国家审计“免疫系统”论引发的思考，本文主要内容关键词为：免疫系统论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计“免疫”论——理论发展的一次契机
国家审计“免疫系统”论的提出对在新的经济社会形势下审计理论研究和审计实务发展都创造了新的契机。它是解决社会主义市场经济发展到一个新的阶段时遇到的审计问题的一种创新性思维，它促进对审计本质问题的进一步思考。“免疫系统”论的提出既推动审计基础理论的深入研究，也指出未来审计的发展方向，推动审计实践的跨越式发展。
医学中的免疫系统是指生物的淋巴器官及其他器官内的淋巴组织等在与各种致病因子的长期不断斗争中形成的、保护自身的防御性结构。刘家义审计长具有丰富的审计工作实践经验和深厚的理论研究功底，他把国家审计在国家经济运行中的地位作用形象地比喻为生物机体内的“免疫系统”，这有助于审计工作者对审计工作的准确把握、通俗形象地宣传国家审计，也为本来就滞后于审计实践的审计理论研究提供了一个深化研究工作的新的契机。
国家审计“免疫系统”论的提出，涉及许多值得思考的问题，它将在很大程度上改变中国的审计工作，推动中国审计理论研究向纵深发展。这些已引起审计实务界的充分关注，而审计理论界对此的反映与实务界相比要迟缓得多。审计理论界应该广泛、充分、全面、系统地关注和探讨“免疫系统”论对审计理论架构的总体把握和提升，对审计本质的重新定位，抓住这次新的重要契机推进我国审计理论研究向纵深发展，加快社会主义审计理论体系的建设。
二、创新性思维——对审计本质的重新认识
审计是社会经济发展服务需要的被动产生物，是因变量。社会主义市场经济是人类社会发展历史上的新生事物，我们不可能照搬照抄私有制基础上资本主义制度下的市场经济运行模式。改革开放前的马克思主义者们未能预见也不可能见到过市场经济运行的社会实践，他们不可能提出社会主义市场经济的相关理论，这就使得中国社会主义市场经济的设计师和最初的实践者们不得不“摸着石头过河”。现在中国的社会主义市场经济尽管有30多年的实践，但在社会发展的历史长河中仍然是十分短暂的。随着时间的推移，改革的深化，社会主义市场经济运行必然会遇到更多更复杂更棘手的问题，中国的审计亦然。特别是中国的审计在中断多年之后，由于市场经济体制改革的需要，迫使我们不得不恢复审计。审计制度的恢复，对审计理论界来说是突如其来的，是几乎没有丝毫思想准备的。实践的紧逼、时间的紧迫，不允许中国的审计理论工作者按部就班地去研究中国的审计理论。很多中国审计理论研究的先行者先拿来国外的审计理论修修改改用了再说。改革日益深入，审计在为社会主义市场经济发展运行服务的实践中必然会产生前所未有的复杂课题。比如，风险导向审计、人力资源管理审计、环境审计、干部离任审计、社会责任审计等等。现有制度不能规范，现有的经验不能圆满解决，现有理论不能充分解释，这就必然影响到社会主义审计功能的实现，作用的发挥。审计工作实践中产生的问题要求审计理论给予回答，特别是要从基础理论上给予解释。然而，没有创新思维，就没有理论上的突破，就不可能解释层出不穷的现实问题，就无法为政策制定提供理论依据。
中国现有的审计理论和实务指导大部分借鉴国际已有的审计理论和先进的实践经验，但是国外的审计理论都是基于国外审计实践的具体情况，经过长期总结、研究而发展形成的，是别国审计实践的产物。中国社会主义审计在25年的实践过程中取得了长足的发展，也取得了有别于他国的宝贵的实践经验。随着我国经济社会的不断发展，审计自身也要不断发展、创新，以更好地服务于我国经济社会发展的需要。理论来自实践又高于实践，因此，创新社会主义审计理论是基于长期的社会主义审计实践、坚持科学发展观的必然要求。
人类对许多社会问题的突破，很多都是从生物界组织或活动方式得到启示的。以往审计理论研究中也有过类似联想，如把审计比喻为“经济医生”、“经济警察”、“交通红绿灯”等等，这些都还局限在人类社会活动范围内。审计“免疫系统”论把生物自身生存发展过程中形成的体内防御系统转引借鉴过来思考新形势下审计问题的解决方案，这是在社会主义市场经济条件下解决审计问题的一种创新性思维。
一事物与其他事物的根本区别在于事物的本质属性不同。社会主义的审计能否更好地为社会主义市场经济发展服务，在于它的本质属性与社会主义市场经济发展对其要求的协调程度。社会主义审计的本质是什么，有许多不同的说法。有的人认为审计的本质是它的独立性，有的人认为是它的独立性监督，有的人认为是它的监督、鉴证和评价等等。审计“免疫系统”论认为：国家审计本质是国家经济社会运行的“免疫系统”，它能够更早地感受风险，它有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。只有正确认识国家审计的这一本质，才能把握审计发展的内在规律，才能树立科学的审计理念，也才能推动审计事业的发展。
审计“免疫系统”论是对审计本质的重新定位，这种重新定位基于一种创新性的思维方式。提出一个问题往往比解决这个问题困难得多。很多时候人们在提出问题的同时，本身就提供了解决问题的一种可能性的思路。对于审计本质问题的思考，作为审计理论结构和实践服务的基础性、首要性问题，它影响甚至决定着审计目标、审计功能、审计任务等一系列理论问题；同时这种审计理论上的创新，必然会进一步推动在审计制度、审计管理以及审计技术方法等审计具体实践方面的创新。
三、认识论思考——审计基础理论的探求
马克思主义的认识论告诉我们：理论来源于实践，又转过来指导实践。如前所述，我国的审计为社会主义市场经济的发展作出了重要贡献。这也与审计理论研究成果对审计实践的指导分不开，这说明审计理论研究虽然不尽如人意但也取得了一定的成绩。但毋庸置疑的是我国在审计基础理论研究方面还有很多欠缺。理论是灰色的，实践之树常青。实践在前进，社会在发展，理论应随着实践发展的需要而发展。审计理论是一个完整的系统，因此，讨论审计本质需要从审计哲学认识论的高度思考社会主义审计是怎样产生的、其基本理论依据是什么？回答了这个问题，社会主义审计的本质就会有明确的答案。
早期的国家审计是宫廷审计或皇家的内部审计。我国西周时期的《周礼·天官篇》明确地记载了皇家的宫廷经济监督，有人认为我国殷商时期就有了审计。古罗马、古埃及等等都有代表皇家的权力很大而又模糊的监督机构。欧洲的庄园、寺院也有内部审计监督。公元前古希腊学者色诺芬的《经济论》是论述家庭管理的，1615年法国重商主义孟德列钦的《献给国王和王后的政治经济学》也是讲国家的经济管理。
现代审计的产生与资本主义制度直接相关，许多人的财产委托别人去经营管理，形成委托代理关系。基于委托代理理论，所有者为保证资产安全，需要评价受托经济责任。资本主义市场经济日渐成熟，经理阶层形成，经营者素质提高，要对所有者负责。他们要实现决策的目标，要关心自己被所有者的信任度，需要独立的第三方客观地对自己履行经济责任的评价。私有制基础上资本主义条件下的市场经济中，审计产生的基本理论就是委托代理理论。
那么，在公有制为主导、多种所有制形式并存的社会主义市场经济条件下，特别是国家占有生产资料居主导地位的条件下，审计产生的动因是什么？我国社会主义市场经济条件下审计的基本理论是什么？是委托代理理论吗？如果是委托代理理论，应从理论上阐明由谁来委托？这种委托代理关系与我们现在的干部管理体制如何协调？如果不是委托代理理论，那是什么理论？也应从理论上给予回答。现有的审计基本理论并没有很好地回答这些问题。
马克思主义基本原理认为生产关系是形成人类社会关系的基础，生产资料归谁所有是生产关系的最基本问题。现行社会生产资料所有形式，一是公有制为主导，一是私有制为主导。
以私有制为主导的资本主义社会和以公有制为主导的社会主义社会是两种不同的社会制度，是人类社会发展的不同阶段，它们在经济基础和上层建筑方面肯定有本质的差别。但由于社会主义社会是在资本主义社会基础上发展的一个阶段，社会主义的开创者们可以打碎资本主义社会的国家机器，可以改变资本主义社会的生产关系，却不能完全打乱或消灭人们的生活方式，前后两者之间在许多方面必然有连续性。而且，社会生产要素的配置主要都是由价值规律支配。所以，社会经济运行的基本模式大同小异，在社会主义经济社会中，委托代理论仍应有一定的支配的规律作用。而在两种社会形态都存在的审计行业的基本理论也应该既有共同之处又有许多本质上的不同之处。
依照上述逻辑推理，就现在的社会经济实际情况看，社会主义国家的生产资料的公共代表者是国资委，那么，经营权、审计的委托者似乎就只能是国资委，其他部门无权委托。但实际上许多审计项目，特别是对国有企业干部的评价就不是一个主体。审计的独立监督评价与现行的审计体制是不协调的。没有坚实的理论基础，没有协调的审计体制，就不可能有高效的审计工作。一些部门、一些人的权力自由度过大，这将对一党执政、多党合作的监督机制带来混乱，有些部门、有些人就可能乱用权力、滥用权力；而另一些部门、另一些方面的具体工作者的手脚就会被捆绑死，特别像审计部门很难独立地为国家、为民族、为党的事业发挥作用。审计“免疫系统”论已经给我们提供了一个重新认识审计本质、功能和作用的思路，审计理论工作者要沉下心来，遵照马克思主义的认识论广泛讨论和深入研究审计理论中的一些重大基本问题，多探讨审计理论中的前沿问题，进一步具体地、令人信服地解释这些基础理论问题，多出一些诸如莫兹和夏拉夫的《审计理论结构》、尚德尔的《审计理论》、安德森的《外部审计学》、弗林特的《审计理论导论》以及我国学者胡春元的《审计风险研究》、蔡春的《审计理论结构研究》、冯均科的《中国审计体系研究》、王晓霞的《企业风险审计》等这样真正有价值的审计理论著作，以便促进社会主义审计理论体系的构建，更好地指导社会主义的审计实践活动。
四、实践的推进——审计阶段的跨越
审计“免疫系统”论是在总结我国20多年来社会主义审计工作经验基础上的理论升华，反过来它又可以指导中国社会主义审计实践。
在这样一个特殊的时期，国家审计本应适应宏观经济政策和企业发展的需要，反应敏捷，尽快把真实性审计、合法性审计、政府绩效审计、企业效益审计、企业风险审计结合起来。就政府审计范围内看，审计署已提出了今后五年的新目标新要求。如“积极构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色审计监督模式”、“全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”、通过企业审计“为企业发展服务”等。但审计实践中，内部控制制度审计、政府绩效审计、企业效益审计、企业风险审计都还没有真正开展起来，基于对内控评价基础上的制度基础审计也没有得到充分发展。审计实践的阶段性跨越迫在眉睫。
根据医学免疫学研究的成果，免疫系统具有三种基本功能：(1)免疫防御。即抗感染免疫，主要指机体针对外来抗原（如微生物及其毒素）侵袭的免疫保护作用；(2)免疫自稳。即免疫系统能及时识别、清除体内损伤或衰老的细胞，但对机体正常的细胞不发生攻击，以维持自身内环境稳定的一种生理功能；(3)免疫监视。由于各种体内外因素影响，正常个体的组织细胞不断发生畸变和突变，免疫系统及时识别此类复制错误或突变细胞并将其清除。
刘家义同志借用医学研究成果提出的审计“免疫系统”论认为国家审计同样具有防御性、建设性和监视与制约功能。防御性功能主要是防止外部不利因素对国家经济社会大系统的侵袭；建设性功能在于揭示大系统中存在的问题或问题苗头，提出对策建议；监视与制约功能主要通过识别、揭示被审单位违法违规、损失浪费等不正常问题并在审计的职权范围内对其进行处理，监督被审计单位遵守法律、法规和提高绩效的情况，从而维护国家经济社会的稳定运行。而且，国家审计作为国家政治制度体系中内生的“免疫系统”，它主要是维护和促进国家政治制度中的责任关系的履行，关注的是政府对社会公众的责任。
从审计“免疫系统”论出发，当前审计实践应有重要突破，跨越现有审计发展阶段，由对账项基础审计的依赖，转向基于对内部控制制度评价的审计和对组织系统战略风险评价的审计，这将更有利于充分发挥审计“免疫系统”的各项功能。
首先，内部控制是企业管理者为了保护财产物资的安全完整，保证会计信息的真实可靠，保证经营管理活动的合规、合法性及经济性、效率性、效果性而对经济管理活动进行调整、检查和制约所形成的内部管理机制，是组织为实现管理目标而形成的自控系统。通过对组织内部控制制度的审计能够及早发现其管理和经营中存在的各类问题，发现潜在的风险，这种功效与审计“免疫”论是一致的。在国家审计关注国家经济社会运行中的具体问题过程中，要注重分析产生问题的原因，不仅要提出解决问题的意见和建议，更要提出健全体制机制、防范风险方面的意见和建议。审计实践中通过对组织内部控制制度的评价，将能够非常有效地实现审计目标，达成对被审单位完成受托责任的适当评价。
其次，基于对组织系统战略风险评价的需要，风险导向战略系统审计认为，现代公司治理的缺陷以及管理舞弊是风险的重要来源之一，它们与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关。因此，涵盖包括固有风险在内的诸多因素的“重大错报风险”成为风险导向战略系统审计的核心。免疫系统作为生物体内的防御部队必须以最快的方式摧毁各类风险来源，保护生命的健康运动；作为国家经济社会“免疫系统”的国家审计，也要这样。审计要关注影响国家财政、金融、国有资产、民生、资源与环境生态、信息安全和持续发展的各类风险，要通过建立健全识别风险、评估风险、应对风险的严格程序以及相关的有效内部控制制度，及早发现甚至摧毁风险来源，为国家经济社会安全地、有效地运行保驾护航。
国家审计的审计实践行为向内控审计和风险导向战略系统审计阶段跨越发展的同时，必然会促使现有审计方式、方法等方面也将实现跨越式发展。这种跨阶段的新的审计模式能够在一定程度上带来审计成本的节约，有利于克服缺乏全面性的观点而导致的审计失败。但是，为了满足了解相关被审单位的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要，客观要求审计机关必须建立功能强大的信息数据库，而且对于审计人员的知识结构也提出了较高的要求。最起码，项目组负责人应当是复合型的人才，应该有能力判断审计计划的合理性和执行的可行性。审计实践的阶段性跨越同时给审计队伍建设提出了新的课题。这样，审计实践发展与审计队伍建设互为促进，形成良性循环的运行机制。
五、未来的把握——社会主义审计的发展趋向
审计“免疫系统”论的提出，在一定程度上避免了美国政府问责总署所表现的审计目标过于分散的问题。它明确提出，作为经济社会系统中的一个子系统，审计所发挥的作用，是维护社会经济系统运行的健康和安全，它是社会经济系统运行的“免疫系统”。审计这个“免疫系统”不仅可以使某一具体的受托责任关系得以正常维系，而且可以促进整个社会受托责任关系按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序。
“免疫系统”论所提出的审计目标与美国政府问责总署的目标相比范围缩小了很多，内容更加具体；但是由于其在更高层次上关注整个社会经济系统中的受托责任关系，所以目标也还是比较广泛的，要求档次也很高。审计作为社会上层建筑中的一部分，是一种国家的制度安排。它的根本目的就是维护国家利益和安全，关注政府责任。但据此将其定义为经济社会运行的“免疫系统”的话，审计的范围就被大大扩大，审计标准及要求也被大大提高了。传统的审计基本职能是事后对经济活动行为及记录与既定标准之间的差异发表意见，实施监督。这种差异的针对性比较明显，审计范围通常可以确定在一个相对较小的范围。从“免疫系统”论的要求出发，就不仅是对“差异”发表意见，而是要全面设防。但在现实社会中，仅审计部门一家似乎难以担当起整个国民经济“免疫”的职责。如果定位于经济社会“免疫系统”中的某一子系统，与其他相关部门形成一个完整体系似乎更加现实。
然而，审计“免疫系统”论毕竟给未来审计发展提出了积极的、可供思考的方向，即维护国家安全，保障人民利益，维护和促进政府履行责任，充分发挥审计的防御、建设和监视功能。它对现行的审计制度体系、审计管理体系提出了挑战，对原有的审计方法和技术提出了挑战，也对审计队伍建设提出了严峻挑战。在审计“免疫系统”论指导下，人力资源审计、环境审计、安全审计在理论和实务方面都会发生较大的变化，现行的审计理论、审计实务都必须大大向前面推进一步。
我国社会主义审计不论在理论还是在实务方面都取得了重要成绩和进展，但在与时俱进、紧密配合我国整体经济发展、维护我国在国际社会中的地位等方面还存在不足。审计“免疫？论的提出是我国审计理论和实务界的重要事件，也是我国审计理论和审计实务发展的一次重要契机。它不仅为审计基础理论探讨和审计具体实践创造了新思维、新视野，同时也指出了审计未来的发展方向。当前如果能以审计“免疫系统”论为指导，把审计的消极查处问题真正转变为积极预防免疫，能把重点的账项基础审计真正推进到制度基础审计，进而迈向贯穿风险意识的全面政府责任审计，那将会真正实现我国审计的跨越式发展。
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