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现代成本问题一直是束缚我国企业尤其是国有企业发展的瓶颈。成本核算的准确程度直接关系到企业成本的决策与控制，也直接关系到企业在现代市场经济中的生死存亡。随着现代企业环境的变化，制造费用在企业产品成本中所占比重越来越高，制造费用的分配如果再沿用传统的以工时或机时为分配基础，将不能正确反映产品的消耗，导致产品成本核算不准确，不能为企业决策和控制提供准确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，对制造费用分配问题的研究便成为现代成本核算中的一个重要课题，具有重要的现实意义。
一、新制造环境对成本核算的冲击
20世纪80年代以来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化、小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种小批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程也发生了深刻的变化。原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用比例大幅度上升。以前的间接费用仅为直接人工成本的50％～60％，而现在大多数公司的间接费用为直接人工成本的400％～500％；以往直接人工成本占产品成本的40％～50％，而现在不到10％，甚至仅占产品成本的3％～5％[1]。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供准确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。
面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成产品成本计算不准确。在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作环节已经取代了人工，制造费用剧增并呈现多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难以正确反映各种产品的成本。为了达到控制成本的目的，对实际发生的制造费用，必须运用合理的方法归属于一定的生产部门及产品。制造费用归属过程的核心问题是如何对实际发生的制造费用做出正确的分配。
二、制造费用分配的改革
（一）西方制造费用分配改革的借鉴
制造费用在西方历史上经历了两个重要阶段[2]。第一个阶段表现为不考虑制造费用的存在，而将发生的制造费用视同产品生产成本进行处理；第二个阶段则表现为开始重视制造费用的存在，将发生的制造费用逐步列入产品的生产成本，在这一阶段首先经历了按实际分配率分配制造费用，最后演变为按预算分配率分配制造费用。
但是，随着生产自动化和电脑化的发展，制造费用的比重日益提高，其构成内容也逐渐复杂化。传统的用单一标准进行制造费用分配，使产品成本信息失真。所以，西方把完善成本核算方法的重点放在制造费用分配改革上。制造费用分配的改革措施有三种类型：
第一种，较多企业采用小改措施，即以机器小时代替人工小时作为间接费用分配标准。
第二种，部分企业采用中改措施，即由以往采用单一标准改为多种分配标准分配各相关制造费用。我国称为联合法，西方称为复合数量基础分配法。
现列举德国西门子公司制造费用分类方式及分摊基础表，如表1所示。
表1 西门子公司制造费用分类及分摊基础表
制造费用类别 分摊基础
（1）与材料有关制造费用以直接材料成本为基础
（2）与生产有关制造费用
较多人工操作以生产工人小时为基础
较少人工操作以生产机器小时为基础
（3）间接制造费用 以直接材料和直接人工以及
（1）、（2）项制造费用的合计为基础
复合数量基础分配法有两种方式，一种为直接法，另一种为间接法。现举一个简单例子说明这两种分配方法，见表2、表3。
表2 直接分配法
重量型制造费用
工时制造费用
重量费有工时费用合计
甲 30
72060 1 200
1 920
乙 20
48080 1 600
2 080
丙 50
1 200 60 1 200
2 400
合计100 2 400 200 4 000
6 400
表3 间接分配法
产品重量比重工时比重平均比重分配费用
（％）（％）（％）
甲 30 30 301 920
乙 20 40 301 920
丙 50 30 402 560
合计
100100 100
6 400
第三种，极少数企业采用大改措施，实行作业成本法。它是将制造费用以作业类别归集到不同的成本库中，然后由不同的成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。所谓作业，是企业各具特征的生产经营活动，是企业提供产品或劳务过程中的各工作程序或工作环节；成本库是指可以用一项共同的分配标准进行制造费用的归集和分配的集合体。
由于作业成本法的应用有先决条件，我国只适宜在少数技术密集型、制造费用占成本比重较大的企业试行。但该方法对我国制造费用分配改革很有启发意义。
（二）我国制造费用的分配改革
1.我国制造费用分配现状
我国目前大多数企业的制造费用在生产成本中所占的比重呈现快速上升的趋势。根据有关资料统计，在实务中，我国相当多的企业制造费用在生产成本中所占的比重已经达到20％以上。企业制造费用分配包括的范围为：采用全厂分配率的企业占43.18％；采用部门制造费用的企业占47.08％。采用不同制造费用分配标准的企业所占比例为：采用人工工时作为分配标准的企业占53.7％；采用机器工时作为分配标准的企业占11.9％；采用产量作为分配标准的企业占32.8％；采用直接材料作为分配标准的企业占14.9％；采用直接人工作为分配标准的企业占19.4％；采用其他分配标准的企业占6％。我国目前绝大多数企业制造费用的分配方式通常是采用实际分配率、累计分配率或预算分配率[3]。从以上数据可以看出，我国制造费用的分配存在着明显的缺陷，譬如，制造费用的分配粗，其分配标准通常只有一个，以及没有考虑机器设备的差异性等。
2.我国制造费用分配改革的建议
按照我国的传统口径，直接材料占生产成本的比重一般在70％左右，加上直接人工后达80％左右。但是，随着企业生产环境的变化、高新技术的发展以及先进制造环境下生产自动化的实现，许多人工已被机器取代，间接制造费用的比重大大提高，而且成为产品的主体，直接成本的比例将变得很小。制造费用在企业产品成本所占的比重日渐提高，采用以上分配方法已经不再合适，需要我们对制造费用的分配方法进行改革。结合我国的实际，制造费用分配改革的要点主要有以下几点：
（1）制造费用不要求全部参加分配，对一些能认定属于特定产品的数额较大的项目，应直接记到特定产品成本，余下费用采取分配方法，计入产品成本。
（2）各车间制造费用分配率差距较大时，尽管成本核算采用一级核算方式，也要求制造费用分车间进行分配。在规模较大的车间，可考虑划小核算单位，例如按工段，有的工段还可以分班组归集和分配制造费用。
（3）车间制造费用只用一个分配标准，难以保证分配结果的正确性时，可将制造费用分类，采用不同标准进行分配。
（4）在一些生产设备规格、精密度相差悬殊的车间里，应将生产设备分为若干类，以各类设备每小时的折旧、修理、保养等费用或每小时加工价格为依据，确定加工台时折合系数。然后，将各种产品的各类生产工时按系数折算为折合工时，据以分配制造费用，以保证制造费用分配更为合理准确。
（5）制造费用占产品成本很大的企业，可以考虑采用作业成本计算法。将各作业相关的制造费用归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。
（三）邯钢制造费用分配的评价
我国制造费用改革在企业界广泛尝试，一些企业还取得了成功经验。例如，邯钢在成本核算上很注意成本信息体现的及时性、相关性、正确性要求，制造费用分配很有特色。下面以邯钢炼铁分厂为例，具体说明其制造费用分配的方法[4]。
1.炼铁厂生产组织和生产费用分类（见图1）
图1 邯钢生产组织和生产费用分类
2.制造费用分配方法
（1）按工段或班组的计划分配率进行分配
各辅助工段或班组制造费用汇总归集后，工段或班组根据各自的生产特点，以不同标准的计划分配率将费用分配到各个高炉中。以铸铁工段下大修理罐班组为例，计算公式如下：
各高炉应分配的大修罐班组制造费用=该高炉耗用的铁罐次数×每罐次计划单位成本
（2）确定工段内部利润
铸铁工段内部利润=各班组分配到各高炉的制造费用-铸铁工段实际发生的制造费用
（3）厂部制造费用分配
厂部制造费用计划分配率=厂部计划制造费用总额÷各高炉计划产量之和
各高炉应分配的厂部制造费用=该高炉实际产量×厂部制造费用计划分配率
厂部制造费用差异=厂部实际制造费用-按计划分配率分配的厂部制造费用
（4）将厂部制造费用差异与各个辅助工段内部利润合并起来，按照各高炉产量比率分配到六个高炉工段中。
3.制造费用分配方法的特点
（1）制造费用分配比较细，针对不同责任核算单位的制造费用采用不同的分配标准，提高了分配结果的准确性。在这一点上，邯钢的分配方法结合其特点，体现了作业成本法的特征。
（2）将制造费用分配与责任会计结合起来。上述费用首先以计划分配率分配到各个高炉，然后将制造费用差异进行追加分配。每一个高炉为一个成本责任中心，从而为高炉责任成本计算打下了基础。
（3）制造费用分配与成本考核结合起来。每个工段的费用部分为计划成本、实际成本和差异三部分，对辅助工段和生产工段要求一致，不仅考核成本费用指标，而且考核利润指标，以提高每个职工的积极性和责任性，达到成本管理的目的。