创造性会计与会计规则制定权契约安排，本文主要内容关键词为：会计论文,契约论文,创造性论文,规则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 创造性会计：一个不容忽视的问题
创造性会计(creative accounting)是指企业管理当局或其代理人——会计人员针对通用会计规则①的漏洞(即会计准则未涉及的领域)，依据客观环境或出于自身需要，发明、尝试新的会计程序和方法，以达到某种目的的会计活动。会计的产生和发展在很大程度上受环境的影响：客观环境的利益关系是多元化的，因此在会计准则中存在着大量的灵活性和可选择性；客观环境又是丰富多彩、变化无穷的，因而会计准则不可能规范每一项经济业务。于是，在会计准则没有涉足的领域，人们创造性地尝试进行会计处理、报告和披露，创造性会计由此而生。
创造性会计很早就产生了，但其真正引起人们的注意是在20世纪80年代以后，因其直接指向会计准则和现行财务报告体系的缺陷，尤其是被某些别有用心的人当作会计报表粉饰的工具，因而引起了国外学者的广泛关注。在美国著名的安然(Enron)事件中，安然公司通过一系列金融创新，游离于会计准则之外，虚报了大量收益，给投资者造成了惨痛损失。美国近期采取的一系列会计改革措施，有些就是针对创造性会计的。在我国目前经济转轨时期，同样存在着创造性会计的广阔天地。以上市公司为例，1997年的琼民源事件是一个典型的利用创造性会计谋取不正当利益的案例，在这一事件中，琼民源主要通过关联交易这一当时我国会计准则未规范的领域，虚构利润和资本公积近12亿元。在企业购并方面，我们研究了截至2004年6月30日我国上市公司发生的17起吸收合并案例，结果表明这些公司对合并业务的会计处理无一例外地采用了权益结合法。然而，截至当时，财政部发布的相关会计规范从未涉及权益结合法。2006年财政部发布的新会计准则体系中，相当一部分准则(如投资性房地产、股份支付、政府补助、职工薪酬等)都是针对创造性会计，为了弥补近年来新兴经济业务会计规范的空白而制定的。
创造性会计问题不仅存在于实务中，并且，在会计监管机构的相关规范中也有述及。比如，国际审计和保证委员会(IAASB)于2003年10月发布的国际审计准则第315号(ISB315)中要求注册会计师在了解被审计单位会计政策的选用是否适当时，应当关注下列重要事项：“……在缺乏权威性标准或共识的有争议的领域或新领域，采用重要会计政策产生的影响；……”。中国注册会计师协会于2006年2月颁布的《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》也做出了与上述内容完全相同的规定。可见，注册会计师行业的行为规范要求注册会计师有责任对被审计单位创造性会计产生的后果作出评价。那么，注册会计师评价的依据和标准是什么呢?上述准则均未作出回答。但这无疑又是一个必须回答的问题。
总之，理论分析和现实考察均表明，创造性会计是客观存在的，并且，随着经济环境的日益复杂化，企业面临的会计环境愈加充满不确定性，会计准则落后于会计实务的弊端将会愈来愈明显，创造性会计可能会更多地出现在我们的生活中。正视这一问题，研究其生成机理和规范机制，是会计研究者不容推卸的责任。
2 会计在企业中的作用以及会计规则制定权契约安排
创造性会计的产生原因可以从不同角度进行分析。比如，从会计学科属性来看，有关会计到底是一门科学还是一门艺术的争论由来已久，迄今未有定论，显然，如果承认会计是一门艺术，那么，就应当尊重会计人员超越规则的专业判断，允许“创造性”的存在；又如，从会计规范的技术角度看，会计的应计制为创造性会计提供了条件；另外，会计的一个重要特点就是其是反应性的，会计准则往往滞后于经济的发展，当缺乏跟上时代步伐的会计准则时，开业者们除了采用创造性的方法来描述新兴会计问题之外别无选择。不过，笔者认为，根据会计在企业契约中的作用，从企业理论出发，从会计契约安排角度对创造性会计的产生原因进行考察，并依此进行创造性会计的规范机制设计，不失为一种有益的尝试。
企业是“一系列契约的联结”，在这个契约联结体中，会计的作用不可或缺。会计的主要功能从微观上看有以下几个方面：(1)计量每个人的贡献；(2)计量向每一参与者分配的利润；(3)向参与者报告有关契约履行程度的情况；(4)向潜在的参与者提供信息，以便维护在组织所赖以取得资源的各类要素市场上的流动性；(5)提供像共同知识那样的特定信息，以帮助降低协商契约的成本。[1]正因如此，会计具有明显的经济后果：不同的会计契约内容会引起企业产权这块蛋糕在各利益主体之间的不同分配。可见，会计背后隐藏着各种集团的经济利益。由于不同利益相关者在企业中的赌注不同，他们对会计信息的需求也各异。利益冲突的存在和会计信息需求的多元化要求会计必须在一定的规则约束下运行，于是，对会计确认、计量和报告的规则就构成了会计契约的中心内容。
会计规则如何制定出来是利益相关者合意的表示，所以，可以将会计规则制定看作是一种契约安排。在这个契约安排中，最根本、最核心的是制定会计规则的权利，因为会计规则一经制定并成为契约履行的依据，它就定格了各利益相关者之间的利益分配关系。因此，隐藏在会计规则背后的会计规则制定权，才是引起利益相关者之间利益变动的根本原因，会计规则制定权契约安排由此也就成为会计契约的核心。
那么，会计规则制定权契约安排又具体包括哪些内容或哪几个子契约呢?或者说，会计规则制定权契约安排的具体结构如何呢?对此，可以从考察利益相关者之间围绕会计规则制定权的谈判过程进行发现和总结。
为了使会计契约的内容于己有利(或者至少不受损害)，企业的各个产权主体围绕会计规则制定权展开了谈判。利益相关者要达成协议，在谈判过程中就必须要求具备你知我知、大家都知的“共同知识(common knowledge)”，但是，由于市场主体面临的复杂环境是任何具有有限理性的利益相关者所不能完全认知的，再加上企业众多利益相关者之间通过谈判来达成关于会计规则的一致意见交易成本太高，因此他们只能就一般性的会计规则，即通用的会计规则经过博弈作出市场规范，而将剩余的特殊具体会计政策留给市场主体——企业自行选择和解决。可见，会计规则制定权契约安排至少应当包括两个层次，即通用会计规则(标准化准则)制定权契约安排和剩余会计规则(市场化机制决定的会计规则)制定权契约安排。通用会计规则具有公共契约的性质，因而一般采用投票机制制定。那么，谁拥有那些契约未涉及事项即剩余会计规则的决定权呢?由于这些权力是契约条款遗漏或者未加规定的，相对于契约条款已经列明或者已经作出规定的控制权，它们就成了剩余控制权，显然，剩余控制权的享有者(即“控制权人”)拥有这部分权力。此外，通用会计规则制定出来以后，其实际作用效果还需要依赖企业的执行情况，而有权选择和决定是否执行、如何执行的自然还是拥有剩余控制权的一方。当然，为了确保控制权人对通用会计规则的遵循和执行，以及对剩余会计规则制定权的恰当行使，外部利益相关者必然会对其进行监督，于是，会计规则监督权自然也就成为会计规则制定权契约安排的一部分。并且，那些重要的外部利益相关者也具有分享剩余会计规则制定权的动机，而这一动机完全有可能借助监督权的行使转化为现实的行动。
综上，企业会计规则制定权契约安排由如下三个子契约构成：通用会计规则制定权契约安排、剩余会计规则制定权契约安排以及会计规则监督权契约安排。具体结构如图1所示②。
图1 企业会计规则制定权契约安排结构图
3 会计规则制定权契约安排：创造性会计产生的逻辑
作为会计契约安排的核心和会计信息质量的决定因素，会计规则制定权契约安排对创造性会计的影响是决定性的：它决定了创造性会计的性质和边界。概括地说，当会计规则制定权契约安排适当和有效时，创造性会计会体现为一种效率型的信息传递手段，能够为全体利益相关者接受和认可；相反，当会计规则制定权契约安排不合理或失衡时，创造性会计就可能沦为个别利益主体进行利益侵占的工具。可见，会计规则制定权契约安排既有可能为创造性会计提供机会和可能，也可以成为规范创造性会计的重要制约因素。以下就从会计规则制定权契约安排的三个子契约入手，就会计规则制定权契约安排与创造性会计的关系进行讨论。
3.1 通用会计规则制定权契约安排与创造性会计
作为一项公共契约，通用会计规则总是不完备的。会计准则的不完备性使得创造性会计不可避免。创造性会计“创造”空间的大小显然与会计准则的完善程度负相关，即会计准则愈完善，创造性会计的空间愈小；反之，相反。并且，不同的利益相关者出于不同目的，面对会计准则的不完备性可能会做出不同的反应，从而影响到创造性会计的性质：从消极的一面看，会计准则的不完备性给了某些人钻准则的空子、通过“打擦边球”进行会计报表粉饰以谋求私利的机会；从积极的一面看，在不违背会计准则和有关法规的前提下运用创造性会计，采用表外披露等创新手法报告超出通用会计准则以外的财务信息就成为会计信息提供者更好地实现财务报告的目标——满足使用者决策需求的一个必然选择[5]。因此，如何通过合理的通用会计规则制定权契约安排赋予不同利益相关者实现自身利益的合理途径，从而降低会计准则的不完备性，就成为通用会计规则制定权契约安排的核心问题。
3.2 剩余会计规则制定权契约安排与创造性会计
会计准则的不完备性决定了剩余会计规则的客观存在，创造性会计正是控制权人行使剩余会计规则制定权的具体体现。剩余会计规则制定权是企业所有权的体现和保障，理想的剩余会计规则制定权契约安排应当是权能对应。当权能不对应时，会计行为就会出现异化，创造性会计就会成为个别控制权人谋取“控制权收益”的工具，这就是机会主义型创造性会计的根源所在。当然，这种动机是否会转化为现实的行动，还要取决于控制权人对收益与成本的权衡。也正是从这个意义上来说，创造性会计未必就是消极的，只要监督机制到位，或者说控制权人适当行使剩余会计规则制定权带来的收益超过了其滥用剩余会计规则制定权的收益，那么其就会以积极的态度，在契约当事人认可的框架之内行使剩余会计规则制定权，从而获得各个利益相关者的认可。
3.3 会计规则监督权契约安排与创造性会计
一个完整的会计规则监督权契约安排包括外部和内部两部分。其中外部会计规则监督权契约安排是指注册会计师审计及其审计委托权契约安排。注册会计师审计是委托——代理关系下基于会计监督需要而产生的一种机制，是抑制经营者不当会计行为的一道重要防线。换句话说，注册会计师凭借自身的专业优势对创造性会计的公允性做出鉴证，这是规范创造性会计行为的一种重要约束力量③。然而，受审计抽样等技术方法的局限，注册会计师不可能有效识别所有的创造性会计，因而即便有了注册会计师的监督，不当创造性会计仍不可避免。更为重要的是，注册会计师聘任机制对审计监督职能的发挥有着决定性影响。也就是说，在决定由谁来聘请外部监督者的问题上，企业的利益相关者也应该存在一个契约。如果这一契约安排得当，则监督是有效的；否则，如果审计委托权被不合格或不恰当的主体行使(比如经营者这一被监督者有权决定注册会计师的聘任)，那么，在利益诱惑面前，注册会计师很可能会丧失职业道德，审计合谋就难以避免。在这种情形下，即使经营者将创造性会计作为会计舞弊的工具，注册会计师可能也会三缄其口。
此外，企业内部会计规则监督权契约安排也是对控制权人行使剩余会计规则制定权的一个重要的制衡装置。因为毕竟注册会计师审计在大多数情况下是定期审计，而企业面临的会计准则未规范到的会计问题随时都有可能发生，为保护自身利益的安全性，外部利益相关者还需要对控制权人进行事前、事中的动态监督而并非仅仅依赖注册会计师的事后监督，这才符合会计监督的逻辑。所以，内部会计规则监督权契约安排也至关重要。当这一契约安排适当并能够有效履行时，企业会计行为在各利益相关者认可的状态下运行，这时的创造性会计就是一种成功的、积极的创造性会计；相反，若这一契约安排不当或执行无效，那么包括创造性会计在内的会计行为就有可能引发利益相关者的利益冲突，或者成为他们利益冲突的表现形式。
综上，会计规则制定权契约安排与创造性会计生成机理之间的关系如图2所示。
图2 会计规则制定权契约安排与创造性会计的生成机理
4 创造性会计的规范机制设计：会计规则制定权契约安排重构
既然创造性会计的产生与会计规则制定权契约安排有着密切关系，那么，对创造性会计的规范，也有必要从改革和完善会计规则制定权契约安排入手。
4.1 完善通用会计规则制定权契约安排，尽量减少会计准则的“真空地带”
创造性会计直接指向会计准则的不完备性，因此，规范创造性会计，尤其是消除机会主义型创造性会计最直接的办法就是充实并完善会计准则，尽量将会计准则的“真空地带”降低到最低限度。对此应从会计准则的制定与完善两方面考察。
从会计准则制定角度来看，会计准则制定机构作为各利益相关者的代表或协调人，必须建立起有效的利益相关者共同参与机制。只有利益相关者的会计规则制定权得到了充分的满足，创造性会计才会成为一种创造价值的活动，而不是利益侵占的工具。毫无疑问，准则制定人员的合理构成、在准则制定阶段遵循“应循程序”(due process)、广泛征求意见等作法均有助于协调各利益相关者的关系，也有助于克服准则制定者的有限理性和知识问题，从而促进会计准则不断完备。
不完备契约性质决定了会计准则的完善或完备是一个动态过程，这一过程既包括新准则的进入，也包括旧准则的修订或退出。针对会计环境的可变性以及利益相关者博弈的动态性，现有准则的完善与新准则的制定同等重要。为此，会计准则制定机构还需要建立起有效的会计准则完善机制：一方面，应及时针对客观环境的变化对现有准则进行评估、修订与补充；另一方面，应尽快发展新准则，以迅速将新出现的会计问题上升到博弈各方认可的共同知识，成为具有普遍约束力的公共契约。在这方面，成立一个类似美国FASB下属的新兴问题工作小组(EITF)的专门机构有助于及时对紧急会计问题进行研究并提出规范意见。
4.2 改革剩余会计规则制定权契约安排，实现利益相关者共享
创造性会计属于剩余会计规则的范畴，因此，规范创造性会计的关键在于建立合理的剩余会计规则制定权契约安排。关于剩余会计规则制定权的归属，在企业契约理论的框架内，已有一些文献[2][3][4][6]进行了讨论，其结论基本一致，都认为应当赋予经营者。但问题是，在经营者独享剩余会计规则制定权的情况下，如果缺乏有效的激励和约束机制，那么，很难保证经营者会按照公平、中立的原则或者说在维护利益相关者共同利益的前提下不偏不倚地制定剩余会计规则。相反，自利的本性可能会促使其产生为谋取私利而滥用剩余会计规则制定权的动机。尽管谢德仁(2001)[3]提出可以通过股票期权让经营者的目标与股东的目标尽量一致，然而，从利益相关者角度考察，期权激励的有效性受到怀疑。从理论上说，期权计划似乎能最有效地将股东的利益和经理的利益结合起来，但却忽视了债权人、员工、政府等其他利益相关者的存在，并且这种忽视在一定条件下甚至可能转化为对其他利益相关者的利益侵占。可见，以仅仅关注股东和经营者之间的内部关系为中心的契约理论作为剩余会计规则制定权契约安排的理论基础存在固有缺陷，由经营者独享剩余会计规则制定权并非一个理想的剩余会计规则制定权契约安排。
上述缺陷促使我们从新的理论中去寻求答案。我们注意到，随着企业理论由契约理论发展到利益相关者理论，利益相关者共同治理正日益成为企业治理结构和所有权理论的未来方向，受此影响，透过利益相关者的视角来研究财务与会计问题必然成为未来会计理论研究的一个重要领域。为此，本文认为，有必要突破原有的研究范式，基于利益相关者理论对企业会计规则制定权契约安排范式进行重构，并通过重构会计规则制定权契约安排对创造性会计形成有效的规范。
在利益相关者理论看来，企业是一个建立在利益相关者基础之上的契约组织，其中的利益相关者包括企业赖以生存和自身利益又受企业影响的主体。企业存在的充分必要条件是利益相关者通过契约将相应的资源投入到企业中来，这就要求所有利益相关者对公司的政策(包括会计政策)具有管理或施加影响的权利，因此，剩余会计规则制定权不应由经营者独享，而应当由利益相关者共享。
那么，如何实现利益相关者对剩余会计规则制定权的共享呢?基本思路有两条：一是改革董事会构成，在其中增加主要债权人、中小股东、工人、政府等其他利益相关者的代表，确保包括会计政策在内的重大决策由利益相关者集体决策、集体负责，这样一方面可以防止经营者的利益侵占，另一方面也可以解决经营者造假却要由全体利益相关者共同承担损失的不合理状况；二是剩余会计规则制定权仍然交给经营者，但通过强化内部监督机构的独立性和权威性，对经营者行使剩余会计规则制定权进行有效监督。
4.3 改革注册会计师聘任机制，建立合理有效的会计规则监督权契约安排
注册会计师对不当创造性会计保持沉默的根本原因在于现实中审计委托权出现了错位，注册会计师无法独立于被审计单位管理当局，进而导致审计关系的扭曲。因此，要发挥审计的本原作用，必须对外部会计规则监督权契约安排的核心——注册会计师聘任机制进行改革。
关于审计委托权问题，中外学者已经提出了许多建设性的观点。对此，本文的观点是：将审计委托权交由合作广度最大的集体——政府来行使。
在审计发展的早期，政府并未介入企业会计规则监督权契约安排，那么，为何在今天又要把政府引入会计规则监督权契约安排中来呢?这是因为，企业发展到今天，注册会计师的服务对象已经由特定的自然人变成了众多的、不确定的群体——利益相关者，这种服务对象的变化使得审计产品由纯商品的性质变成了准公共物品的性质，因此，审计委托权也应当交由利益相关者最大的合作组织——政府来行使。具体运作上，政府可以设立审计基金管理人，负责向企业收取审计基金并向注册会计师付费。政府甚至还可以将注册会计师聘任权委托给审计基金管理人，并对其进行有效管制，一旦发现其监督无效就要给予相应的惩罚。由政府或其委托的审计基金管理人行使审计委托权，不仅割裂了注册会计师和经营者之间的联系，并且，审计独立性的提高还有助于注册会计师分享剩余会计规则制定权，利用自身的专业优势和超然地位对创造性会计作出公允的裁定和判断。
5 结论
本文从会计规则制定权契约安排角度，对创造性会计的产生原因及规范机制进行了考察。研究结果表明，创造性会计的产生与会计规则制定权契约安排密切相关：由于通用会计规则的不完备性，总会留下一部分剩余会计规则交由市场参与主体通过市场机制协商制定，因此创造性会计不可避免；注册会计师受审计技术方法的局限以及独立性的影响，未必能对创造性会计实施有效的监督。因此，要对创造性会计进行有效规范，必须对现有的会计规则制定权契约安排进行改革和完善，构建利益相关者共同治理下的会计规则制定权契约安排范式。
注释：
①通用会计规则在各国的表现形式不同，如会计准则、会计制度等。为行文方便，本文中以会计准则来代表通用会计规则。
②关于企业会计规则制定权契约安排的具体结构，学术界存在一些不同观点。谢德仁(1997，2001)[2][3]也认为企业会计规则制定权契约安排包括通用会计规则制定权契约安排、剩余会计规则制定权契约安排以及会计规则监督权契约安排三个子契约。不过，受其研究所依据的契约理论的限制，其只研究了股东和经营者之间的会计规则制定权契约安排，因而其基本观点与本文有很大不同；并且，由于其忽略了内部会计规则监督权而将会计监督权完全定位于注册会计师审计，因此在契约结构上与本文亦有所差异。刘建秋、刘冬荣(2004)[4]认为会计规则的执行权也是会计契约的主要内容，对此观点笔者认为值得商榷。笔者认为，由于会计规则的执行权理所当然地归经营者享有——否则经营者就无法行使自己的权利，也无法完成受托责任，因此，没有必要再将其提出来单独考虑，因为它已经隐含在契约中成为一个默认条款。
③对此可以从注册会计师审计的一般目的进行解释。按照广泛认可的说法，注册会计师审计的一般目的是对企业出具的会计报表的合法性与公允性发表意见。我们认为，其中的合法性侧重于考察企业对通用会计规则的遵循，公允性则侧重于考察企业剩余会计规则的制定是否公正。
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