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会计准则
我国于1992年底颁布了《企业会计准则》，现在正在紧锣密鼓地制订具体会计准则。学术界对会计准则的讨论，也日渐频繁。显然，无论是理论探讨，抑或是准则制订，明确会计准则的性质，都将大有禅益。然而，就我们的阅读文献所见，理论界和准则制订部门，都没有正面、直接地论述这一问题。本文就这一问题略作尝试，作为引玉之砖，以期能对会计准则的性质问题，展开更为全面的讨论，更好地改进、完善我国正在制订中的会计准则。
关于会计准则的性质，一般认为，高度发达的市场经济，导致财务会计信息的使用者和提供者相互独立、分离，他们的利益在一定程度上还存在着矛盾。财务会计准则的产生，就是为了从根本上协调信息的提供者和信息的使用者之间的差异和矛盾。由于不同的学者在分析问题、论证习惯、知识偏好、甚至价值取向上都有所差异，因而，对会计准则性质问题的认识，也歧义纷呈。综合中外学者的论述，关于会计准则的性质，大致有三种代表性的观点。下面分而述之。
一、会计准则是纯客观的约束机制（规范）
早在本世纪30年代，美国各界在批评当时放任的会计实务时，认为实务泛滥的原因在于缺乏有效的约束，因此，要建立一套规范或标准，能够约束放任自流的实务。在这一总体思想背景下，当时的学者普遍倾向于将会计原则视为“…检验实务的标准和未来实务改良的指针”。为了能作为检验实务的标准和未来实务改良的指针，会计原则本身必须是“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应该是不受个人所左右的（impersonal）、无偏见的（impartia）”（Littleton and Paton,1940.p.6）。
在这种思想指导下，人们倾向于将会计准则作为一种纯客观的约束机制，一种技术性的规范手段，它所存在的目的在于使会计实务处理达到科学、合理、内在一致。既然是一种技术，它的有效性应该能经得起检验，如：（1）会计原则是否能打破国界，普遍运用于全球各国；（2）各不同行业的会计原则是否完全相同；（3）不同组织形式企业的会计原则是否完全一致（Gilman,1939,p.193）。显然，能经受这三方面检验的会计原则，应代表真理之所在，不受任何限制，置之四海而皆准，行之万世而不移（朱国璋，1975年，第64页）。
如果详加分析，上述思想具有相互联系的三方面的特征：
首先，按照上述观点，会计本身应该是一个技术手段，其存在的目的在于传递信息、报告主体的经营活动与结果。如在佩顿与利特尔顿1940年合作的名著中，就直接将会计的目的界定为“提供关于某一企业的财务数据，加以归集、排列，以满足管理当局、投资人和社会公众的需要”（p.1）；
其次，从论证方式来看，为了寻求达成内在一致的会计原则，研究者们一般都要先界定“原则”、“准则”等概念，并与其它相关观念如“规则”、“惯例”等比较，从而明确“原则”或“准则”的内涵。在此基础上，通过演绎或归纳的论证方式，提出会计原则。
最后，既然会计原则是一种内在一致的体系，就应该存在一些最基本、最核心的原则，这些原则构成了“永恒真理（universal truth）”的主体部分。因此，这一学派的学者，在经过详细的讨论之后，总是要提出一套在他们看来是最“科学”、“合理”的原则或准则。会计实务只要遵守了这些原则或准则，就能达到会计系统存在的目的。
我国关于会计准则的争论，开始于70年代末、80年代初。早期的学者主要是系统地介绍西方，特别是美国的“公认会计原则”及相应的财务会计理论（葛家澍，1978；1982）。随着讨论与认识的深入，一些学者尝试构建我国的会计准则框架。这些拟议的框架，同样是基于会计准则技术层面考虑的。因此，也具有与上述相似的表征，如：长期纠缠于会计原则、会计准则、会计规范等概念；通过一些基本名词的讨论（如原则、准则等），试图给出会计原则或会计准则的最恰当含义；结合中国的实际情况，提出一些最“科学”、“合理”的会计原则。这些原则通常还分为若干层次，等等。
二、会计准则具有“经济后果”
如果我们仅仅将会计系统作为传递数据或信息的工具，而不去考虑不同的数据与信息可能的后果，那么，将会计准则——约束会计系统生成信息的行为规范——作为一种纯粹的技术手段，是无可非议的。但事实上，会计信息并不是抽象的数字，这些数字还代表了一定的经济意义。不同的数字将会有不同的影响。正是从这一意义出发，有些学者提出了会计准则的“经济后果”。
泽夫（zeff,1978）在“‘经济后果’学说兴起”一文中认为，从60年代起，美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。而所谓经济后果，按照泽夫的理解，是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其它相关方的利益。这样，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，它将使一部分人受益，而另一部分人受损。正由于会计准则具有“经济后果”，单纯地从理论上寻求最完美的准则，是不现实的。恰当地思路应该是寻求一种能达到帕累托最优[（1）]的会计准则，即：使会计准则的经济后果最公平、合理。
在一篇题为“会计准则的经济影响”的论文中，美国的另一位学者也提出相似的观点：对规范公司必须报告什么（如：披露问题）和如何描述其经济活动（如：计量问题）的准则制订过程来说，需要以一个更宽的眼界、而不是传统的技术会计角度，来重新认识（Rappaport,1977）。会计立法者们必须具有更宽广的视野，仅仅作为一个会计专家是不够的。他们必须既谙熟会计，又能洞悉会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响（Mautz,1975）。
美国会计学会的一个专门委员会也认为：如果将计量视为仅仅涉及表述与报告存量和流量，是一种静态的观点；要认识到，所计量的存量和流量都属于历史。明天的存量和流量将取决于管理当局的决策，而这些决策又受到所选择的计量存量和流量的方法的影响（AAA，1977，p.24）。
会计准则对经济的影响，体现在三个方面：
（1）对公司财务报告的接受者如股东和其它投资者的影响；
（2）对“搭便车者”[（2）]的影响，即：在公司财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司报告信息，如竞争对手、供应商、顾客、劳工等；
（3）对报告公司自身的影响，即：报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得财务报告更“漂亮”的经济行为（Rappaport,1977）。
通过以上的引述，我们可以发现，西方的一些学者开始认识到会计准则的经济后果。但是，这些论述基本上都侧重于通过不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各行为主体的经济利益。这种经济后果是一种间接的影响。实际上，会计准则本身还具有直接的经济后果。
从外表形式来看，会计系统所提供的信息，只是一些数字的不同排列与组合。但从经济内容看，会计信息并非无实际含义的数学集合。相反，不论凭证、帐簿和报表，作为信息载体，其数据都代表了不同的经济内容。比如，资产负债表中的资产数字，代表了主体的总体经营规模；负债数字则反映了主体所欠付的、具有法定求偿力的债务的金额；而利润额（体现为利润“数”），又表明主体在过去一定期间的经营所得，它不仅反映了管理当局的管理成就，也是企业利润分配的依据。实际上，企业外部各利益关系人所能取得的经济利益，有相当部分直接受这些“数字”的影响，比如：通过财务报表所反映的利润的高或低，将会直接影响到利润分配，即不同的利益关系人所取得的经济利益（刘峰、吴亚枫，1992）。甚至有学者直接提出会计具有确保合理分配的职能（娄尔行、张为国，1991），而从会计系统来看，分配职能的合理履行与否，主要取决于会计准则。
从历史发展角度来考察，人们很早已意识到会计准则具有经济后果，因而，人们一直就试图通过一定的手段，来保证会计准则的经济后果具有公平性与合理性。英国1844年的《公司法》，就规定公司的资产负债表必须是“充分与公允”（full and fair）”（王德宝、仇林明英，1995）。这里，公允要求显然是从经济后果角度出发的，希望会计信息能公允地表述企业的财务状况和经营成果，以保证会计信息不偏袒某一方的利益而损害另一方的利益。英国对这一思想的不断补充、发展，形成了今天的“真实与公允”（true and fair）的观点，可以说，在相当程度上是考虑到了会计信息的经济后果。也因为此，英国的《公司法》，总是设法对公司的会计行为，作出较详尽的规定。
美国人在会计的发展过程中，一再体会到会计准则的经济后果的“妙用”。如早期铁路业不计提折旧，以大量发放现金股利，来吸引更多的投资人；而20世纪30年代以前的数十年里，注册会计师们巧妙地运用经验，分别不同的企业，确定采用“恰当”的计价方法与其它准则，从而在一定程度上助长了“大萧条”年代的到来。30年代的经济危机，十分强有力的证明，不当会计准则所可能具有的不良经济后果；1947—48年，正值美国的通货膨胀时期，少数企业在其财务报表中采用重置成本折旧方法。是否采用重置成本折旧，将可能影响到税收改革、雇员工薪的谈判等，美国会计程序委员会顶住了各方的压力，支持历史成本。这是美国在制订“公认会计原则”过程中所直接感受到的、会计准则具有经济后果的早期例子（Zeff,1978）。
50年代以后，美国的会计准则制订机构，在会计准则制订过程中，对会计准则的经济后果的感受，越来越直接。一些有权力的机构和团体，出于不同的利益出发，往往直接干预准则的制订，以期达到有利于自己的经济后果[（3）]。较为有代表性的案例有：对投资减免税的处理、石油天然气行业未成功废井的勘探成本的处理等。一些法庭判决，也持相似的观点。
按照习惯法，审计师将承担一般疏忽、重大疏忽或欺诈的责任。其中，一般疏忽仅指执行审计业务时缺乏合理地关注；重大疏忽意味着在执行审计业务时缺乏最低限度的关注；而故意欺骗、隐瞒重大事项，导致他人受损的，则是欺诈。通常，审计师认为，只要他们遵守了“公认审计准则”，特别是：被审的财务报表符合“公认会计原则”，他们就可以免于疏忽或欺诈的指控。但是，美国6、70年代的一系列法庭判例，并不同意这一观点，有些甚至还直接对“公认会计原则”的允当性，提出了质问。如，1969年的“大陆自动售货机”案件中，法庭认为，“关键性”测试的实质是资产负债表是否公允（fairly）地表述了财务状况，而不是公认会计原则。法庭进一步阐述道：遵守公认会计原则是非常重要的证据，但不是确证。同样，在1974年的证券交易委员会诉邦格·朋塔公司（SEC v.Bangor Punta Corporation）案件中，法庭认为，如果在公认会计原则和符合证券法的公允表述要求之间存在差异的话，后者具有优先地位；同年的另一起诉讼案件也要求注册会计师对投资人承担公允反映财务状况的责任，而非仅仅是公认会计原则（Kam,1990,ch.18）。
这些法庭判决，再一次表明：现有的公认会计原则，并不是完美无缺的。特别是：法庭坚持认为，公认会计原则应该要达到“公允反映”经济现实的责任，如果不能达到这一要求，它就不能作为注册会计师履行业务的依据。对会计准则经济后果的强调，在这些判例中得到充分体现。
70年代兴起的实证会计研究，也相当关注会计准则的经济后果。他们从人的自利性假设出发，经过推论、验证，认为：企业选择一种、放弃另一种会计准则，同样是出于自身利益追求的考虑（Watts and Zimmerman,1986）。
三、会计准则制订过程本身就是一种政治程序
一般而言，在西方社会中，经济和政治是一组很难区分的概念。经济人为了实现自利的目的，往往会利用政治手段。从这一意义上说，区分会计准则的经济性层面与政治性层面，意义不大。实际上，下面所要讨论的会计准则制订过程中的政治行为，相当程度上就是经济后果的直接延伸。这里之所以要作此区分，是基于这样一种考虑：当我们说会计准则具有经济后果时，我们将会计准则定位于一种职业界的自发行为，或者说，此时的准则是自愿的、非强制性的，会计准则制订机构自身有可能实现利益公平化；而将会计准则制订过程视为一项纯粹的政治程序，更多地强调了准则的强制性一面。这时的准则往往被认为是一种能实现政府既定目的的手段，政府及其它权力机构往往干预准则的制订过程，通过权力强制某一准则的通过与执行。
最早引起准则制订受到政治干预，实际上与准则的经济后果是分不开的。如本世纪2、30年代美国不当的会计准则，导致不良的社会经济后果，引起美国国会的重视。在美国国会所通过的《证券法》与《证券交易法》中，就明确要求按照《证券交易法》成立的“证券交易委员会”，负责上市公司财务报表规则的制订。美国证券交易委员会将准则的制订权授予美国注册会计师协会的同时，仍然保留了最终的监督权与否决权。在美国“公认会计原则”的制订过程中，出现多起证券交易委员会直接干预制订的现象，包括否定已订立的准则。而随着投资贷项会计处理及石油天然气行业勘探成本的处理，关于会计准则的政治化问题，受到普遍关注。
1962年，会计原则委员会通过了第2号意见书，要求对投资贷项按“递延法”进行处理。众所周知，所谓投资贷项就是公司在进行固定资产投资时，政府给予的税收减面，这是美国国会为了刺激当时处于低谷的美国经济、增强美国企业在国际上的竞争力，而采取的一项措施。采用递延法自然较为“系统、合理”，也与权责发生制等原则“内在一致”，但这使得美国政府的减税政策，在企业财务报表上得不到充分体现，政策刺激经济发展的效果受到影响。为此，美国国会通过证券交易委员会施加压力，迫使会计原则委员会发布了第4号意见书，允许企业在“递延法”和“流尽法”中选用。同样较为著名的例子是财务会计准则委员会在制订关于石油、天然气行业会计处理准则（第19号准则公告）时，对废井成本采用“成功法”进行一次摊销。显然，这样使得一些小企业早期的财务报表不太“美观”，从而影响到这些中小企业在资本市场上寻求资本。为此，石油、天然气行业的中小企业家们通过游说，借助于国会的力量，美国证券交易委员会否决了这一准则，从而迫使财务会计准则委员会最后允许采用“成功法”、“递延法”等多样化的处理方法（Solo mons,1978）。最近一起事例是关于“补偿性认股权计划”（compensatory stock option plan）的会计准则问题。财务会计准则委员会自1984年开始提出这一议题，经过10多年的讨论，到现在，仍然未能形成一个完整的准则，其中之阻力，可想而知，美国众议院甚至也出面干涉（林蝉娟，1995年）。
通过这三起事例可以看出，会计准则的制订过程，已与政治程序中达成一项协议，没有什么两样。讨价还价与强势集团，对最终的准则，有着相当程度的影响。
限于对这一时期总体背景知识的缺乏，我们无法把握造成这一现象的各种原因及其相互关系，因此，我们将就手头所得资料表明的可能的因素，大致归类罗列为下面几个方面：
1.重视会计准则的宏观影响 如上所述，从5、60年代起，美国会计界就开始意识到会计准则具有“经济后果”。但大部分人主要关注的是会计准则的微观经济后果，即：对微观个体所可能产生的经济影响。70年代初起，有些学者提出，会计准则不仅具有微观经济后果，还应该要从整个社会角度、从宏观管理角度，来重新看待会计准则的影响。其中，郝金斯（David M.Hawkins）于1973年11月在纽约所作的演讲“财务会计、准则机构和经济发展”，有一定的代表性，被广泛引证。在这篇文章中，作者提出，“联邦政府越来越意识到公司报告的行为性影响（behavior aspects）及其宏观经济后果。……公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标相一致”。因此，“（财务会计准则委员会的）目标必须…更为敏感、考虑更多的内容（Zeff,p.284）。公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的。……由于（财务会计准则委员会）具有影响经济行为的权力，它就有义务支持政府的经济计划”。美国会计学会对这一问题也十分关注，专门成立了一个“会计信息的社会后果委员会”，并与1978年发表了一份论述会计信息的社会后果的报告。该报告同样认为，每一项政策选择都在不同的个体偏好、不同的后果之间权衡。
正如郝金斯所指出的，既然会计信息具有宏观影响，那么，规范会计信息生成过程的会计准则，就应该要服从国家的宏观计划需要。如果这一理论是正确的话，将会计准则纳入国家宏观政策的范围之内，以政治决策的原理来形成相应的会计准则，是顺理成章的。
2.国会的直接干预 根据1934年的证券交易法成立的美国证券交易委员会，被国会授权制定上市公司财务报表的规则。在经过激烈的争论后，该委员会于1938年4月25日发表第4号会计文告“财务报表的管理政策”，明确将上市公司财务报表规则制订的权利，赋予美国会计师协会，自己只保留最终的否决权。从那时起，一直到今天，美国会计准则仍然由民间制订。
但随着5、60年代美国会计原则委员会的工作遭到各方批评，随着社会各界对公认会计原则的不满，包括一系列法庭判例都明确批评会计原则的不足，再加上对会计准则行为后果的重视，美国国会的少数政治家们开始插手准则的制订过程。1976年，由众议员约翰·莫斯（John Moss）为主席的州际间和对外商务委员会，在经过一定的研究后，发布了一份报告，认为美国缺乏一套公允的准则，证券交易委员会应当在会计和审计准则的制定与执行过程中，发挥更大的作用。
与此同时，参议员梅特卡夫（Lee Metcalf）作为“政府运作委员会”（Committee on Government Operations）下属的“报告、会计与管理分委员会”（Subcommittee on Reports,Accounting and Management）主席，从事了一系列的研究。经过研究，梅特卡夫认为，“由于证券交易委员会未能较好地履行监管会计事务的权利，导致产生大量的问题。这些问题严重影响了公众对公司报告信息的精确性和有用性的信心”。在对会计界进行了大量的批评之后，联邦政府应直接对会计实务施加控制，应由联邦政府建立会计和审计准则，并严格监督审计人员执行这些准则（转引自Kam,1990）[（4）]。
不能说议员的干预，将提高准则的政治化成份。但是，由职业政治家们直接插手批评准则，并要求将准则的制订权收回到专门的政治部门手中，这多少说明，准则的制订与政治行为有着一定的联系。
3.公共选择理论的影响 当代西方经济学的发展趋势之一，是应用经济学理论来解释各种社会现象，公共选择理论就是这一趋势的产物。
公共选择理论主要是以经济学的基本原理，来讨论政府决策行为，民众的公共选择行为及两者的关系。其中关于“公共物品”（public goods）的观点，对会计准则的认识，有一定的影响。
所谓公共物品，是指与商品相对而言的。一般来说，任何商品都有需求方和供给方，其中，需求方要想得到商品，就必须要支付一定的代价。当然，在支付相应的代价后，需求方取得了商品的独占性所有权。此时，别人无权使用。易言之，一般的商品具有“私人”性质。公共物品则不同，它有特定的供给方和需求方。而当公共物品被提供后，需求方可以不耗费代价就可以使用，或者是，某一个需求方耗费了一定的代价使用一项公共物品的同时，他无权限制别人无代价地使用同一种物品。比如，公园就是一种公共物品，它的提供者是政府，而它的使用者则无限；又如，上市公司的财务报表也是一种公共物品，它的提供者是上市公司，它的法定使用者包括股东、债权人等。一旦财务报表公开提供后，法定使用者无权禁止其它人使用。也就是说，其它人可以无代价地使用上市公司财务报表所包含的会计信息。
既然将会计信息视为一种公共物品，就涉及到两个问题：第一，它的提供方是否愿意尽责尽力地提供会计信息？就如政府在一些公共设施的建设上缺乏激励机制一样，公司当局实际上也不愿意过多地提供会计信息。因此，政府要通过一定的强制性手段，促使公司提供适当的“公共物品”；第二，公共物品的收益者是社会大众，不当的公共物品，也将损害大众的利益，因此，如何控制会计信息这一公共物品的质量，以保护大众利益不受损害？一个恰当的方法是：通过对生成会计信息的规范——会计准则——的管制，并辅以完善的制度，将能有效地保证会计信息的质量。
由此可见，公共选择理论的支持者们，也倾向于将会计准则作为政治制度的一部分。
四、从会计准则的性质看会计准则的制订
对会计准则性质所持观点的不同，将会产生截然不同的准则制订的思路：
1.既然会计准则是技术性，它就有可能达到完善：有序、系统、内在一致等。事实上，以美国为代表的会计原则发展历史表明，到目前为止，这一完善的准则尚未出现。一些学者在经过反思之后，认为：根本原因在于缺乏一套有效的理论。如果有一套自身内在一致、又能指导会计准则制定的理论，将有助于“完善”的准则的出现。在这一思想的指导下，当前各国的会计准则制订机构，纷纷投入大量的人力、物力，制订用来检验并指导会计准则的“财务会计概念结构”。其中，美国的财务会计准则委员会从1978年至1985年，共发布了6号财务会计概念结构；此后，澳大利亚、加拿大、英国、国际会计准则委员会等国家与国际性组织，纷纷效尤，制订各自的概念结构。由此可以推断，这些机构仍然在相当程度上认为，会计准则是一种技术性手段，其目的在于通过准则的实施，将能有效地促进、完善会计实务。
会计准则技术观同时也表明：寻求完善一致的准则，是一种学术上追求真理的过程。换言之，只要具备科学、合理的理论，再加上有效的准则制订程序，就可以制订出完善的准则。因此，准则的制订机构、制度程序，都不是问题的核心。
2.由于会计准则具有经济后果，因此，最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由于经济人的自利行为和一些强有力利益集团的存在，现实生活中被采纳的往往也不是具有最公允经济后果的经济行为。因此，赞成会计准则的经济后果的研究者们，往往回避提出一套完整的会计准则框架，而只是就事论事，具体讨论某一准则的经济后果问题。所可能有的提议，往往是未来应如何制订会计准则，以及在会计准则制订过程中如何考虑有关各方的经济利益，它们不可能给出若干个准则。
对准则制订机构，要求其能充分代表有关各方的利益，特别是社会上占强势的利益集团。美国会计准则制订机构的几度变迁，以及当前财务会计准则委员会的构成，也印证了这一推论。而至于准则制订的程序，要能充分听取有关各方的意见。美国财务会计准则委员会在制订准则过程中采用的所谓“恰当的程序”（due process），也就是经济后果观点的体现。
3.强调会计准则的政治化意义，必然将会计准则纳入到政府宏观管理制度中去，这样一来，准则在一定意义上就成为政府的法规、制度的一部分。在以美国为代表的西方国家，任何政府制度的形成，都是政治家们谈判、协商、讨价还价的结果。希冀达成一种系统、完整、内在一致的准则，将永远成为完美的“蓝图”：任何政治谈判所达成的结果，都将是某些强势集团的意愿的实现。或者，不存在强势集团时，它是一种“折中”。因此，任何强调会计准则政治化的文献，主要笔墨不是讨论准则本身，而是关于准则的形成过程、准则的制订机构等等。这时的准则只能由政府的权力机构制订，其程序上也将主要考虑政治上的合法性。
五、结论与启示
通过以上分析，我们可以看出，正如美国会计理论界一直所争论的那样，会计准则的性质究竟是什么，到目前为止，尚没有一个明确的答案。不同的理论，支持不同的观点；不同的观点，又将会导致不同的行动与结果。应该说，这几种思想都有一定的道理，但也都不完整。记得一则古老童话“盲人摸象”的故事说，每个盲人都只是接触到象的一部分，所下的断语在一个非盲人看来是相当可笑的，但在下断语的盲人本身来看，无疑是对的，是经过自己亲自感触所得的。在对会计准则性质的问题上，我们面对的，就是一个“不可见”的事物。以明眼人对不可见，与盲人对可见之象，应该说，有惊人的相似之处。这样推测，并不是说到目前为止，所有关于会计准则的研究，都是盲人摸象似的各执一词，而是要说明，这些研究和结论都有其合理之处，但可能都不全面（注意，我们这里用的是可能，因为，我们也是“盲人”中的一员，无法给出一个比“墙壁”或“大树”之类更完整的结论来）。恰当的态度应该是：全面分析、考虑这几种观点，从更“宏观”、更综合的角度来看会计准则。
当我们从一个更高的角度来看会计准则，我们必须要面对两大类截然不同的观点，即：技术观和非技术观。会计准则制订机构不应该舍一取一，而是在两者之间取得一种平衡：既考虑各方经济的、政治的要求，做到公平；又要有一套完整的体系和结构。
注释：
（1）帕累托最优（Pareto-optimality）是经济学上的一个术语，其大致含义是：在所有分配或行动方案中，存在一种方案使所有人的利益实现最大化。这时，不存在其它任何一种方案，能够在不损害某些人利益的前提下，增加一部分人的利益。或者说，在最优化下，任何行动方案的变化，在使一部分人受益的同时，至少会使某一个或几个参与者利益受到损害。
（2）西方经济学中常用的术语，其字面含义是指乘公共汽车不买票。现一般有两种引申意义，一是指不用花费任何代价，即可享受公用设施等公共物品的人；另一层意义则指经济人出于自利动机的败德行为。这里指它有第一层含义。
（3）这类似于公共选择理论中的“寻租行为”。对这一问题，在后面还将作进一步讨论。
（4）由于这两个人的干预，导致美国注册会计师协会和财务会计准则委员会采取了一系列的行动，去向国会证实他们在准则制订过程中的不可替代的地位。有趣的是，美国注册会计师协会的会刊《会计杂志》1978年2月号上刊登了两条消息：
众议员莫斯宣布，他将于11月份第95届国会届满时退休；
参议员梅特卡夫于1月12日在其海伦娜（Helena）寓所逝世。
这多少也反映了注册会计师协会对他们的态度。
（5）比如，该文告提出，会计应当为下列目的提供信息：
——对有限资源的利用所作出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向；
——有效地管理和控制一个组织的人力资源与物质资源；
——记录（保存）与报告资源的受托责任（custodianship or stedwardship）；
——促进（会计主体）的社会职能并控制此种职能。
这实际上包括了从社会角度判断一个企业是否有效运行的几乎所有方面。其中的第二项和第四项，从目前来看，是对会计系统的过高要求。
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