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建立领导干部生态环境损害责任终身追究制，对领导干部实行自然资源资产离任审计，必须探索如何编制自然资源资产负债表。笔者以自然资源资产负债表构建的理论辨析为基础，通过探析自然资源资产负债表的实物计量模式与价值计量模式，对自然资源资产负债表各构成要素进行确认计量与列报，最终形成自然资源资产负债表的理论架构与框架体系。
一、自然资源资产负债表构建的理论前提
自然资源是人类生产和生活的物质基础。自然资源资产一般是指国家拥有或控制的各种具有使用价值的自然资源。编制自然资源的资产负债表有两大作用：一是通过计量原有资源数量，计算资源开发的消耗量，确定资源开发是否超出环境承载的极限，进行自然资源的管理；二是参与评价政府官员的绩效，将自然资源资产纳入领导干部离任审计，以便党政机关领导干部进行重大决策时充分考虑生态环境因素。自然资源资产负债表的构建体系，应以会计基本理论的辨析为基础，通过分析其计量模式，对自然资源资产负债表各构成要素进行确认计量与列报，最终形成自然资源资产负债表的框架体系。如图1所示。
图1 自然资源资产负债表的框架体系构建图
编制自然资源资产负债表的基本理论前提就是限定其会计核算的范围、内容，据以对收集、加工处理的会计信息进行过滤和筛选，反映会计主体的活动及其影响。自然资源资产负债表的编制，可以参照传统会计的基本假设，根据自然资源资产的特殊性，做出合理的设定。
(一)政府主体假设 我国从建国开始就确立了自然资源的公有产权制度，国家依据宪法行使对绝大部分自然资源的所有权，自然资源的开发与利用离不开国家的统一规划和部署。因此，自然资源资产负债表所反映的会计主体为我国各级政府。
(二)持续发展假设 可持续发展是指自然资源资产既满足当代人的需求，又不对子孙后代的自身需求构成危害。可持续发展理论是编制自然资源资产负债表的理论基础，是构造自然资源资产会计理论与方法体系的前提条件。
(三)价值计量假设——实物计量与价值计量相结合 自然资源本身具有价值，自然资源能给使用者带来经济效益、生态效益和社会效益。自然资源资产的价值计量，应在实物计量的基础上进行价值计算。但其核算内容既具有商品性而又不限于商品性。因此，自然资源资产的计量应是实物计量与价值计量相结合，以使会计信息使用者对会计对象的质和量具有较客观的认识。
(四)会计分期假设——自然周期与管理周期相结合 自然资源资产负债表的编制采用自然周期与管理周期相结合的方式进行，前者按照年度进行，及时报告自然资源资产的使用情况，后者以领导干部的任期为分期，报告其任期内自然资源资产的变动情况，为自然资源资产纳入领导干部离任审计提供依据。
二、自然资源资产负债表计量模式
自然资源资产负债表的计量应在实物计量的基础上进行价值计量，采用实物计量与价值计量相结合的方式。
(一)实物计量模式 自然资源资产负债表的实物计量是按实物数量单位来计算特定时间某一自然资源资产储量，能直接表明其使用价值。自然资源资产实物计量需要首先确定折合系数，在计算同类资源的折合系数时以某一种资源为标准，将其他各种资源折合为该种资源的比率，其折合系数根据相应的技术标准来确定，折合系数计算如公式(1)所示：
其中，RF(Referring Factor)表示折合系数；
(Natural Resources Quality)表示某资源的实际规格或含量；
表示标准资源的规格或含量。
自然资源资产折合量指标又称标准实物量指标，是将同类资源中不同规格或含量的某些资源按照一定的折合系数，折算成某一标准规格的数量，形成折合量，如公式(2)所示：
其中，EA(Equivalent Amount)表示折合量；
(Resources Quantity)表示某资源实物量。
(二)价值计量模式 自然资源资产负债表的价值计量是按货币单位表示某一特定时期期末的资产、负债和所有者权益的价值量，按照不变价格进行计算。理论上以领导干部上任的自然资源年度价格作为不变基期价格。自然资源资产采用不变价格的方式进行价值计量，采用同类自然资源资产某年的价格作为固定价格来计算价值。以领导干部上任的年度价格作为不变基期价格，在消除价格变动因素的情况下，计算其任期末的自然资源资产价值，通过不同时期对比来反映其任期内自然资源资产的变化状况，并以此作为其离任审计的依据。自然资源负债和所有者权益的计算亦采用不变价格进行计算。当自然资源进行交易时，可按现行价格方式计算，反映报告期进行交易的自然资源资产、负债和所有者权益的实际货币量，便于考察当年交易的自然资源社会经济效益，进行经济核算和综合平衡。
其中，NRAV(Natural Resources Assets Value)表示自然资源价值；
(Constant Price)表示某资源的基期不变价格。
三、自然资源资产确认计量及其列报
自然资源资产负债表是以实物计量与价值计量相结合的方式，表示某一特定时期期末的自然资源资产、负债和所有者权益的不同资源的标准折合量与不变价格计算的价值量。自然资源资产负债表通过对自然资源存量与消耗量的反映，确定自然资源开发后，自然资源资产减少程度，环境质量恶化程度以及生态系统退化程度，来确立自然资源的承载限度。自然资源资产负债表在对自然资源资产进行量化的基础上，通过衡量期初存量、任期消耗、期末结余，来确定领导干部在发展经济的过程中对资源和生态环境的修复状况或破坏程度。
(一)自然资源资产分类 《中国自然资源手册》将自然资源资产分为土地资源资产、森林资源资产、草地资源资产、水资源资产、气候资源资产、矿产资源资产、海洋资源资产、能源资源资产和其他资源资产等九大类资产。笔者以《中国自然资源手册》的分类方式作为自然资源资产的划分依据。
(二)自然资源资产确认计量及其列报：以土地资源资产为例
(1)土地资源资产分类。土地资源是由地形、土壤、植被、岩石、水文和气候等因素组成的一个独立的自然综合体。自然资源资产负债表涉及的土地资源资产主要包括耕地资产、商服用地资产、住宅用地资产、公共管理与公共服务用地资产、特殊用地资产、交通运输用地资产等。林地资产、草地资产和水域不包含在土地资源资产中，分别为其他自然资源资产所囊括。
(2)土地资源资产实物确认与计量。国土资源管理部是我国的土地资源资产管理部门，负责土地资源资产的确认，包括土地资产等级的划分，土地资产折合系数的确定等。
土地资产的实物确认计量涉及土地等级和级差地租，以耕地为例计算其不同等级下的折合量如公式(4)：
其中，
(Equivalent Amount of Arable Land Assets)表示耕地资产折合量；
(Resources Quantity of Arable Land Assets)表示在以土地等级和级差地租为依据的耕地等级划分技术标准下，第i个等级的耕地实物量；
(Referring Factor of Arable Land Assets)表示第i个等级的耕地折合系数。
商服用地资产、住宅用地资产等资产的折合量计算以此类推。
将计算得到的各类型的土地资源资产折合量累加，得出土地资源资产实物总量，如公式(5)：
其中，LRAQ(Land Resources Assets Quantity)表示土地资源资产实物总量；
(Equivalent Amount of Commercial Land Assets)表示商服用地资产折合量；
(Equivalent Amount of Residential Land Assets)表示住宅用地资产折合量。
(三)土地资源资产价值确认与计量。土地资源资产的价值确认计量以耕地为例，其不同等级下的耕地资产价值如公式(6)：
其中，
(Natural Resources Value of Arable Land Assets)表示耕地资产价值量；
(Constant Price of Arable Land Assets)表示第i个等级的耕地基期不变价格。
商服用地资产、住宅用地资产等资产的价值量计算以此类推。
将计算得到的各类型的土地资源资产价值量累加，得出土地资源资产价值总量，如公式(7)：
其中，LRAV(Land Resources Assets Value)表示土地资源资产价值总量；NRV[，CLA](Natural Resources Value of Commercial Land Assets)表示商服用地资产价值量；NRV[，RLA](Natural Resources Value of Residential Land Assets)表示住宅用地资产价值量。
(四)土地资源资产计量列报。根据土地资源资产计量的计算公式，如表1所示：
(五)自然资源资产的债权价值确认计量
(1)自然资源资产债权分类。自然资源资产的债权价值是指政府部门为保护自然资源资产而行使的一种对自然资源资产使用超载或损失的收费权，如排放权、排污权等。政府作为社会的代表及环境资源的拥有者，把排放一定污染物的权利通过配额的方式发放给排放者或污染者。其基本原理是指在一定的区域内，在污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，政府发放污染排放量配额，各污染源之间可以通过货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量保护环境的目的。排放权主要分为废气排放权、废水排放权、固体废弃物排放权。排放权是具有价值的自然资源资产的债权，例如废气排放权分类下的碳排放权可以作为商品在市场上进行交换。
(2)自然资源资产债权确认计量：以废水排放权为例。水利部门是我国的废水排放管理部门，负责控制水域排污，监测江河湖库的水量、水质，审定水域纳污能力，确定不同等级水域下的污染承载系数等管理工作。废水排放权的实物确认计量涉及水质等级和纳污能力，其不同等级下的折合总量如公式(8)：
其中，WWEQ(Waste Water Emissions Quantity)表示废水排放承载量；
(Emission Region Volume of Waste Water)表示在以水质等级为依据的划分技术标准下，第i个等级的可进行污染排放的水域容积；
.(Carrying Capacity of Waste Water)表示第i个等级的水域能够承载污染的系数。
根据废水排放承载量，计算其排放权价值如公式(9)：
其中，WWE(Waste Water Emissions)表示废水排放权价值量；
(Price of Waste Water Emissions)表示废水排放权价格。
废气排放权、固定废弃物排放权的计算以此类推。
(3)自然资源资产债权计量列报。根据自然资源资产债权计量的计算公式，形成列报如表2所示。
其中，WGEQ(Waste Gas Emissions Quantity)表示废气排放承载量；FWEQ(Fixed Waste Emissions Quantity)表示固定废弃物排放承载量；WGE(Waste Gas Emissions)表示废气排放权价值量；FWE(Fixed-waste Emissions)表示固定废弃物排放权价值量。
(六)自然资源总资产的价值确认计量。自然资源总资产的价值计算如公式(10)所示：
NRV=LRAV+FRAV+GRAV+WRAV+CRAV+MRAV+ORAV+ERAV+……(10)
其中，NRV表示自然资源总资产的价值；FRAV(Forest Resources Assets Value)表示森林资源资产合计价值量；CRAV(Grassland Resources Assets Value)表示草地资源资产合计价值量；WRAV(Water Resources Assets Value)表示水资源资产合计价值量；CRAV(Climate Resource Assets Value)表示气候资源资产合计价值量；MRAV(Mineral Resource Assets Value)表示矿产资源资产合计价值量；ORAV(Ocean Resource Assets Value)表示海洋资源资产合计价值量；ERAV(Energy Resource Assets Value)表示能源资源资产合计价值量。
四、自然资源负债的确认计量及其列报
(一)自然资源负债的分类。自然资源负债是指政府过去决策对自然资源开发产生的破坏而导致现有自然资源的净损失或净牺牲，是恢复原有生态的价值补偿。自然资源负债的列报，应包括四个部分：一是应付污染治理成本，是指政府部门为治理由于人为污染导致日趋恶化的自然资源所要付出的成本；二是应付超载补偿成本，是指政府部门需要支付的对自然资源过度开发或不合理耗用，超过了自然资源的承载能力的那一部分成本；三是应付生态恢复成本，是指政府部门为恢复原有生态环境所需要付出的成本；四是应付生态维护成本，是指政府部门采取有效的保护措施，定期对生态环境进行维护所需要付出的成本。
(二)自然资源负债确认计量及其列报：以应付水资源污染治理成本为例
(1)水资源分类。水资源是指人类生产和生活中所需要的具有数量要求和质量前提的水量，包括使用价值和经济价值。自然资源负债表涉及的水资源资产主要包括地表水资源和地下水资源。
(2)应付水资源污染治理成本的确认计量。水利部门是我国的水资源管理部门，会同环境保护部门负责应付水资源污染治理成本的确认，包括水资源污染等级的划分，水资源污染治理成本折合系数的确定等。水资源污染治理成本的确认计量涉及水资源污染等级及治理价差，以地表水污染治理成本为例计算其不同等级下的折合量如公式(11)：
其中，
(Equivalent Amount of Polluted Surface Water)表示地表水资源污染容积折合量；
(Volume of Polluted Surface Water)表示在地表水资源污染等级划分技术标准下，第i个等级的地表水资源污染容积；
(Relerring Factor of Polluted Surface Water)表示第i个等级的地表水资源污染折合系数。
地下水资源污染容积折合量计算以此类推。
将计算得到的水资源污染容积折合量累加，得出水资源污染容积折合量总量，如公式(12)：
其中，PWV(Polluted Water Volume)表示水资源污染容积总量；
(Equivalent Amount of Polluted Underground Water)表示地下水资源污染容积折合量。地表水资源污染治理成本计算如式(13)：
其中，
(Abatement Cost of Polluted Surface Water)表示地表水资源污染治理成本；
(Abatement Price of Polluted Surface Water)表示治理第i个污染等级下的单位治理价格。
地下水资源污染治理成本的计算以此类推。
将计算得到的水资源污染治理成本累加，得出水资源污染治理成本总量，如公式(14)：
其中，ACPWR(Abatement Cost of Polluted Water Resources)表示水资源污染治理成本；
(Abatement Cost of Polluted Underground Water)表示地下水资源污染治理成本。
(3)应付水资源污染治理成本列报。根据应付水资源污染治理成本计量的计算，形成列报如表3所示。
(三)应付污染治理成本总量的确认计量。应付污染治理成本总量计算如公式(15)所示：
ACPR=ACPLR+ACPFR+……(15)
其中，ACPR(Abatement Cost of Polluted Resources)表示应付污染治理成本总量；ACPLR(Abatement Cost of Polluted Land Resources)表示应付土地资源污染治理成本；ACPFR(Abatement Cost of Polluted Forest Resources)表示应付森林资源污染治理成本。
应付超载补偿成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本等其他自然资源负债的确认计量及其列报，与应付污染治理成本相同。
五、自然资源权益的确认计量及其列报
(一)自然资源权益确认的产权制度解析。我国现行法律关于自然资源产权的规定散布于《宪法》、《民法通则》、《土地管理法》、《草原法》、《森林法》等法律以及大量的行政法规和部门规章中，如图2。
图2 我国自然资源产权制度解析
(二)自然资源权益的分类。自然资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现，就形成了自然资源的权益价值。国家投入人财物，行使自然资源所有权和管理权。有关管理部门投入人力、物力，行使对自然资源的管理权。各有关自然资源的经营者，取得自然资源使用权，行使自然资源的经营权。由此自然资源所有者权益包括：国家所有者权益、部门管理者权益及业主经营者权益。三种权益的关系如图3所示。
图3 自然资源权益分类图
国家所有者权益。我国法律规定自然资源属国家所有。法律上赋予这种所有权具有垄断性，使它有别于一般经济所有权。自然资源所有权是一种法定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，保护着国家一切领域及管辖地区的安全，只要在国家领辖区域内发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有垄断性。
部门管理者权益。由国家授权给地方各部门对自然资源行使管理权，保护自然资源的合理开发和利用。地方各部门享有管理自然资源的部分收益。
业主经营者权益。业主经营者权益是指集体组织或公民个人通过签订合同取得的利用国家或集体所有的资源从事经营活动的权利。以上自然资源的权益理论可归纳为自然资源价值主体所拥有的产权表。如表4所示。
六、自然资源资产负债表样表设计
自然资源资产负债表作为发展经济、消耗自然资源的考量表，对建设和谐社会和公园式国家，实现经济可持续发展将具有里程碑作用。其样表如表5所示。
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