中国涉外税务审计中存问题及对策研究，本文主要内容关键词为：中国论文,税务论文,对策研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济全球化趋势的进一步发展，发达国家对外投资的规模和数量日益增加，目前，世界500强企业已有400多家来华投资，这些企业中约有60%的企业处于亏损或微利状态，但仍然继续经营。虽然中国税务部门反避税调查力度不断加强，但很多外资企业仍通过各种避税手段进行逃税和避税，造成中国税收收入的大量流失。因此，加强对外资企业的税务审计具有重要的现实意义。
一、文献综述
涉外税务审计是税务机关依据相关法律制度规定，对外资企业及其雇员，以及从事独立个人劳务的外籍人员依法履行扣缴义务和纳税义务情况进行的审计。近年来，学者对涉外税务审计的研究也逐渐增多。竺卫权（2006）探讨了中国涉外税务执行中存在的一些问题，并借鉴国外税务审计经验，提出了相关政策建议。叶建芳等（2008）针对当前税务审计中存在的问题，结合国际通常做法，探讨相关举措，提出了加强我国税务审计工作的建议。高雪等（2009）探讨了税务审计的涵义，分析了当前中国税务审计存在的问题，提出了改进措施。姚君（2010）分析了中国涉外税务审计现状，提出了税务审计制度和方法上存在的问题，主张从构建税务审计制度和创新税务审计方法入手实现有效税务审计。Rex Marshall等（1995）研究了澳大利亚的自我评估和税务稽查系统，对其优点进行了分析，认为税务稽查系统提高了涉外税务审计效率。Pablo Arenasdel Buey Torres（2004）对财务审计领域专家进行了一项民意调查，分析专家对于公司公开的财务数据审计意见，尤其是税务稽查方面的意见。
国内的研究一般是从涉外税务审计与传统的税务检查对比的角度，研究涉外税务审计问题的。存在的问题主要包括审计人员知识结构不完整、审计手段落后、审计技术落后。国外的研究一般是从税务稽查系统、公司财务报表和民意调查方面研究税务审计问题的。无论国内还是国外，同时结合审计制度、审计主体、税务审计人员、税务审计信息和税务审计技术五个方面来研究中国涉外税务审计中存在问题的还没有。本文则从这五个方面入手，研究中国的涉外税务审计问题，并提出相应的政策建议。
二、涉外税务审计中存在的问题
中国涉外税务审计制度不断完善、审计水平也不断提高，但仍存在一些问题。主要包括：涉外税务审计制度不健全、涉外税务审计主体不明确、涉外税务审计人员素质不高、涉外税务审计信息分散以及涉外税务审计技术落后。
1.涉外税务审计制度不健全
相关法律对“涉外税务审计”并没有明确的规定。导致外资企业相关人员认为会计师事务所的审计就是税务审计，对审计工作不积极、不配合，造成审计工作难以开展。另外，国家税务总局1999年4月26日发布的《国家税务总局关于印发涉外税务审计规程的通知》中的涉外税务审计相关规程并不明确。如规定相关专家意见可以作为进行相关审计的证据，但又没有明确指出哪些专家的意见可作为审计证据，是税务专家还是审计专家，还是管理专家？并且对专家的哪类意见可以作为审计证据，也没有进行明确的规定。“专家”概念模糊，使得审计证据难以确认。此外，税务审计流程制度不完善，对税务审计人员的制约作用非常弱。税务稽查部门在查案时，通常采取“选案、检查、审理、执行”相分离的方式进行。税务审计人员在操作中执法标准不一致，审计各流程之间没有相应的制约机制，大多数情况靠税务审计人员自身的理解进行。并且，第三方信息报告制度法律依据不健全。比如，银行部门对税务部门的协调配合主要针对涉嫌违反税法规定的特定纳税人，工商部门对税务部门的协调配合限于工商登记和年检环节，而且银行和工商部门的配合仅限于稽查程序实施以后。
2.涉外税务审计主体不明确
我国的税收管理模式是“征、管、查”三位一体。但是，对于涉外税务审计主体相关法律规定并不明确，有的是税务管理部门，有的是税务稽查局，这就造成税务管理体制漏洞。根据全国人民代表大会常务委员会2001年4月28日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》第四章第54条的规定，税务机关有权进入纳税人生产场所、经营场所和货物存放地，对纳税人应税商品、货物或者其他财产进行检查，也可检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关情况；经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。这就是说，涉外税务审计由税务管理部门实施。国务院2002年9月7日实施的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六章也规定，税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书。因此，涉外税务审计由税务管理部门实施。但是，根据国家税务总局2009年12月24日发布的《税务稽查工作规程》第二条和第四条规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施，稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作。税务稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。从上面几个法律文件可以看出，涉外税务审计主体不明确。
3.涉外税务审计人员素质不高
涉外税务审计人员的自身业务素质高低将直接影响到涉外税务审计效率和审计质量。涉外税务审计是一项集专业性和政策性于一身的审计工作，与传统审计对审计人员的要求不同。涉外税务审计不仅要求税务审计人员熟悉相关法律知识、涉外税收理论和涉外税收实务，还要熟悉会计知识和审计工作规范，并能熟练运用计算机和网络。在中国的外资企业中，许多企业已经采用MRP、ERP和SAP等大型管理信息系统，实现了电算化管理，这些系统包含分销、制造、财务三大块，有几十个功能模块。另外，审计过程包含大量的问卷调查和内部控制测试，并引入了统计抽样调查及分析复核等方法，工作起点更高。这都要求审计人员具有较高的专业判断能力和工作技能，包括财税、会计、统计、计算机等相关专业领域知识。但是，税务部门中掌握这些知识和技术的税务审计人员十分缺乏。许多涉外税务审计人员对外资企业的管理系统不熟悉，即使发现企业所提供的相关数据不对，也无法从其他渠道获得上游数据，不得不停留在看表、对数、查票的工作层面，影响了涉外税务审计质量。在实际工作中，一些涉外税务审计人员由于缺乏相关知识和技能培训，且受传统税务审计方法和稽查方法的影响，对涉外税务审计技术只限于表面的理解和使用，不能给出被审计企业全面、深层次的专业审计结论。
4.涉外税务审计信息分散
1994年分税制改革后，实行国税局信息和地税局信息分开报送、系统分开管理的方式，涉税外资企业税务信息相对分散，再加上外资企业经营规模大、关联方复杂，税务信息更加繁杂。除国税局和地税局外，工商、银行、外经贸委、海关、中国驻外机构等有关部门也掌握了外资企业的部分信息，但税务机关并未设立专门负责搜索外资企业涉税信息的组织或机构，信息未实现完全共享。银行部门对税务部门的协调配合主要针对涉嫌违反税法规定的特定纳税人，工商部门对税务部门的协调配合限于工商登记和年检环节，银行和工商部门的配合也仅限于稽查程序实施以后，缺乏实时信息。另外，审计人员在对涉税外资企业实地检查时，一般仅与企业的财务部门接触，而仓管、运输、采购、销售也掌握了大量信息，但很少接触这些部门。这就造成缺少企业经营动态资料，涉税信息滞后。关键是从财务部门计算机中获取的信息可信度无法保证，电子邮件交流信息可信度也难以保证。甚至在有的时候，当审计人员需核对企业仓管、运输、采购、销售等方面的资料时，被审计企业会以商业秘密为由拒绝审计人员本人直接登陆其相关采购系统和财务系统。税务部门现场获得的信息便不完整。另外，国际间根据税收条款中规定的情报交换资料搜集困难很大。由于税务信息不完全、不对称，选案人员对账外经营和虚假申报等情况难以辨别，使得审计人员在案头准备阶段需要花费大量的精力搜集整理纳税人信息。
5.涉外税务审计技术落后
涉外税务审计的对象是具有先进管理理念、复杂跨国交易事项、财务核算体系健全和信息管理系统完备的涉外企业。因此，在涉外税务审计过程中，传统的税务审计手段和审计技术已经不能满足审计工作需要。在税务审计实施过程中，一些相对先进的审计技术，如内部控制测试、分析性复核、抽样审计等，不能被涉外税务人员完全理解和熟练运用。由于知识局限及受传统税务稽查的束缚，涉外税务审计人员对这些技术的认识仅浮于表面，直接影响了审计的质量。在现代电子技术发展如此迅速的情况下，部分税务机关使用的稽查软件更新慢，而会计软件更新快，稽查软件和会计软件不兼容现象时有发生，造成无法及时获取数据。造成在实地审计时，不能及时将涉税企业税务数据与税务部门税务信息系统中原有数据比对。另外，当税务审计人员用U盘复制相关数据时，可能会把病毒传播给审计对象计算机系统。计算机辅助审计也达不到预期效果，审计效率不高。税务审计人员使用计算机进行审计工作尚处在起步阶段。在这一阶段，各地税务机关安装的审计软件不统一，审计质量差距较大、审计效率高低不一；有的软件未与国家税务总局的中国税收征管信息系统（CTAIS）衔接，无法发挥计算机的快速、高效功能。
三、涉外税务审计存在问题的解决思路
中国涉外税务审计中存在的问题影响税务审计效率和审计质量，应采取相应措施，解决这些问题，以提高涉外税务审计效率、提升涉外税务审计质量。
1.完善涉外税务审计制度
税务审计制度是税务机关和外资企业在税务审计方面的制度和规则。制度构成部分应包括：案件选择、信息收集、风险管理、审计程序、审计手册、审计软件、审计分类、税务惩罚和滞纳金管理等。但是，现在的这些制度相对零散，不够系统，需要完善税务审计制度和涉外税务审计规程，使涉外税务审计人员做到有法可依。完善涉外税务审计制度需要按照税务稽查模式，对税务审计实行选案、稽查、审理、执行4项权力分离、业务结合，使其既相互制约又互为一体。首先，在选案方面，实行随机选案与风险选案相结合、集中选案与分散选案相结合的“双结合”模式；其次，在税务稽查方面，实行税务稽查、涉外税务审计与纳税评估“三结合”模式，构建一个相对完整的税务审计框架；再次，在税务审理方面，实行税务审计技术网络化和智能化，以减轻税务审计人员收集信息负担，使税务审计人员可以采用恰当的方法做出客观合理的判断，并形成科学的审计结论：最后，在执行方面，需要税务机关与涉税企业、税务审计部门与税务其他部门、税务审计内部各部门之间的沟通，只有这样才能提高税务审计执行效果。通过上述努力，逐步完善涉外税务审计制度，使涉外税务审计工作走上法制化轨道。
2.明确涉外税务审计主体
中国现在的税收管理模式是“征、管、查”三位一体。但是，涉外税务审计主体不是很明确：有时是税务管理部门，有时是税务稽查局。有观点认为，涉外税务审计以防止与查找弊端和错误为目的，重点查找企业存在问题、堵塞涉外税收征管漏洞，因此，稽查终结结束后，审计也就终结了。但事实上并非如此，现代审计具有监督经济活动、评价经济、鉴证经济信息三大职能。涉外税务审计也同样具有这三项职能。通过税务审计，监察外资企业履行法律义务情况，督促其遵守有关法律、法规。通过审核检查，对外资企业经济活动及经营现状进行评价，并鉴定外资企业信息的公允性。因此，按照《税务稽查工作规程》，税务稽查局应成为涉外税务审计主体，在必要时由税务征管部门配合。税务稽查由税务局稽查局依法实施，稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作，发挥税务稽查局的依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理职能。
3.提高涉外税务审计人员素质
涉外税务审计要求审计人员不仅具有传统税务审计人员必备的会计知识、税法知识、法律知识，还应具有审计知识、外语知识、财务知识、电脑知识，以及相关的管理学和经济学知识。只有这样，才能更好地做好涉外税务审计工作。但是，目前在税务审计人员中，具有上述复合型知识的人员非常少，因此，需要大力提升涉外税务审计人员素质。在日常工作中，必须把以下几个方面作为提高审计人员的综合业务素质，搞好税务审计工作的重点：一是加强对审计人员的分析性复核、内部控制测试、抽样审计等培训工作；二是加强对审计人员的英语、法律、财务、电脑等知识的培训力度；三是组织审计小组，鼓励小组税务审计人员将实际工作中的经验总结出来，形成实践经验，全面提高审计工作水平。有理由相信，通过涉外税务审计人员自身素质的提升以及审计人员的传帮带，涉外税务审计人员的整体素质一定能提高。
4.完善涉外税务审计信息
传统的涉外税务审计一般是使用手工翻阅凭证、账簿等纸质资料。但是，在会计信息化程度较高的涉外企业，计算机的使用改变了会计记录的存储与处理方式，原始凭证或记账凭证一经输入计算机，账簿登录及汇总报表等都通过程序自动完成。若要求纳税人将电子记录打印成纸质记录，纳税人就会产生抵触情绪。涉税外资企业税务信息相对分散，再加上外资企业经营规模大、关联方复杂，税务信息更加繁杂。因此，各级税务机关应积极探索涉外税务审计的信息化建设，以提高涉外税务审计的工作效率和质量。最主要的是要设立专门负责搜索外资企业涉税信息的组织或机构，尽快建立包括纳税申报表、会计记录、税收缴款书、减免税申请报告等资料在内的涉税企业信息资料库，以满足涉外税务审计的需要。资料库的建立，应从以下3个方面努力：一要利用现代信息技术手段，实行多部门联动、多渠道获取跨国公司税源信息。二要对跨国公司的信息资料进行收集、整理。我国现行的法律法规中，对于跨国公司逃避税行为的法律后果没有系统性的规定，而跨国公司的逃避税行为有很高的“收益”。这种风险和收益的不对等，也是诱使一些跨国公司进行偷逃税的重要原因之一。三要提高国际间的情报交换资料搜集。通过完善相关法律制度，使得涉外企业的仓管、运输、采购、销售等部门也要提供相关信息。
5.创新涉外税务审计技术
审计技术的发展经历了账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计3个阶段。中国税务审计方法大都基于审计技术发展的账表导向审计阶段，该阶段主要依靠纳税人的纸质会计记录。如今，会计信息化发展得很快，税务审计人员就账查账，很难发现问题。所以，在涉外税务审计过程中，传统的税务审计手段和审计技术已经无法满足审计工作需要。因此，必须更新涉外税务审计技术。主要措施：一是通过培训，使涉外税务人员逐渐掌握一些相对先进的审计技术，如分析性复核、抽样审计等。建立专业的EDP审计队伍，测试外资企业会计软件可靠性，检查其会计数据准确与否。二是加快开发涉外税务审计软件，涉外税务审计软件的研制和开发刻不容缓，尽可能使用与稽查软件兼容的会计软件。三是制定审计方案。审计方案包括审计工作起止时间、审计分工、重点难点初判、内控制度初评等。四是统一税务机关安装的审计软件，并把这些软件与国家税务总局的中国税收征管信息系统（CTAIS）衔接，做到全面审计与局部审计相结合，实地审计与办公室审计并用。
涉外税务审计是税务机关依据相关法律制度规定，对外资企业及其雇员，以及从事独立个人劳务的外籍人员依法履行扣缴义务和纳税义务情况进行的审计。涉外税务审计通过对企业业务流程、财务核算和业务管理等内控制度的复核、测试以及动态分析，能发现企业经营管理中存在的问题并提出改进意见，寓服务于管理中，从而增强纳税人依法纳税的遵从度，降低征纳双方的税收风险和成本，不但不会加重纳税人的负担反而可以有效降低企业税收负担。虽然中国涉外税务审计中存在的问题比较多，但只要针对具体问题采取合理的应对措施，就一定能促进中国涉外税务审计工作的有效开展。
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