付和费用支出现值与可能收取的保费现值之差。由于在保单终止前，实际的收支未知，对将来收支的估计只能建立在精算假设基础上，因此如何确定准备金的估计方法以及评估时采用的精算假设如何，将直接影响准备金的数额，从而影响年度利润的分布。同时，在寿险经营中，新业务展业花费了大部分的初年保费，如果直接用上面的公式计算利润，新业务当年的利润可能为负值，从而公司的利润总水平可能因新业务的扩展而缩减；业务增长越快，利润缩减越多。相反，当公司失去部分市场份额后，利润反而被夸大。这种利润确认方法虽然反映了实际的现金流量，但与公司的经营理念相违背，也不能反映公司实际的财务状况。事实上，虽然展业成本花费在新业务初年，但没有新业务的展业就没有以后年份的保费收入；同时，在整个合同期都会提供保险服务，从而分摊展业成本使利润在整个保险期间定期释放也是合理的。在财务会计上如何实现利润的定期和合理释放，形成了各国法定会计准则的主要特点，也是目前国际保险会计很难形成统一的主要问题之一。目前，国际上有代表性的利润确认方法有英国的一般公认会计准则——修正法定制(Modified Statutory)、美国的一般公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)、加拿大的一般公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)、澳大利亚的服务边际制(Margin on Services,MoS)、南非的财务稳健估计法(Financial Soundness Valuation,FSV)，等等。这里分别对上述几种会计制度的利润确认方法进行分析。
1.美国
美国的一般公认会计准则通过产生一些调整账户，把初年的展业成本递延作为资产，在以后确认保费收入时逐期摊销；或者说用以后几年保费收入超过费用和赔付的部分逐步抵补。在资产负债表上，展业成本被资本化，并递延在以后的若干年内；而在展业成本递延的年份里，增加了递延展业成本(Deferrable Acquisition Costs,DAC)资产项，使利润项成为：
调整的利润＝保费收入＋投资收入－赔付支出－准备金增加－展业成本＋资本化展业成本增加－维持费用
通常资本化展业成本以每年不考虑初年展业成本的收支之差（即：保费＋投资收益－赔付－准备金增加－维持费用－税金）的一定比例或全部摊销展业成本，直到资本化展业成本被完全抵减为止；各年度摊销的展业成本的现值等于初年发生的展业成本。将资本化展业成本转为费用时所依据的假设与估计未来保单负债时所依据的一致，这种摊销方式使每年的预期利润等于保费收入的一个比例。对于不同险种，展业成本的摊销和负债的估计方法存在差异。在一般公认会计准则下，财务会计标准局(Financial Accounting Standards Board,FASB)特别为保险公司制定了专门的标准，主要反映在FAS60的“保险公司会计和财务报告(1982)”和FAS97的“保险公司会计和财务报告——长期合同和投资收益与损失(1987)”两个标准上。FAS60适用于固定保费保单，如两全保险、年金、定期寿险等。这类保单的保费在收到时确认，展业成本被资本化并以保费的固定比例转列费用，而其它费用直接作为费用。FAS97适用于万能寿险合同。这种合同下保费的储蓄部分不作为公司损益表的收入项目，而作为收入的项目是没有分配到投保人投资账户中的部分、征收的死亡或管理费、退保罚金、实际投资收益与计入投资账户收益的差异等；如果展业成本被一次性从新业务当年扣除，也需要资本化后在以后逐年摊销。支出项包括给付超过账户余额的部分、管理成本、投资账户的利息、资本化展业成本的分摊等。准备金以过去法计算，是投资账户的余额。精算假设采取最好估计假设，不包括不利偏差的附加部分。
值得注意的是，美国不同州的负债评估方法和精算假设基础存在差异，但基本采用净保费法，即用未来给付和费用现值减去未来净保费现值。因此，它是满足未来保单责任给付（包括对退保和失效保单的给付）以及维持费用支出的净成本。在评估精算假设中考虑了实际与预期差异可能对保险公司不利的情况。利息采用保单合同当时的长期投资回报率。
2.英国
英国修正法定制的债务采用净保费法估计。展业成本通过递延展业成本资产(Deferred Acquisition Cost Asset,DACA)逐步递减，使其对初年利润的影响分摊在以后的年份内；递延展业成本资产被看成是对未来利润的提前确认。这种处理方法的实际效果与美国的递延展业成本资产是相同的。英国的内含值法(Embedded Value Methodology,EVM)以未来利润现值(PVFP)的一定比例或全部作为递延展业成本资产，而未来利润现值的折现利率采用比预期的长期回报率更高的风险折现率。由于美国的方法在准备金估计中包括了不利偏差准备，而英国却没有包括，因此，通常美国方法的利润释放在前期比英国方法更慢，而后期更快。
3.澳大利亚
澳大利亚的服务边际制是通过保单债务控制利润的释放。保单债务由最好估计债务(Best Estimate Liability)和最好估计未来利润两部分组成。最好估计债务是对未来债务的最好估计值；最好估计未来利润是未来利润在最好估计假设下的现值，它通过一个或几个利润因素实现对利润的逐步释放。其基本原理是，保险公司的利润来源于公司提供的服务，当提供服务或者收到与服务相关的收入时应确认利润；同时，利润应该以提供的服务或收到相关收入的一定比例在保险期内合理和定期地释放。这一合理和定期的释放通过利润因素(Profit Carrier)实现，而利润因素是由保险公司的精算师确定的能够合理释放利润的服务成本和相关收入项目。为了保证利润不被提前和推迟释放，利润因素的选择应是主要的风险因素及其收到的相关收入。但是，以收入项作为利润因素时，必须保证与该项收入对应的服务已经提供；而以服务项作为利润因素时，必须保证与服务相关的收入已经收到。利润在数额上的合理释放通过比较稳定的利润边际(Profit Margin)实现，它是未来利润现值与未来利润因素现值的比值。未来利润现值就是利润边际与未来利润因素现值的乘积。比如，对于分红保单：
保单债务＝最好估计债务＋未来最好估计红利现值＋未来最好估计股东利润现值
最好估计债务＝未来给付现值（包括过去承诺的红利）＋未来费用现值－未来收入现值
未来最好估计股东利润现值＝利润边际×利润因素现值
利润边际＝未来最好估计股东利润现值／利润因素现值
利润因素的选择对利润释放时间和数额分布非常重要，因此，一般需选择成本和风险最大的因素或与此相关的收入项目。
澳大利亚的服务边际制在展业成本的处理上，实际上是把展业成本包括在债务中，并以利润因素分摊。与其它几种方法相比较，应该说，这种方法在确定符合实际的寿险保单债务评估值的同时，通过利润因素影响或控制了利润在保险期内的释放时间和水平，保证了利润在长期债务期内定期和合理的释放；考虑了债务估计方法与现实利润目标的一致性，并保持资产和负债估计及其变化的一致性，保证了已实现利润的及时出现，避免递延已实现利润和过早确认未实现利润。
4.加拿大
加拿大的一般公认会计准则采取与澳大利亚的服务边际制类似的做法，运用保单保费法(Policy Premium Method)估计债务；但目前也正在讨论使用加拿大资产负债方法(Canadian Asset Liability Method)，即在债务估计中采用了持续经营假设，包括所有未来现金流量（比如给付、投保人红利、相关费用、直接税），并考虑了退保和保单失效等。在债务评估的精算假设中，对死亡率等风险因素包括了有限和合理的不利偏差准备，从而使保单负债包括了最好估计债务和最好估计未来利润两个部分；不利偏差准备控制着对利润的释放，故这种方法可能造成对利润的提前释放。
5.南非
南非的利润确认体系比较特别，其财务稳健评估法对利润的确认方法是从资产负债表出发，以资产的变动减去负债和所有者权益的变动。债务的估计有三个层次，即最好估计债务、法定的第一层次安全附加和自选的第二层附加等。法定的第一层安全附加实际上是一种法定的不利偏差准备，可以避免利润的过早确认。这一层的安全附加对利润释放的影响与产品的特性有关，如死亡安全附加对寿险的影响大于对储蓄性保险的影响；同时，各个安全附加的释放过程依赖于不同的因素，如费用安全附加的释放取决于通货膨胀、投资安全附加取决于资产规模的增长情况等。资产平滑可以消除利润实现过程的不连续现象，它也可以掩盖真实的利润。自选的第二层附加由精算师根据公司的管理哲学或产品特性确定，这一层次的附加增大了对利润释放的人为控制。
6.中国
中国现行的1998年颁布的《保险公司会计制度》实际上不能真实反映保险公司的财务状况和经营成果；而2000年底财政部新颁布的《企业会计制度》将金融类企业排除在外，因而保险公司专用的会计制度仍然是一项正在研究的课题。中国现行的寿险公司债务以将来法估算，法定最低寿险责任准备金对生存保险采用了均衡净保费方法(NLP)、对死亡保险则采取了一年定期修正方法(FPT)，没有考虑不利偏差附加。
7.国际会计准则委员会的建议
国际会计准则委员会(IASC)提议保险公司的资产和负债以公允价值(fair value)估计，其中，债务的公允价值包括最好估计债务和不确定性附加准备两部分。最好估计债务是基于最好估计假设的债务，类似于澳大利亚服务边际制的最好估计债务，采用现金流量方法计算；不确定性附加准备反映了未来可能的不确定性因素对业务的影响。对于展业成本，国际会计准则委员会不赞成把展业成本递延作为资产，而是在资产负债模型下被立即认可为利润和损失，直接反映新业务的利润和损失。即使当利润和损失在新业务建立时不能认可，展业成本以隐形的方式摊提而不能作为资产。
三、各国方法的比较与评价
对比各国寿险公司的利润确认原理和方法，列于表1。
表1 各国寿险公司会计准则、利润确定原理和方法
国家
会计准则
利润确认原理
展业成本分摊方法 负债评估
通过展业成本递
展业成本被资本
考虑了维持费
美国
公认会计准则 延控制对定期利
化，以递延展业成 用的净保费法，
润的释放。本(DAC)增加逐步 在评估基础中
分摊其对年度利润 包括了不利偏
的影响。 差准备。
英国
修正法定制
通过展业成本递
通过递延展业成本
延控制对定期利
资产(DACA)分摊展 净保费法、
润的释放。
业成本。
澳大
服务边际制
在保单负债中包
展业成本被包括在 保单负债包括
利亚 括了对未来利润
保单债务估计中， 最好估计债务
的估计项，并以
并以利润因素逐期 和最好估计未
利润因素控制对
分摊其对年度利润 来利润两部分。
利润的释放。
的影响。
加拿大 公认会计准则 通过合理的不利
展业成本通过保单 保单负债包括
差准备控制对利
负债逐期分摊。
最好估计债务
润的释放。
和不利偏差附
加两部分。
南非
财务稳健
利润是资产的变
通过稳健的负债评 包括最好估计
评估法动与负债和所有
估，分摊展业成本 债务、法定第
者权益变动之差。 对年度利润的影
一层安全附加、
响。
自选第二层附
加三个层次。
可以看出，他们主要的差异表现在对展业成本的分摊和负债的评估方法与评估基础上。美国和英国采取的展业成本资本化方法，实现了利润在保险期的定期释放和按保费收入的一定比例释放，保证了保费收入和利润释放的一致性。但这种资本化处理实际上把将来年度未实现的保费收入提前确认，没有如实反映资产和负债的实际现金流量，使资产项被人为地夸大，从而使退保准备金不足，风险增大。同时，由于利润释放仅与保费收入建立了直接的联系，没有建立与可能带来利润的保险服务项目的直接联系，从而可能引起利润的提前或推迟释放。在会计处理上，这种方法也比较复杂和繁琐。加拿大和澳大利亚采取总保费法估计债务，保单债务包括了对债务的最好估计和未来利润两部分，保证了利润随各年风险因素从不确定到确定时的定期释放。澳大利亚方法更明确地以风险因素及相关服务收入作为利润因素，使利润明确地表现为利润因素的一个比例，从而利润随利润因素定期释放，也保证了利润不被提前释放或推迟释放。国际会计准则委员会在保险会计上提议资产和负债以公允价值估计，债务的公允价值包括了最好估计债务和对不确定性的附加准备(an allowance for uncertainty)，利润来源于不确定性附加准备的释放。在展业成本的处理上，认为不应该将它递延为资产，而应该直接反映新业务的利润和损失，或者以隐形的方式摊提展业成本。
中国的保险会计制度建设应该借鉴澳大利亚和加拿大的做法，特别是澳大利亚由利润因素控制对利润定期释放的方法，从而保证利润释放的透明度和合理性。值得注意的是，应避免美国公认会计准则对保费收入的提前确认和人为夸大资产而导致退保风险增大的弊端，同时努力跟踪国际会计准则的最新进展成果，尽快与国际接轨。
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