企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析（四），本文主要内容关键词为：财税论文,案例分析论文,政策论文,业务论文,企业兼并论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
（接上期）
（四）目标公司注销清算中财税政策分析及会计处理
根据公司法的相关规定，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。根据以上规定，目标公司在进行合并重组时，首先需要办理合并各方的注销登记。
1.目标公司注销登记操作流程。根据现行法律法规规定，目标公司注销操作流程可以归纳为以下几点：
(1)股东会作出公司解散的决议。该决议必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。
(2)成立清算组。清算组可以由公司全体股东组成，也可以选任注册会计师、律师或其他熟悉清算事务的专业人员作为清算组成员，清算组成员不得少于三人。
清算组在清算期间行使下列职权：①清算公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；②通知或者公告债权人；③处理与清算有关的公司未了结的业务；④清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；⑤清理债权、债务；⑥处理公司清偿债务后的剩余财产；⑦代表公司参与民事诉讼活动。清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务，不得利用职权收受贿赂或者其他非法收入，不得侵占公司财产。
清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。清算组成员利用职权徇私舞弊、谋取非法收入或者侵占公司财产的，由公司登记机关责令退还公司财产，没收违法所得，并可处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款。
股东会作出有效的公司解散决议后15日内成立清算组。清算开始之日（即决议解散之日）起十日内，书面通知公司登记机关、税务部门、劳动部门及开户银行。
如果公司在进行清算时，不按照规定通知公司登记机关的，公司登记机关可能会予以1万元以上10万元以下的罚款；未按照规定期限申报办理税务注销登记的，税务机关可以处2000元以下的罚款，情节严重的，可处2000元以上10000元以下的罚款。
(3)对清算组的备案。清算组成立后，应授权代理人到目标公司管辖的工商行政管理机关领取《清算指南》、《清算报告书写格式》、《清算备案申请书》等相关资料和表格，并办理清算组备案手续。自清算开始之日起十日内须提交备案的材料，包括：①股东会关于公司解散的决议；②清算组成立文件；③清算组各成员的基本材料；④有社会中介机构专业人员如注册会计师、律师参加的还应提交授权委托书；⑤清算通知与清算公告、债权债务登记情况等。
清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，向清算组申报其债权。债权人申报其债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。清算组应当对债权进行登记。清算组核定债权后，应当将核定结果书面通知债权人。在申报债权期间，清算组不得对债权人进行清偿债务。书面通知和清算公告应包括企业名称、住址、清算原因、清算开始日期、申报债权的期限、清算组的组成、通讯地址及其他应予通知和公告的内容。
(4)通知公告债权人。清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在工商局认可的报刊上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。
(5)制作清算开始日的资产负债表和财产清单；清算公告满三个月后，制作清算结束日的资产负债表和财产清单。清算财产包括：①清算开始时公司所有的或者经营管理的财产；②清算开始后至清算终结前公司所取得的财产；③应当由公司行使的其他财产权利。
清算组在清理目标公司财产，编制资产负债表和财产清单后，发现目标公司财产不足清偿债务的，应当立即向人民法院申请宣告破产。目标公司在进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚假记载或者在未清偿债务前分配公司财产的，由公司登记机关责令改正，对公司处以隐匿财产或者未清偿债务前分配公司财产金额5%以上10%以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以1万元以上10万元以下的罚款。
(6)制订清算方案。根据现行政策确定目标公司清算方案包括但不限于以下内容：①清算财产拨付清算费用后仍有剩余的按下列顺序清偿：第一，员工工资和社会保险费用；第二，税款；第三，企业债务。清算费用包括但不限于：清算组成员和聘请工作人员的报酬；清算财产的管理、变卖及分配所需要的费用；清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用；清算过程中为了维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。②企业未到清偿期的债务，也应予以清偿，但应当减去未到期的利息。③清算方案应经股东会确认。④清算财产清偿后的剩余财产，按投资比例分配给股东。⑤因债权争议或诉讼原因致使债权人、股东暂时不能参加分配的，清算组应当从清算财产中按比例提存相应金额。
(7)清算方案报股东会、股东大会或者人民法院确认。
(8)按清算方案执行。
(9)由清算组制作清算报告、清算期内收支报表和各种财务账册。
(10)清算报告报股东会表决通过。
(11)目标公司注销登记：自清算报告被确认之日起十日内，清算组应当将清算报告及表册报工商行政管理局备案并申请注销登记。工商行政管理局核准注销登记后，清算组应当公告企业终止。
申请公司注销登记应提交如下文件、证明：公司清算组织负责人签署的公司注销登记申请书；股东会通过的关于公司解散的决议；股东会确认的清算报告；《企业法人营业执照》正、副本及公章；清算组织成立后六十日内在报纸上公告的报样；税务部门出具的完税证明；法律、法规、规章和政策规定应提交的文件、证件。
2.注销清算的纳税政策分析和会计处理。目标公司在注销清算时需要确定清算期，在清算期内对公司所有财产进行清算，并依法缴纳各项税费。
(1)企业清算期的确定。企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前这段时间。从1月1日到企业终止生产经营之日，这一段是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，应以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。企业的清算期应作为一个独立的纳税年度。
(2)注销清算时各项税费的缴交。根据公司法和企业所得税法相关规定，目标公司清算期间需对其所有的资产和负债进行变现，确认清算损益。在清算过程中涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、土地使用税等各项税费，最后根据清算损益申报企业清算所得税和自然人股东个人所得税。
以目标公司A为例，目标公司A确定清算期为2010年1月1日至2010年2月28日。截至2010年1月1日止，目标公司资产总额为21700万元，其中：货币资金200万元；应收债权合计350万元；存货150万元；固定资产合计19000万元；无形资产——土地使用权2000万元。负债合计4500万元，其中：银行贷款2000万元；其他债务合计2500万元。所有者权益合计17200万元，其中：注册资本3000万元，资本公积——股本溢价1200万元，净利润13000万元。
目标公司A清算过程包括以下方面：
①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。目标公司A应收债权350万元均可收回；存货售价为200万元；固定资产评估确认价值为19000万元，土地使用权评估确认价值为2000万元。清算资产过程中主要是存货变现所涉及缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加以及各项以销售吨煤为计价依据缴交的各项费用。会计处理如下：
借：清算损益406000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）340000
应交税费——城市维护建设税23800
应交税费——教育费附加
10200
应交税费——资源税等税费
32000
②确认债务清偿的所得或损失。目标公司A负债清偿过程中其他债务因债权人放弃追溯，产生清算收益200万元，其他债务均按照账面值偿还。
③依法弥补亏损，确定清算所得。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。计算公式如下：
清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损
其中，债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。
公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。
目标公司A以前年度均为盈利，无亏损弥补，清算费用为20万元，根据以上清偿情况，清算所得=(200+350+200+19000+2000)-(200+350+150+19000+2000)-20-40.6+(4500-4300)=189.40（万元）。
④计算并缴纳清算所得税。清算所得应纳企业所得税=189.4×25%=47.35（万元）。
⑤确定可向股东分配的剩余财产、应付股息，并计算代扣代缴股东个人所得税。企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
可向股东分配的剩余财产计算公式为：清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－应清偿债务－清算费用－相关税费－清算企业所得税
目标公司A清算后可向股东分配的剩余财产=21750-4300-20-40.60-47.35=17342.05（万元）；应付股息=17342.05-3000-1200=13142.05（万元）
目标公司A自然人股东股权比例为40%，目标公司A分配股息应代扣代缴自然人股东股息分配所得个人所得税，税率为20%。计算如下：13142.05×40%×20%=1051.364（万元）。
3.公司注销清算后会计档案移交与管理。(1)公司清算注销后会计档案的管理。《会计档案管理办法》规定，单位因撤销、解散、破产或者其他原因而终止的，在终止和办理注销登记手续之前形成的会计档案，应当由终止单位的业务主管部门或财产所有者代管或移交有关档案馆代管。法律、行政法规另有规定的，从其规定。
目标公司A清算所得税计算表单位：万元
单位合并后，原各单位解散或一方存续其他方解散的，原各单位的会计档案应当由合并后的单位统一保管；单位合并后，原各单位仍存续的，其会计档案仍应由原各单位保管。
(2)公司清算注销后会计档案的移交。单位之间交接会计档案的，交接双方应当办理会计档案交接手续。移交会计档案的单位，应当编制会计档案移交清册，列明应当移交的会计档案名称、卷号、册数、起止年度和档案编号、应保管期限、已保管期限等内容。交接会计档案时，交接双方应当按照会计档案移交清册所列内容逐项交接，并由交接双方的单位负责人负责监交。交接完毕后，交接双方经办人和监交人应当在会计档案移交清册上签名或者盖章。
（五）重组合并设立新公司过程中财税政策分析及会计处理
1.重组合并前的内部工作程序。在重组合并设立新公司前期阶段（即原目标公司尚未注销前），被合并企业应按照各自订立的公司章程规定，履行以下工作程序：
(1)董事会决定合并契约。参与合并的各公司董事会应召开董事会，拟定相关重组合并契约。合并契约必须采取书面形式，并记载下列事项：参与合并的各公司的名称、合并后新设公司的名称；新设公司因合并而发行股份的总数、种类、每一种类的数量；新设公司因合并而对解散公司的股东配发新股的总数、种类、每一种类的数量、配发的方法及其他有关事项；对解散公司的股东配发的股份不满一股应支付现金者，其有关规定；新设公司应订立的章程。
(2)股东会做出合并的决议。参与合并的各个公司的股东会召开股东会会议，并最终做出重组合并的股东决议，应以通过特别决议进行。股东不同意合并，在股东会开会前或开会中，以书面形式表示异议，或以口头形式表示异议经记录者，可以放弃表决权，而请求公司收买其持有的股份。公司必须按当时的公平价格收买其股份。
(3)董事会保护债权人。在参与合并的各公司股东会通过合并决议后一定期限内，董事会公告通知债权人并专函通知为董事会所明知的债权人，声明债权人若对合并有异议，应在一定期限内提出，逾期不提出异议者视为承认合并。如果债权人在所规定期限内提出异议，董事会应清偿已到清偿期的债务，对未到清偿期的债务提供担保。
(4)新设公司的发起人合并股份、处分股份。新设公司的发起人合并股份，即对消灭公司的股东配发新股；并处分股份，即：配发的股份不满一股者支付现金，配发的股份股东逾期不领取者，将其股份拍卖，以卖得的金额给付该股东。
(5)新设公司的发起人召集创立会，创立会审查并通过章程，选任董事、监事。新设公司的发起人召集创立会，通知各个参与合并的公司的股东出席。创立会听取并审查关于合并事项的报告，审查并通过发起人所订立的新设公司的章程，选任新设公司的董事、监事。
(6)申请登记。解散公司的董事和监事在解散开始后一定期限内，向政府主管机关申请进行解散登记。一经政府主管机关核准解散登记，解散即告正式生效，解散公司的法人资格即告消灭。
2.重组合并后新公司设立的法律程序。新设公司的发起人召集创立会，创立会在完成审查并通过章程，选任董事、监事等事项后，应委托代表全权办理相关设立法律登记手续，最终登记设立新公司。根据现行公司法及相关管理规定，合并新设立公司应履行以下法律程序：
(1)原企业终结手续——企业主管部门、资产经营公司和国有资产监管部门负责监督改制企业到国有资产监管部门和工商部门办理产权注销、变更登记手续。
(2)办理相关手续——到有关部门办理房产过户、土地更名及相关清算交割手续。
(3)办理工商、税务登记手续——重组后的企业办理工商登记、税务登记等相关手续，正式挂牌。
(4)处理未尽事宜——托管人员、离退休人员落实管理部门、相关费用拨付到位，按照有关规定妥善处理各种遗留问题。其中具体登记程序分为以下部分：公司前期准备（包括公司章程、股东会决议、法人代表任职文件，经理、董事、监事任职文件，公司财务制度、会计制度、资金准备等）；公司名称预先核准登记；指定临时账户注资；验资、出具验资报告；工商设立登记；组织机构代码办理；刻印公章；开设账户并转入注册资本金；统计登记；国税登记；地税登记；一般纳税人认定；税控装置申请、安装与培训；增值税票首发票限额申请；增值税票首收购领；社保登记。
3.目标公司A和B合并及C公司股权比例设置。从2008年6月开始的煤矿企业股权收购重组，投资方进行了大量的调查研究，与各方进行了多次沟通协商，并为最终合并设立新公司C打下坚实基础。2010年2月，投资方与目标公司A及B原股东自然人曾强和李四通过充分协商，达成合并设立新公司C的最终合并协议，主要有以下内容：.
(1)合并方式。经投资方与目标公司A及B原股东曾强和李四共同协商，各方同意以合并方式新设合并公司C，即目标公司A和B注销后新设“C公司”。
(2)债权、债务及人员承接。经协商各方同意，C公司除承接目标公司A和B的全部债权、债务及人员外，同时享有两家公司于新设合并前对两家公司原股东及任何第三人拥有的各项权利，包括但不限于已签署的各类协议中涉及的追偿权，该等权利需由义务人确认的，C公司有权利取得该义务人的确认。两家公司全部原有人员均已依法支付了社会保险、经济补偿金，办理了劳动合同终止及解除手续，C公司人员优先在已解除或终止劳动合同人员中优先聘任。
(3)申请设立和注销。目标公司A和B已于2010年2月10日在媒体登载了办理相关注销及合并的公告，同时立即申请办理C公司工商登记法律程序。
(4)C公司注册资本规模及股权设置。根据股权收购重组协议约定，合并设立C公司，股东投资方、曾强和李四均以目标公司A和B经评估后净资产出资，实际持股比例应以合并后C公司净资产中各股东享有实际投资额。股权测算及投资额的分配计算如表。
经资产评估机构评估，合并后新设C公司净资产为44897.85万元，设定注册资本为人民币44897.85万元。根据投资方与目标公司A和B原股东商定，合并后C公司的出资比例，均以投资方、目标公司A原股东曾强、目标公司B原股东李四享有的合并后评估净资产额作为各自的实际出资额，并以实际出资额最终测算各股东在C公司的持有股份比例。具体计算方法是：
股东对评估后净资产享有金额=目标公司净资产评估值×股东持有股份比例
合并后C公司股东实际出资额=∑股东对评估后净资产享有金额合计
合并后股东实际持股比例=合并后C公司股东实际出资额÷目标公司净资产评估值合计×100%
按照上述原则，我们对合并后C公司实际投入注册资本总额中各股东的出资额和持股比例进行测算，在全部投资总额44897.85万元中，其中投资方以净资产出资26938.71万元，持股60.00%，自然人曾强以净资产出资10799.06万元，持有股权20.45%，自然人李四以净资产出资7160.08万元，持有股权15.95%。
(5)各方同意，新设公司以后，若需要由新设公司对外融资，则各股东方应按最终出资比例承担担保义务，如自然人股东担保不被融资机构接受的，应向法人股东提供股权质押或法人股东接受的其他形式的反担保。
(6)合并后新设公司C公司的组织结构设置为：董事会由5人组成，其中投资方推荐董事3人，自然人股东曾强、李四各推荐董事1人，董事长由投资方推荐，董事会选举产生；监事会由5人组成，投资方、自然人股东曾强、李四各推荐1名，职工选举2人，监事会主席由第二大股东推荐，经监事会选举产生，公司总经理由投资方推荐，由董事会委任。
(7)合并没立新公司C公司需要提交的重要法律文件。本案例中，目标公司A与目标公司B合并新设立C公司，属于新设合并方式，所谓新没合并是指两个或两个以上的公司合并设立一个新的公司，合并各方解散，新设公司应办理设立登记，解散公司应办理注销登记。
新设公司办理开业登记，应提交下列文件、证件：公司法定代表人签署的《公司设立登记申请书》和其他开业登记材料；《企业（公司）申请登记委托书》；合并各方签订的合并协议和合并各方股东会（或其所有者）同意合并的决议（主要写明由哪些公司合并以及合并的主要内容）；合并各方在报纸上发布合并公告的凭证；合并各方各自作出的债务清偿或债务担保情况的说明；合并各方的营业执照复印件。
注册资本测算表法单位：万元
合并解散公司办理注销登记，应提交下列文件、证件：公司法定代表人签署的《公司注销登记申请书》；《企业（公司）申请登记委托书》；合并各方的合并协议；公司股东会同意合并和注销的决议；公司在报纸上发布三次合并公告的凭证；公司作出的债务清偿或债务担保情况的说明；公司营业执照正副本；法律、行政法规规定应当提交的其他文件。
(8)公司合并的法律后果。合并作为一种法律行为，一经实施，必将产生一系列的法律后果：一是公司主体资格的消亡。无论采取哪种形式的合并，都会产生公司法人主体资格的消亡的后果。在吸收合并中，被吸收的公司解散，主体资格消亡；在新设合并中，数个原有公司解散，宣告终止，主体资格消亡。二是消亡公司的债权债务的概括移转。如果原公司的债权人未就合并事项提出异议，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。三是消亡公司的股东身份发生改变。采取前述不同方法来实现的公司合并，消亡公司的股东身份改变的情况也有所差异。采取购买股权法的，消亡公司股东因获得对方支付的股权购买价款而丧失股东身份；采取置换股权法的，消亡公司股东因股权置换而成为合并各方以外的其他公司的股东；采取吸收股权法的，消亡公司股东变更为存续公司的股东；采取承担债务法的，消亡公司股东因原公司资产和债务基本相等而丧失。（待续）
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