物流成本计算模型的构建及其应用研究——基于作业成本法原理，本文主要内容关键词为：作业论文,及其应用论文,模型论文,原理论文,物流成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 模型构建的背景
企业要实现赢利的目的大都要依赖或借助于物流运作。有关资料显示，在我国工业企业生产中，直接劳动成本占总成本的比重不到10%，而物流费用占总成本的比重约为40%，物流成本居高不下。长期以来，企业关注的重点多是生产或其他运营成本，物流成本一直被忽视，存在较大的降低空间，国际上普遍把物流称为“降低成本的最后边界”，称为降低原材料消耗、提高劳动生产率之后的“第三利润源泉”。我国企业物流成本过高，一方面会造成社会生产效率和效益低下，另一方面，也说明我国的物流成本节约的空间非常大，如果物流成本占GDP的比例能够从20%下降到全球的平均值12%，那么将节约近8000亿美元，为企业和社会带来极为可观的经济效益，同时也能大大地增强国内企业的竞争力。因此加强物流成本核算的研究，进而加强物流成本的控制是降低企业总成本，提高效益的有效途径。
然而，传统的成本核算体系是与成本项目少、直接人工费用高、物流费用低的物流环境特点相适应的。对物流成本不实行单独核算，而是将其分散在“物资采购”、“管理费用”、“营业费用”以及“财务费用”等账户中，难以获取物流总成本的数据。在这种成本核算体系下，提供的物流成本信息被严重扭曲。企业管理人员因无法获取企业物流成本的真实数据，自然也无法对物流成本进行分析、管理和有效控制，从而阻碍了成本的降低和利润的增加。因此，在直接人工费用下降，物流费用提高这种环境下，需要对传统成本核算方法做出修正，而以作业为基础的成本管理体系是为新物流环境而设计的，具有现代企业物流环境的适应性。
2 模型构建的理论依据
作业成本法的特点和优点为作业成本法用于物流成本的计算提供了理论依据。作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）也称为活动成本法，是以成本动因理论为基础，通过对作业(Activity)进行动态的追踪，反映、计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的方法。简单地说，就是以作业为基础，把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，再把按作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。有以下特点和优点：(1)作业成本法以“作业”为中心，将企业的整个供应链按不同的作业进行划分和成本归集。(2)作业成本法不仅能提供相对准确的成本信息，而且能够提供改善作业的非财务信息。(3)按照作业成本法下的新成本观，物流成本则是物流作业各环节所有成本之和，物流成本的发生是各项物流作业的结果，这与传统成本核算方法相比，使分配标准更加符合客观情况，大大提高了物流成本信息的准确性。另外，采用作业成本法分配物流成本时，可以根据不同的物流作业特点，选择不同的资源动因以及作业动因，更具合理性。采用作业成本法核算物流成本就是以作业成本原理（如图1）为指导，将物流间接成本分配到物流作业中去，即形成物流作业成本。
3 模型的构建及其构成要素的解释
3.1 根据作业成本法的基本原理，物流成本计算模型按照以下步骤构建
(1)分析和确定企业的物流作业。通过分析企业物流活动确定出恰当和合理的作业，是能否计算出相对正确物流成本的关键。所以在分析和确定作业的过程中，要分清作业的各个环节，把组织的活动分解为一个个可理解的基本作业。如果作业范围太大会影响作业成本计算效果；若作业划分太细，则会加重作业成本核算的负担。一般来讲，企业的作业并非与传统的职能部门一一对应，这就需要对作业进行重新整合和分解。确定作业的方法有业务职能分解法、过程定位法、价值链分析法和作业流程图法等。作业流程图法可以清晰地描述企业所做的一切，即时间、资源是如何被消耗的，作业的投入和产出各是什么。以普通制造企业为例，企业的物流作业流程图如图2：
图1 作业成本法的基本原理
图2 普通制造企业的物流作业流程图
图3 普通制造企业物流成本计算模型
(2)分析和确定物流作业消耗的资源。在物流过程中，为了开展各项业务活动，必须要占用和耗费一定的活劳动和物化劳动，这些活劳动和物化劳动就是企业的资源。对制造业企业来讲，企业的资源一般有人工、材料、机器设备、厂房和运输工具等。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必然涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流核算中剔除。所以在分析和确定资源时，有时需把一些账目和预算科目结合起来组合成一个资源库，有时需要把一些被不同的作业消耗或预算科目分解开来。
(3)建立物流作业成本库。作业决定着资源的耗用量，这种关系称为资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总资源成本分配到相应的作业中形成物流作业成本库。
(4)分配物流作业成本至成本对象。将物流资源分配给物流作业成本库之后，就可以开始确定物流作业动因了，物流作业动因是物流作业流程图中的一个作业的产出。所有物流作业动因确定后，便可以依据这些动因，给各成本对象分配其应得的作业成本。
(5)确定单位物流成本。将所有环节的单位成本相加即可得到单位物流作业成本，单位物流作业成本加上直接人工、直接材料及其他物流直接成本即可得到单位物流成本。
按照上述的步骤和原理，可以得到普通制造企业物流成本计算模型（如图3）。
3.2 对模型及构成要素的解释
本模型依据成本核算理论将物流成本分为物流直接成本和物流间接成本（物流作业成本）两部分。对于物流直接成本如某一产品的包装材料和人工可以直接计人该产品的物流成本中；对于共同耗费的资源及其货币表现——物流间接成本按照作业成本法的原理进行分配。在建模过程中把企业的物流活动按物流过程分为：供应物流、生产物流、销售物流、退货物流和废品物流，并按照物流过程划分作业中心和作业成本库。为简化模型和仅为说明问题起见，暂不考虑退货物流作业和废品物流作业过程中发生的物流费用。实际运用中企业可以根据具体情况对作业中心进行增减调整，以满足不同需要。
模型的基本构成要素及其含义如下：
(1)物流资源：物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。如运输是销售物流过程中的一个作业，特定的运输工具、燃料、司机等即是使这个作业顺利进行的资源。当一项资源只服务于一种作业时，可直接计入该作业的成本库里，这种情况比较简单；当一项资源服务于多个作业时，就必须通过一定的成本动因（资源动因）把资源的消耗恰当地分配给相应的作业。正是基于此，把物流成本分为物流直接成本和物流间接成本。
(2)物流间接成本：指那些需要采用方法分配到成本对象的物流成本，在本文中与物流作业成本在概念上不做区分。
(3)物流直接成本：指那些易于追溯到成本对象的物流成本。
(4)物流资源动因：物流作业引起资源的消耗。资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业成本库的依据，决定一项作业耗费资源的种类及数量因素，它在资源的耗费和作业成本库间建立起一个因果联系。
(5)物流作业动因：决定成本对象所需的作业的种类和数量，反映成本对象使用作业的频度和强度，是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，在物流作业成本库和成本对象之间建立了因果联系。
(6)物流作业和物流作业成本库：物流作业就是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和时间的占有的实际操作过程，由一系列的作业构筑物流整体作业，从而实现将投入转为产出的物流功能。依据物流资源动因将资源分配给作业后就形成了各个物流作业成本库。
(7)物流作业成本对象：它是作业成本分配的归属，可以是产品和服务，也可以是批次、客户、推销渠道和销售地域等。
4 物流成本计算模型的应用
本模型主要使用于机械自动化程度高，直接制造费用尤其是直接人工成本少，但间接制造费用比重高的企业；工艺流程复杂，作业链交错的企业；以及作业链多、流程复杂且作业量大，生产多样化、个性化产品的企业。这些企业发生的物流费用多而复杂，有必要设立单独的科目进行核算。
4.1 增设“物流成本”会计科目
在企业成本核算体系下增设“物流成本”会计科目，这既是现代企业的要求也是应用物流成本计算模型的前提。只有对物流成本单独核算，才能使物流成本计算模型的计算结果有意义。物流成本是企业为物资实体流动而耗费的经济代价，是一种使商品价格增加而不增加使用价值的费用。如前所述，按照我国现行成本核算体系，没有对物流成本单独核算，物流成本被分散在许多其他成本项目中。不对物流费用单独核算，就不能分清成本费用上升的真正原因，在成本管理中也就不能寻求降低成本的真正途径，不利于成本的控制与管理。基于这种情况，应在现有的成本核算的基础上对物流费用单独核算，增设“物流成本”会计科目，该账户借方登记企业发生的各项费用，贷方登记经分配转入或直接转入有关账户的物流成本，期末一般无余额。该账户可根据物流作业的功能或发生的部门设置二级科目，如物流成本——销售物流成本。在二级科目下还可以进一步增设三级明细科目。物流成本信息采用单独核算后，物流成本信息在账户上一目了然，便于对物流成本信息进行进一步分析和利用。
4.2 模型的应用举例
假设某制造企业本年预算资源表中，预计发生在物流活动中需要耗费的资源总额为2070000元。其中原料供应过程中，存储作业的资源动因是存货体积，共有3000立方米，每立方米是200元，购货、收货和验货作业发生员工工资 400000元（员工人数分别为10人、8人、 2人）；销售过程中，订单处理、包装、运输和装卸作业发生员工工资450000元 （员工人数分别为5人、7人、8人、10人），汽车折旧20000元；生产过程中，制造和生产准备发生员工工资500000元，设备折旧100000元，经分析决定将90%分给制造作业，10%分给生产准备（其他所需资料可以查阅企业相关资料获得，如通常在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各项资源项目的金额）。
按照物流成本计算模型不难看出，基于作业成本法原理的物流成本计算模型关键在于两大步的计算。一是将企业物流活动消耗的物流资源按资源动因分配到各作业中心，形成作业成本库（表1）；二是按作业动因将成本库中物流作业成本分配至成本对象（表2）。结合给出数据按此逻辑可以得到以下物流成本计算表。
表1 资源分配给作业中心形成物流作业成本库
表2 物流作业成本分配表
这一步关键在于资源动因的确定，计算步骤相对简单。从表1中的最后一栏可以看出企业的各项物流活动耗费的资源依据资源动因数分配到作业成本库中的成本，将这些成本按作业动因数进一步分配就可得到各成本对象的物流作业成本（见表2）。
这一步除了确定作业动因这一关键要素外（物流成本计算模型对此已做分析），计算步骤相对较复杂。表2中各项目的计算过程可用下面的公式表示：
式中v——成本动因分配率（物流作业的单位成本）
Q——某作业成本库发生的作业成本
S——该作业中心可提供的作业量
F——某成本计算对象分配的作业成本
q——该成本计算对象耗用的该项作业的成本动因数
C′——某成本计算对象物流作业成本
p——每单位直接人工
M——每单位直接材料
C——某成本计算对象总的物流成本
按照上面的公式可以分别计算出 A、B产品的物流作业成本（合计数）132.2万元、74.8万元和单位物流作业成本33.05元、37.4元，以及单位产品物流成本88.05元、112.4元。
由以上分析可以看出，物流成本计算模型为企业测算其物流成本提供了一种较为先进的思路和方法，摆脱了传统成本核算方法的局限性，可以在一定程度上解决物流成本计算困难这一焦点问题，有其先进性。首先，基于作业成本法的物流成本计算模型改变了传统成本计算方法采用的单一分配标准，而是突出选择作业来反映成本费用动因，采用多元分配标准，从而提高了物流成本信息相关性和准确性。其次，采用模型计算得到的物流成本更强调成本的功能性和结构性，体现了现代物流成本管理的新思想。功能性揭示了成本产生的必要性，即某项是否是为达到一定目的而发生的；结构性指出了成本的构成，即物流成本涵盖的内容与范围，这对于拥有一个众多分散产品或服务的企业来说是很重要的。企业一旦了解了本企业的物流成本构成和发生的金额，就可以采取许多策略尽量消除不必要的作业，降低物流成本、提高获利能力。最后，采用模型计算企业的物流成本，不是就成本论成本，而是以成本为手段进行物流成本管理。企业在获得物流成本信息后，可以根据物流成本计算模型的结构，分析成本产生的原因，判断哪些物流活动是有价值的，哪些是没有价值的，从而可以促进企业改进产品设计，进行流程再造，尽可能地降低资源消耗，也可以作为是否将企业的物流服务外包给第三方物流企业的依据。因此，基于作业成本法的物流成本计算模型对为企业核算、控制其物流成本以及进行物流成本决策有着十分重要的意义。
5 结束语
本文对基于作业成本法原理的物流成本计算模型的构建及其应用研究，是以探索性为目的进行的。作业成本法有其先进性，但并不能完全否认传统成本法的可取之处。作业成本法应当与传统方法结合运用，方能取得更好的效果。由于文献资料的不足，加之时间和能力的局限，本文尚存在一些不足和不尽完善之处，如：对物流成本核算的内容只包括了显性成本，没有考虑库存资金占用成本、回程空载成本、缺货损失费用、设备设施闲置成本等隐性物流成本；对于成本动因的确立带有一定的主观性，缺乏客观标准，同时，对于成本动因之间的关联性考虑甚少；文中模型的应用只是模拟性质的，面对实际会计核算的困难性，这一理论模型的实用性还有待提高。要想真正使之用于物流成本管理，需要一套完整的体系，包括成本核算、预算、决策、控制、核算体系和制度的建立、账户账簿设立、报表的设计、核算软件的开发以及与原来财务系统的整合，等等，本文只是这一系统研究中很小、很浅的一部分。