2008年报中值得关注的几项会计处理问题，本文主要内容关键词为：年报论文,几项论文,值得关注论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2008年报是上市公司实施新准则后的第二份财务报告，对于城市商业银行、非上市股份制银行、外资银行、政策性银行、信托公司等银行业金融机构以及部分中央国有企业、地方国有企业于2008年起实施新准则，则是其实施新准则后编制的第一份年度财务报告。上市公司和其他实施新准则的企业按照新准则编制的2008年财务报表的真实、完整，依然是财政部和其他相关监管部门重点关注的事项。财政部于2008年底发布了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）（以下简称《通知》），要求各地财政部门、财政监察专员办事处、注册会计师协会成立联合工作组，并且要求加强与证券监管部门、税务部门、国有资产监督管理机构协同配合，形成监管的协同效应，共同做好执行会计准则的企业2008年年报编制工作。《通知》中对某些会计处理作了特别的提示，现结合个人的理解作一剖析。
一、高危行业提取的安全生产费用和煤炭等行业提取的维简费的处理
按照原会计处理要求，高危行业按照国家规定标准提取的安全生产费用计入生产成本的同时，确认为负债（长期应付款），企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减长期应付款。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，先在“在建工程”科目归集其发生的费用，待有关安全项目完工结转为固定资产；同时，按固定资产的实际成本，冲减长期应付款，增加累计折旧，该项固定资产在以后期间不再计提折旧。原会计处理主要考虑会计处理与国家相关规定保持一致，但与《企业会计准则——基本准则》的原则不尽一致。即提取的安全生产费用不符合费用和负债的定义以及确认条件。具体会计处理时，应关注以下几个要点：
1.安全生产费用不再采取预提的方式，不再按照国家规定的提取标准提取并计入相关成本费用，也不形成一项负债；在“利润分配”科目下设置“提取专项储备”明细科目；同时，在“盈余公积”科目下设置“专项储备”明细科目。企业按照国家规定标准计算的应提取并作为储备的安全生产储备资金以及其他具有类似性质的各项储备，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。资产负债表日，“盈余公积”中的“专项储备”明细账户的余额，实质表明企业未来可使用的安全生产资金额度到目前为止应有的余额。值得注意的是，高危行业按照国家规定应当建立安全生产储备资金的企业，无论是盈利还是亏损，均应当在盈余公积中建立专项储备。
2.当企业按照国家规定的标准使用安全生产专项储备资金时，原在“盈余公积”中的“专项储备”的额度已经全部或者部分使用，此时应当将已使用的额度金额转入未分配利润。也就是说，企业当期按照国家规定的安全生产储备资金使用范围购建安全防护设备、设施等形成资产的，按照应确认资产成本的金额，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照构成固定资产等资产成本的当期支出发生额，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。这些形成固定资产的安全防护设备、设施等资产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》有关后续计量的要求，计提折旧、考虑减值等并确认折旧费用或减值损失。
按照国家规定的安全生产储备资金使用范围内发生的与安全生产检查和评价、安全技能培训及进行应急救援演练等相关的费用性支出，计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照相关费用性支出的金额，结转盈余公积中的专项储备，借记“盈余公积—专项储备”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目。
这里特别需要说明的是，盈余公积中的专项储备结转未分配利润的时点是于购置相关资产的支出实际发生时，或者相关费用性支出发生时，其金额是构成相关资产成本或者实际发生的费用性支出。
3.实务中，在利润分配时提取专项储备通常在年末资产负债表日，而发生安全生产储备资金范围内的支出则可能发生在年内的任何时点，因此，实务中可能会遇到应当结转专项储备的金额小于当期发生的与安全生产相关的资产购建成本或者费用性支出，或者相关费用发生在先而建立专项储备在后。例如，新建企业当期发生了安全生产费用相关的支出，但因以前年度并未建立专项储备。这种情况下，在发生购建资产支出或者费用性支出时，结转专项储备的金额以“盈余公积—专项储备”的余额为限；年末资产负债表日，按照规定标准计算应建立的专项储备金额大于尚未结转未分配利润的专项储备金额的差额，从利润分配转入盈余公积（专项储备），借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“盈余公积—专项储备”科目。例如，甲公司2008年初“盈余公积—专项储备”账户的余额为1200万元，2008年发生安全生产费用支出2000万元，其中，1500万元构成固定资产成本，500万元直接计入当期损益。该公司在发生相关支出2000万元进行会计处理时，因专项储备账户的余额1200万元小于当期应结转未分配利润的金额2000万元，应将1200万元先结转至未分配利润，借记“盈余公积—专项储备（1200万元）”科目，贷记“利润分配—未分配利润（1200万元）”科目。2008年末资产负债表日，甲公司按照国家规定计算应当提取的安全生产储备额度为2300万元，则在作相关账务处理时，应当将2300万元扣除800万元（2000-1200）的差额，借记“利润分配—未分配利润（1500万元）”科目，贷记“盈余公积—专项储备（1200万元）”科目。如果当期实际发生与安全保障相关的支出超过专项储备期初余额以及当期应提取的储备额度，则由下一年度应提取的储备额度继续抵补。企业也可以在编制中期财务报告时，预计年初至本中期末（编制中期财务报告时的资产负债表日）应当计算并建立的专项储备额度，从未分配利润转入盈余公积（专项储备）。
4.提取安全生产储备资金的会计处理变更后，与相关的所得税法规的要求可能会存在差异。假定按照所得税法规定，企业按照国家规定的标准计算的安全生产储备金额可以在当期计算应纳税所得时扣除，则与会计处理存在差异。如果将提取安全生产储备资金与其使用分成两项业务看待，按照会计准则所确认的负债（长期应付款）为零，其计税基础如何计算？一种考虑是，计税基础按照负债账面价值（零）减去未来可税前抵扣的金额（零），则计税基础为零，从负债角度看不存在差异。但是，由于安全生产储备资金按照税法规定税前抵扣在先，而按照会计准则要求确认费用在后，由此按照会计准则确认的资产、负债净额与按照税法认定的资产、负债的净额会产生差异，这种差异是因未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异，即不能直接归属于某项资产、负债的暂时性差异或类似于可抵扣亏损，这种暂时性差异应当确认递延所得税负债；另一种考虑是，负债的账面价值（零）减去负的未来可税前抵扣的金额（如为初次建立专项储备未发生相关支出的，为当期按照国家规定标准计算的金额）为计税基础，零的账面价值与其计税基础之间的差额产生应纳税暂时性差异并确认递延所得税负债。无论哪种考虑，均应当确认递延所得税负债和所得税费用，通常情况下，期末应保留的该项差异的递延所得税负债为“盈余公积”中“专项储备”明细账户的余额加上以安全生产储备资金购买的应折旧或摊销资产中尚未折旧或摊销的金额，与适用所得税税率的乘积，该递延所得税负债的期末余额与其期初余额的差额即为当期应确认的递延所得税费用（收益）。
未来期间，当企业动用安全生产储备资金购置资产形成固定资产等时，这些资产的账面价值为按照会计准则确认和计量的金额，而计税基础则为零，因为该部分固定资产成本在以前期间已经以安全生产专项储备额度的形式在税前抵扣，企业用专项储备额度购置的固定资产未来计提折旧（或摊销）、减值等均不得再在税前抵扣。由此产生的固定资产账面价值与其计税基础的暂时性差异，是属于在交易事项初始确认和计量时产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额且不是企业合并的情况，该差异不确认递延所得税负债。当企业动用安全生产储备发生费用性支出时，该部分支出原已在应纳税所得额中扣除，也不能在动用安全生产储备资金期间的应纳税所得额中抵扣，形成该期间会计利润与应纳税所得额之间的差异。在费用发生的期间所产生的上述差异的当期，应计入当期损益的所得税费用为（不考虑其他因素），当期应交所得税减去当期动用安全生产储备资金并形成费用（包括直接计入当期损益和资产而产生的折旧及摊销额）的部分转回的递延所得税负债。
5.《通知》要求对高危行业提取的安全生产储备作为所有者权益而不确认成本费用，这与原会计处理规定不同。实施新准则的企业首先应当在编制2008年财务报表时按照《通知》规定进行会计处理；其次，对该事项的会计政策变更是否需要追溯调整，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理。即会计准则要求变更会计政策的，按照国家相关会计规定进行过渡性会计处理，如果国家没有相关过渡性规定的，通常采用追溯调整法，视同新的会计政策在交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；如果在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，采用未来适用法。未实施新准则的高危行业提取的安全生产费用，仍然按照原规定进行会计处理，待首次执行新准则时再按照上述原则调整。
煤炭等行业按照规定提取的维简费，按照上述安全生产储备的会计处理相同的原则进行处理。但需要关注的是：（1）按照1993年的会计制度规定，煤炭行业按产量提取的维简费，相当于折旧部分作为固定资产折旧，超过折旧的部分作为资本公积处理。但是，随着时间推移，会计制度和准则的变迁，实务中有的企业依然按照1993年的规定处理，也有的企业将超过折旧部分计提的维简费作为负债处理。实施新准则的企业无论过去如何处理，均应在编制2008年财务报表时，按照《通知》要求进行会计处理并且按照会计政策变更的处理原则进行追溯或者未来适用等；（2）煤炭等行业按照国家规定标准提取的维简费通常分为两部分，一是相当于折旧部分，二是超过折旧的部分，按照《通知》要求在盈余公积中建立的专项储备，是指超过折旧部分计提的维简费用。假定某煤炭生产企业按照每吨煤8.5元计算维简费，其中，2.5元/吨为折旧，则按照《通知》要求建立的专项储备额度为6元/吨；（3）按照新准则要求，属于计提维简费范围内的固定资产仍应计提折旧、减值，即作为煤炭等行业的固定资产应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》后续计量的要求预计固定资产使用年限、净残值，根据该项与固定资产有关的经济利益预期实现方式合理选择固定资产折旧方法计提折旧，原维简费中包含的折旧部分（如上例中所述的2.5元/吨为折旧）不应当再以维简费的方式进行计提，而应当按照准则要求计提该项固定资产的折旧。
二、周转材料的性质及其会计处理
周转材料通常包括周转使用的包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿等低值易耗品，以及建造承包商周转用的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。在我国，这些周转材料特别是低值易耗品，因其使用年限较短、价值较小，虽然其符合固定资产的定义和确认条件，但长期以来实务中将其归入存货进行管理和核算。按照《企业会计准则——基本准则》有关会计要素定义、确认和计量原则考虑，某些周转材料（特别是低值易耗品）符合固定资产的定义，应将其确认为固定资产而不能再按照存货进行管理和核算。因此，《通知》指出，符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。如果企业原将符合固定资产定义和确认条件的周转材料作为存货核算和列报，在编制2008年财务报表时，应当作为固定资产列报，并且按照固定资产后续计量要求计提折旧、减值等。由此造成的与财务报表列报期间相关的前期比较数字也应当考虑进行调整，调整方法按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理。
三、购买上市公司“壳”资源的会计处理
在现行实务中，某些企业通过换股方式购买上市公司定向发行的股票获得上市公司的控制权，但该上市公司本身并不具有构成业务的相关资产、负债，从实质上看，购买上市公司控制权的企业获得的是上市公司的“壳”资源，以达到借“壳”上市的目的。这里的“壳”是指上市公司本身的资产、负债已经不能形成持续经营的业务，例如，海通证券借都市股份的“壳”上市。对于借“壳”上市交易，首先，这项交易是购买企业（购买后能够实施控制的一方）只购买了上市公司“壳”中的个别资产、负债（基本上是货币性项目），并没有购买一项业务，因而不形成一项企业合并；其次，交易通常以换股方式进行且基本不涉及现金或者不形成业务的个别资产作为支付对价；第三，交易完成后，借“壳”上市一方的股东控制了该上市公司，原上市公司经营业务范围因借“壳”一方注入的相关业务而发生改变。对于这种交易，《通知》要求购买企业按照权益性交易的原则进行处理，即，购买企业（购买后能够实施控制的一方）将被购买企业（“壳”公司）的资产、负债纳入合并财务报表或者个别财务报表时，按照被购买企业的各项资产、负债公允价值计量的金额与应确认股本的金额的差额调整权益，不确认商誉和计入当期损益的金额。上市公司“壳”资源中尚存的资产、负债是否能够形成一项业务，应当符合企业合并准则中有关业务的定义，并且根据每一交易的具体情况进行判断。
如果上市公司在2007年报中所发生的与此相关的交易未按权益性交易进行会计处理的，《通知》要求按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理。
四、企业接受捐赠和债务豁免的会计处理
按照新准则规定，一般情况下企业接受的捐赠计入当期损益，债务人因债务重组而获得豁免的债务确认为当期损益。但是，《通知》规定，“如果接受控股股东或者控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”。对于这一要求，在具体判断是确认损益还是作为权益性交易时，可考虑以下因素：（1）捐赠或债务豁免是否仅仅是控股股东或者控股股东的子公司所给予，是否存在除控股股东或者控股股东控制的子公司以外的其他无关联关系的捐赠者或债权人；（2）债务豁免协议是否为经债权人共同协商的结果，是否表达所有债权人的自主意愿和一致的意见；（3）捐赠或者债务豁免是否有条件；（4）是否具有除一般协议以外其他的约定或者协议的存在；（5）企业获得的捐赠或者债务豁免是否实质上来源于控股股东或者控股股东控制的子公司；（6）所获得的捐赠或债务豁免是否属于资本性投入的性质等。
在充分了解相关交易事实的基础上，判断捐赠或者债务豁免的实质是否属于资本性投入，如果根据所掌握的相关事实判断属于资本性投入，作为权益性交易而不确认损益。对于2007年已经发生的类似交易所作的会计处理与《通知》要求不一致的，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理。
五、同时发行A股和H股上市公司会计政策和会计估计的确定原则
由于历史原因，同时发行A股和H股的上市公司2007年度财务报表中对有关交易事项选择了不同的会计政策，作出了不同的会计估计，由此造成公布的H股财务报表和A股财务报表在损益、净资产等方面均产生差异。例如，有些上市公司对同一项固定资产采用不同的折旧方法；又如，某些上市公司在A股财务报表中对企业合并按照同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并进行分类，并且采用类似权益结合法或购买法分别进行会计处理，但在H股财务报表中全部采用购买法对企业合并交易进行会计处理。为此，《企业会计准则解释2号》要求“内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”。但是，考虑到已同时发行A股和H股公司在H股财务报表中已披露了所采用的相关会计政策，而香港财务报告准则并没有要求对会计政策作出调整，同时公司无合理理由说明变更会计政策后能够提供更可靠、更相关的会计信息，因此不宜于2008年改按与A股财务报表相同的会计政策的现实困难，《通知》中要求“同时发行A股和H股的上市公司，对于以前期间从未涉及而于2008年新发生的交易事项，在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所做的会计估计应当保持一致；对于原已存在的差异，鼓励其在编制2008年年报时调整一致，如果调整确实存在困难的，应逐步消除有关差异并在年报中加以说明”。
值得说明的是，《通知》与《企业会计准则解释2号》要求同时发行A股和H股的上市公司，统一其会计政策和会计估计的原则并没有改变。即，对于2008年同时发行A股和H股公司（2008年获准同时发行A股和H股并且其股票同时在内地与香港上市的公司），在A股和H股财务报告中除某些长期资产的减值转回和关联方披露外，同一交易事项所采用的会计政策和所作的会计估计应当一致；对于2008年以前已同时在内地和香港上市的上市公司，在2008年以前从未涉及而在2008年新发生的交易事项，在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所作的会计估计应当保持一致。例如，某上市公司在2008年购买了一家子公司，该项合并属于同一控制下的企业合并，该公司2008年以前从未发生过企业合并交易，则在2008年A股和H股财务报告中均应将该项企业合并按照同一控制下的企业合并原则进行处理。对于2008年以前已经存在的会计政策差异，鼓励上市公司在2008年报中调整一致，如果因各种原因存在困难的，要求上市公司逐步消除。
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