内部审计质量控制要素实证研究，本文主要内容关键词为：质量控制论文,要素论文,内部审计论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
2005年5月开始实施的《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》(以下简称《质量控制准则》)中，提出了内部审计质量控制包括的主要内容，可以概括为：职业品德、专业胜任能力、工作分配、咨询、考核与评价、评估、监控及督导，本文将其称为“内部审计质量控制八要素”。《质量控制准则》中提出这八项要素，主要是基于人们在实践中的主观认识，认为通过对这八项要素进行控制，就能提高内部审计质量，但是人们的主观认识是否符合客观规律，以及这八项要素在实践中作用发挥如何，是值得深入研究的问题。现有的相关研究文献均未涉及此内容，由此引出本文的研究目的：从实证分析的角度，探究“内部审计质量控制八要素”与内部审计质量是否相关、相关性的方向及大小。
值得一提的是，作为外部审计的政府审计、注册会计师审计与内部审计在审计质量控制方面有很多相似之处，例如：2007年1月1日开始执行的新的注册会计师业务准则体系的相关规定中，“内部审计质量控制八要素”仍然是其业务质量控制的主体内容。外部审计的研究文献中也未见有相关的内容，所以，本文的研究成果对外部审计也将有十分重要的借鉴作用。
二、研究铺垫
要研究内部审计质量与“内部审计质量控制八要素”的关系，必须先明确如何衡量内部审计质量。从实证角度衡量内部审计质量有一定难度，原因主要有三点：一是无法采用注册会计师审计质量的衡量方法。这种外部审计质量的衡量，一般是用对外披露的审计报告类型来衡量，具体来说，是用非标准审计报告占审计报告总数的比例来衡量，比例高，审计质量低；反之，审计质量高。内部审计报告不对外披露，也不存在审计报告类型的划分，所以无法采用。二是与内部审计质量问题相关的实证研究很少，没有提出内部审计质量的衡量方法。三是选用的衡量方法，必须能够获得需要的统计数据，并且统计成本能够被接受。为了从实证角度，选择适当的内部审计质量衡量方法，本文作如下探索。
(一)找出内部审计部门的工作性质
内部审计部门作为单位的职能部门，它提供的报告主要是对内的，其职责主要是为管理当局服务，因此内部审计工作本质上是一种服务。需要解释的有两点：
(1)内部审计报告有时也对外提供，把内部审计看成是对内的是否适当？对外提供内部审计报告主要有两种情况：一是注册会计师审计可以调用内部审计报告及工作底稿，根据相关规范规定，内部审计部门可以决定是否提供内部审计报告及工作底稿、提供报告的全部内容还是部分提供；二是审计机关可以调用内部审计报告及工作底稿，根据相关规定，内部审计部门是必须提供的，但这并不符合国际惯例，国际上通行的做法是，政府审计与注册会计师审计一样，只能利用内部审计部门能够且愿意提供的内部审计资料。
通过以上的分析，可以得出结论：内部审计报告完全可以按照内部需要设计，内部审计可以看成是对内的。
(2)把内部审计定位成主要为管理当局服务是否合适？内部审计的职能是监督和评价(我国暂没有引入咨询职能)，主要是从事财务收支审计、绩效评价及内部控制制度评审等业务，它主要是替管理当局监督和评价，为管理当局服务。虽然从本质上，内部审计应该为组织实现全部目标服务，但是这只停留在理论上，目前没有找到普遍有效的治理方法。
(二)借鉴服务业对质量衡量的方法
服务业对质量的衡量，按照学者卓德保和陈良猷的质量评价模型，本文将其归纳为三个层次：一是以符合质量标准为目的的评审思路。质量标准有多种，可以是国家标准，也可以是国际标准，还可以是单位自定标准等。二是以提高顾客满意度为目的的评审思路。三是以提高单位所有利益相关者满意度为目的的评审思路。
对不同的质量评价模型，这两位学者还进行了三方面的评述：一是符合质量标准是立足市场的准则，但不可能取得具有竞争优势、赢得订货的诱人质量；二是顾客满意度体现了单位竞争优势的最主要方面，目前受到推崇的TQM(全面质量管理)的方法就是以顾客满意的结果为始点对体系进行管理评价，目的是提高顾客满意度；三是所有利益相关者满意度体现了单位整体竞争优势的要求，是质量系统的最终目标。
(三)决定本文采用的内部审计质量衡量方法
本文认为，第一层次的评审思路，是低层次的质量衡量方法，不利于提高单位竞争优势；第二层次的评审思路，是和单位目标具有一致性的较高层次质量衡量方法，是目前最适宜的质量衡量方法，有利于提高单位的竞争优势；第三层次的评审思路，是和单位目标完全一致的高层次质量衡量方法，但是目前只停留在理论上，无法应用。
根据以上论述，决定采用顾客满意度来衡量内部审计质量，其在内部审计服务中被解释为管理当局满意度。
三、理论假设
对于“内部审计质量控制八要素”，本文进行了整理、合并及排除处理后，作为影响内部审计质量的控制要素。处理的结果是：将职业品德要素、监控要素和督导要素，分别作为三项独立控制要素；将专业胜任能力要素、工作分配要素及咨询要素，合并为专业胜任能力控制要素，因为咨询是为了提高专业胜任能力，工作分配也是为了使内部审计人员具有专业胜任能力，因此三者应该合并；排除了考核与评价要素和评估要素，因为目前在实践中，单位基本不进行内部审计质量的考核与评估，也不进行内部审计报告的使用效果评估，所以无法取得相关统计数据。经过以上的处理，本文进一步提出了三项假设：
假设1：在其他条件相同的情况下，职业品德、专业胜任能力与内部审计质量正相关。
DeAngelo(1981)首先提出“审计质量是审计者发现和报告客户会计信息错漏的联合概率，发现错漏的可能取决于审计者的专业技术能力，而报告错漏的几率则由审计者的独立性状态决定。因此，审计质量取决于审计者的专业能力和独立性”。
DeAngelo的提法，虽然主要是针对外部报表审计提出的，但对其他审计业务也具有指导作用，在目前仍然是被普遍采用的一种方法，其中的独立性状态是作为职业品德要素的替代，这是在很多的研究中普遍采用的一种替代方法。因此本文假设，在其他条件相同的情况下，高尚的职业品德和较强的专业胜任能力有助于提高内部审计质量。
假设2：在其他条件相同的情况下，督导与内部审计质量正相关。
督导是指内部审计部门负责人和项目负责人，对审计工作人员的工作给予指导、监督及复核，督导有助于提高发现信息错漏的概率，从而能够提高内部审计质量。因此本文假设，在其他条件相同的情况下，执行督导有助于提高内部审计质量。
假设3：在其他条件相同的情况下，监控与内部审计质量正相关。
监控内部审计部门质量控制政策与程序的执行，可以及时发现控制问题，不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，它对发现和报告被审计单位信息的错漏均有帮助，可以为内部审计服务满足管理当局的需要提供更多的保证。因此本文假设，在其他条件相同的情况下，强有力的监控有助于提高内部审计质量。
四、实证检验
(一)样本描述及选择
本文采用问卷调查的形式收集样本企业最近一次已完成的内部审计项目质量的相关数据。主要针对内部审计质量及其控制要素(分别是：1.独立性(将其作为职业品德的替代)；2.专业胜任能力；3.督导；4.监控)设计问卷。截至2009年5月，共给120家有内部审计部门的各类企业邮寄了调查问卷，收回107份，问卷回收率89.17％，剔除无效样本14个后，有效样本共93个。
(二)变量设计
(1)管理当局满意度(因变量У)。共设计5个档次，赋值为-2～2。非常不满意赋值为-2；不满意赋值为-1；一般赋值为0；满意赋值为1；非常满意赋值为2。
(四)统计结果
1.描述性统计结果
(1)样本的基础信息统计结果。调查问卷的设计中，包括了样本内部审计项目类型的统计信息，统计结果如表1所示。
(2)模型变量的样本统计数据。表2列出了统计的结果。
2.回归统计结果
(1)首先用OLS分析四变量模型，结果如表3所示。从表3可以看出，本模型实际拟合优度只有约0.49，比较低，但是方程的总体线性关系显著性水平达到99％以上，所以该模型总体上可以接受；DW检验合格，表明模型不存在序列相关性；做以某一自变量为横坐标，以随机误差项的方差为纵坐标的散点图，统计结果表明模型不存在异方差性；但是对于单个变量的t检验，
从以上分析可以看出，本模型的各项统计量都较好，模型能够接受。
模型的实际拟合优度较低，可能是由于模型中遗漏了影响内部审计质量的独立变量造成的(例如：遗漏了无法取得数据被排除的考核与评价、评估两项要素)。所以最终的可接受模型为：
五、实证分析结论及局限性
(一)实证分析结果
(1)独立性变量与内部审计质量显著正相关，且相关性较强。模型中变量
(5)组织管理当局的满意度均值为0.4435，中位数为0.5。
(二)推演结果
(1)职业品德要素与内部审计质量具有强的正相关性。由于独立性变量是职业品德要素的替代，因而应认为职业品德要素与内部审计质量具有强的正相关性。描述性统计结果还表明，目前内部审计机构及人员具有独立性的情况只占一半略强，职业品德状况不容乐观，亟待加强。
(2)专业胜任能力要素与内部审计质量具有强的正相关性；咨询要素、工作分配要素与内部审计质量间接正相关。由于在对实证检验进行理论假设时，专业胜任能力变量是代表专业胜任能力要素、工作分配要素及咨询要素，因而应认为咨询要素和工作分配要素也与内部审计质量正相关，只是这种正相关不是直接的正相关，而是通过专业胜任能力表达的间接正相关。描述性统计结果还表明，目前内部审计平均的专业胜任能力水平，处于专业能够胜任和专业不能够胜任并进行咨询之间，专业胜任能力基本能适应业务的需要。
(3)督导要素与内部审计质量间接正相关。将督导变量剔除，并不说明督导对内部审计质量没有影响，只是因为模型存在多重共线，影响了模型的质量。督导主要是为了提高内部审计人员的专业胜任能力，因而主要是与专业胜任能力存在多重共线，即与专业胜任能力相关，才将其剔除。虽然模型中剔除了督导变量，但是它对内部审计质量的影响包含在保留变量的参数估计量中，即专业胜任能力变量的参数估计量中，是通过专业胜任能力要素表达的间接正相关。描述性统计结果还表明，目前内部审计平均的督导水平，是处于不对审计项目负责人和审计助理人员督导与只对他们中的一方督导之间，督导制度执行不力，应着重落实。
(4)监控要素与内部审计质量间接正相关。模型中将监控变量剔除，同督导变量被剔除一样，也是由于存在多重共线，但是它与独立性要素和专业胜任能力要素都相关，因为内部审计机构对内部审计人员执行内部审计准则进行监控，既包括独立性的监控，也包括专业胜任能力的监控。因而可以认为监控对内部审计质量的影响，包括在独立性变量和专业胜任能力变量的参数估计量中，是通过独立性要素和专业胜任能力要素表达的间接正相关。描述性统计结果还表明，目前监控的平均水平是处于偶尔监控和不监控之间，其作用的发挥还远远不够，需重点加强。
(5)内部审计质量还需加强。描述性统计结果表明，目前管理当局对内部审计工作平均的满意度处于一般和较满意之间。本研究认为，至少要使平均满意度达到较满意，才能更好地发挥内部审计的对内服务职能。
总之，通过分析本次实证资料的数据表明，现行的《质量控制准则》中提出的八项控制要素，大体上抓住了内部审计质量控制的核心，是明智的制度安排。其中有六项控制要素经证明与内部审计质量直接或间接正相关，通过对其进行控制，就能提高内部审计质量；有两项控制要素因无法取得相关数据，而没有得到证实。同时分析数据还表明，在目前的实践中，有三项控制要素其作用基本能适应业务的需要；另有三项控制要素所起的作用还很不够，是内部审计工作满意度不高的主要原因，需大力加强。
(三)局限性
(1)由于数据源问题，考核与评价、评估两项要素被排除，使得“内部审计质量控制八要素”与内部审计质量的相关关系分析不全。
(2)不能排除有其他影响内部审计质量的独立控制要素的存在。由于模型的拟合优度只略大于0.5，可以推论有其他内部审计质量的独立控制要素存在，这其中可能主要包括考核与评价、评估两项要素，还可能包括其他的控制要素，这些还有待于进一步研究。
(3)专业胜任能力的描述性统计数据可能会有较大偏差，统计结果过于乐观。因为目前内部审计主要还是从事比较擅长的财务审计(不能胜任的工作，比如管理审计没有进行或者可能已经外包，没有反映在调查表中)，财务审计占调查业务量的68.82％，对这部分业务，内部审计人员一般专业胜任能力较好，因而调查反映的平均专业胜任能力会比实际水平偏高，但是随着内部审计定位的回归，从以真实性、合规性为导向的财务审计为主向以内部控制和风险管理为导向的管理审计为主的全面转型与发展，必然会越来越暴露内部审计人员专业胜任能力的不足。
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