地方税体系建设与省级税政管理权改革，本文主要内容关键词为：地方税论文,管理权论文,体系建设论文,省级论文,税政论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1674-2362(2015)01-0029-07 从字面来看，税政管理权很容易让我们等同于税政部门的管理权限，实际上这是一种误解，或是狭义的理解。税政部门的管理权限本质上是税收政策事务的日常管理权，比如税收制度和政策的解释权、减免税的审批权等等。本文阐释的税政管理权的概念是广义的，不仅包括税制解释权、税收减免权，更重要的还包括税收立法权、税制调整权、税收征管权和税收分配权等，它强调的是税收政策管理权限，而不是税政部门的日常管理，这与官方的表述①也是一致的。 长期以来，“省级税政管理权改革”一直是讨论颇为热烈的议题。这一议题最早被提上议事日程，是2003年10月召开的十六届三中全会，当时提出要“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”。2010年11月，时任财政部长谢旭人在《求是》上撰文时调整了表述，②提出“在统一税政的前提下，赋予省级政府适当税政管理权限”。2011年3月公布的“十二五”规划纲要肯定这一提法，强调“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。新一届中央领导集体从国家治理的高度重启了财税体制改革，明确提出“保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分”。同时进一步细化表述，提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系”“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”“结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方划分”等。因此，省级税政管理权改革的思路是一脉相承的，相关研究的重要性自然也是不言而喻的。 目前国内“省级税政管理权改革”的研究文献大多基于两个视角：(1)从分税制改革的高度来论述“省级税政管理权限改革”。这类研究文献最丰富、最深入，从分税制改革启动至今几乎从未停止。由于税政管理权只是分税制财政管理体制中财权的一个组成部分，所以关于“省级税政管理权改革”的论述在这些文献中大多以“财权与事权相统一”的副产品形式出现。比如，马蔡深、李思沛[1]集中精力从历史和现实的维度辩证考察了地方财政层级设置与分税制改革的不同路径，只是附带性地提出“考虑到‘营改增’引致的分税制财政体制调整的紧迫性……应进一步提高增值税、企业所得税和个人所得税的地方分享比例”。马海涛、李升[2]也只是捎带提出“合理界定各级政府间的财力，调整和优化中央与地方税收收入划分”，分析内容仅限于税收分配权，对“省级税政管理权限改革”探讨并未进一步深入展开。(2)有针对性地研究“省级税政管理权限改革”。这类文献大多产生于十六届三中全会以后，与上类文献相比，研究目标相对集中，研究内容也更加深入。比如，闫泽滢、李光龙[3]从中国税收立法权划分对政府间纵向财力影响的角度出发，提出“要对税收立法权的格局进行优化，以满足地方政府公共服务均等化的财力需要”。涂京骞、涂龙力[4]主要论证了科学界定中央与省级政府两级税政管理权的客观紧迫性，建议尽快赋予省级政府税政管理权。刘畅、王骏[5]提出的基本思路是“省级政府税收征管权应按地方税种的归属加以确定并独立享有，其税收收入权的实现要以明确的地方税主体税种为基础，税收立法权集中在中央，并采取部分授权的方式适度下放给省级政府”。 以上两个视角的研究各具特色，可以相互补充，但也存在一些共同缺陷，即主要侧重于从税政管理权改革的必要性，或者当前税政管理权存在的主要缺陷等角度出发，论证中央与省级之间税政管理权改革的策略；很少专注于研究1994年分税制改革以来中央与地方，以及地方政府之间税政管理权的演进变化，也很少论证地方税体系重构的基本方向对省级税政管理权改革的影响。正是基于这些考虑，笔者将以地方税收自给能力系数③变化情况为主线，深入探讨分税制改革以来中央与地方，以及地方政府之间税政管理权的演变过程，仔细探讨当前地方税体系建设对省级税政管理权的影响，并作出省级税政管理权改革的策略选择。 1 地方税收自给能力变化与省级税政管理权演化 1.1 总体考察 图1显示：(1)1991-1993年间，地方税收自给能力系数大体维持在1左右，表明分税制改革之前，地方财力相对宽裕，仅地方税收就基本能应付地方政府的各项公共性开支。(2)1994-1998年间，系数从1993年的1.01急剧下降至0.6左右，表明分税制改革极大地削弱了地方税收自给能力，地方政府收入出现根本性逆转，已经无法单靠税收收入来维持地方的各项事权开支。(3)1999-2008年间，地方税收自给能力系数进一步下滑到0.5左右，表明地方各项事权开支有一半左右需要依靠非税收入以及中央财政的转移支付等资金弥补。(4)2009-2012年间，地方税收自给能力系数再次下滑至0.44左右，达到1991年以来的历史冰点。
图1 1991-2012年地方税收自给能力系数变化 注：数据来源于国家统计局网站。 总的来看，1991-2012年地方税收自给能力的阶段性和持续性下降的主要原因是中央与省级之间税政管理权的“一次分权”和“二次分权”。(1)“一次分权”主要是指1994年的分税制财政体制改革，它是急促的、剧烈的、“激进式”的，分权的范围基本涵盖了税收立法权、税制调整权、税收征管权和税收分配权等税政管理权限的各个方面。在这次的分权过程中，中央政府是改革的发动者、领导者和实际操作者；而省级政府因为是原财政包干体制的利益既得者，加之对改革的预期不稳定，对改革的背景和措施了解也不够透彻，所以参与的积极性远不如中央政府，基本上是被中央政府拉上改革轨道的。因此，中央政府充当着制度创新的绝对“主角”，其自身利益最大化的目标得以完美实现，省级政府是此次改革的利益受损者，地方税收自给能力系数从1993年的1.01直线下降至1994年的0.57，几乎被“腰斩”。(2)“二次分权”主要是指1994年分税制财政体制建立以后中央与省级政府之间税政管理权的进一步调整，是“一次分权”的延续和深化，但与“一次分权”相比，改革的紧迫性已经大为下降，中央政府改革的目的也从“一次分权”时的打破原有利益格局演变为维护和优化自身现有利益格局，因此，分权范围也主要局限在税收征管权和分配权上。表1体现的就是中央与省级政府的“二次分权”情况，不难看出，“二次分权”主要是微调，分权过程是缓慢的、长期的、渐进式的，分权方式主要为增设新税种或税目、停征部分旧税种、调整税收共享比例、实行退税共同负担、逐步推广“营改增”等。
1.2 分级考察 为进一步分析税政管理权调整变化的影响，同时考虑到各省税政管理权变化的趋同性，笔者主要选取福建省部分相关数据作为分级考察的依据。 图2显示：(1)四级地方政府中，除乡级政府外，省、地、县三级政府税收自给能力系数一直低于1。这说明省、地、县三级政府必须通过征收非税收入，或者争取转移支付等才能维持一般预算支出。(2)四级地方政府的税收自给能力系数排序始终表现为，省级＜县级＜地级＜乡级。说明在此期间内，福建省四级地方政府之间的税收分配大体保持稳定，没有出现重大的调整。(3)四级地方政府中，省级政府税收自给能力系数变化最小，基本维持在0.3左右。
图2 2001-2012年福建省四级地方政府税收自给能力系数变化 注：数据来源于2002-2013年福建省财政统计年鉴。 省级政府税收自给能力之所以是四级地方政府中最弱的，主要因为：(1)地方政府间税政管理权划分范围十分有限。经过两次分权调整，地方税种虽然数量较多，但布局分散、收入零星、征收困难等碎片化特征和色彩十分明显。因此，在省级以下政府间实行彻底的分税制改革的基础实际上是十分薄弱的。福建省曾于1994年根据中央统一部署，出台过《福建省人民政府关于省对地市县实行分税制财政管理体制的通知》(闽政[1994]25号)，但随后又于2002年9月废止，重新出台《福建省人民政府关于调整市县财政体制的通知》(闽政[2002]40号)，实质上在省级以下并未有效地推行分税制，而是实行总额分成，就说明了这一点。(2)省级政府规费管理权扩张的空间较大。为摆脱收入瓶颈，省级政府不得不开始充分利用行政事业性收费、政府性基金和专项收入等规费管理权，实施“自救”。据2013年福建省财政统计年鉴统计：2012年，福建省的行政事业性收费收入为89.36亿元，比2000年增长12倍；专项收入69.51亿元，比2000年增长11倍，均高于同期地方税收8倍的增幅。政府性基金的情况更是惊人，2012年福建省的政府性基金项目有26个，收入总额为1255.63亿元，占同期地方税收总额的87.2％，④比2000年增长了36.65倍。由于省级政府规费管理权的扩大是在地方财力愈发紧张的情形下不得已而为之，所以在很大程度上得到了中央政府的默许和地、县、乡级政府的鼎力支持，但最大的负面效应是它越过了税费并存的合理边界，导致了“以费代税”、“以费挤税”等现象的出现，省级政府有限的税政管理权受到一定程度的挤压和冲击。(3)省级政府突破公债发行权的难度更小一些。尽管《预算法》第28条⑤明令禁止地方政府发行公债，但在财力缺口日益扩大的驱使下，很多地方政府被迫采取“边缘革命”的办法，形成发债事实，2011年7月审计署公布的全国地方政府性债务规模为10.7万亿元。为缓解地方政府发行公债的强烈诉求，规避和防范地方债务风险，财政部在2009年和2010年连续两年“破冰”代发地方债券各2000亿元；2011年10月20日国务院批准上海市、浙江省、广东省、深圳市开展地方政府自行发债试点；2014年5月19日进一步批准上海、浙江、广东、深圳、江苏、山东、北京、江西、宁夏、青岛启动2014年地方政府债券自发自还试点工作。值得警惕的是，“国债只是延期的税收”，如果没有合理有效的税政管理权限提供收入保障，省级政府在获取公债发行权后，将会面临很大的金融风险。 2 地方税体系重构与省级税政管理权改革 地方税体系包含两个口径：(1)小口径地方税体系，它主要由房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、烟叶税、耕地占用税、契税等7个收入全部归属地方的税种组成。(2)大口径地方税体系，除7个纯地方税种外，还包含增值税、营业税、城市维护建设税、资源税、印花税、企业所得税和个人所得税等7个共享税。⑥本文将以大口径的地方税体系作为分析基础。 2.1 现行地方税体系中的省级税政管理权 为便于分析，笔者将税政管理权划分为Ⅰ类税权(税收立法权和税收解释权)、Ⅱ类税权(税收调整权和税收减免权)、Ⅲ类税权(税收征管权和税收分配权)。⑦ 表2直观地显示了现行地方税体系中省级政府的税政管理权情况：(1)Ⅰ类税权严重缺失。税收立法权方面：地方税体系中14个税种的税收立法权全部集中在中央，除企业所得税、个人所得税和车船税已获全国人大立法外，其他11个税种均由全国人大授权中央政府出台暂行条例。税收解释权方面：只有房产税、城镇土地使用税、契税、城市维护建设税4个税种被授权由省级政府颁布实施细则予以解释，但由于立法权在中央，所以最终解释权仍然集中在中央；其他10个税种的解释权则完全集中在中央政府，其中：企业所得税、个人所得税和车船税由国务院颁布实施条例负责解释，另外7个税种全部由财政部和国家税务总局颁布实施细则负责解释。(2)Ⅱ类税权受到严格限制。由于税收立法权和税制解释权过于集中，所以省级政府税制调整权和税收减免权的范围和幅度均受到严格的限制。在地方税体系中，省级政府拥有8个税种的税制调整权，其中，城镇土地使用税、车船税、耕地占用税、契税、营业税、资源税等6个税种涉及在一定幅度范围内税额或税率的调整权，营业税和土地增值税则分别涉及成本利润率和扣除比例等计税依据的调整权；其他的调整权主要涉及起征点、纳税期限、纳税地点、代征单位等非税制核心要素。税收减免权的情况也差不多，7个被授权减免的税种中，只有房产税、城镇土地使用税和个人所得税稍涉及减免幅度和期限的决定权，而车船税、契税、资源税、企业所得税4个税种被授权减免的内容主要集中在无关紧要的细枝末节上。(3)Ⅲ类税权出现失衡。1994年分税制改革时国、地税机构分设的初衷是，中央税和共享税由国税征收，地方税由地税征收。但经过20年演变，共享税的征管权和分配权已经出现很大的背离，省级政府拥有有限分配权的7个共享税种中，只有增值税实行国税征收，中央与地方比例分成共享；其他的都已经背离共享税由中央征收的初衷，比如，企业所得税实行国、地税联合征收，中央与地方比例分成共享；营业税、资源税、城建税、个人所得税、印花税全部由地税征收，中央与地方固定或比例分成共享。
2.2 未来地方税体系重构对省级税政管理权的影响 “营改增”正式吹响地方税体系重构的号角，也对省级税政管理权改革提出全新的挑战。从当前理论界和实务界热议的内容来看，短期内地方税体系主体税种的重构可能主要基于两个可行方案：[6](1)方案一：增值税分成+个人所得税+房地产税。该方案的变化主要体现在分成规则的改变上，即增值税中央与地方75∶25的分成比例将进一步向地方倾斜，以维持“营改增”前营业税对地方财力的贡献水平。个人所得税中央与地方60∶40的分成比例保持不变，或者重新将个人所得税从共享税改为地方税。⑧房地产税改革是未来地方税制改革的一大亮点，它将合并房产税和城镇土地使用税，按照房地产评估价值来征收，实现“房地合一”，有利于增强房地产税的规模和弹性。总体而言，这一方案基本维持了现行税制的稳定性，因此对省级税政管理权的影响将主要集中在Ⅲ类税权上，即省级政府因为“营改增”的影响丧失了原来营业税的税收征收权，征收权利边界被缩小，但由于增值税的分成比例相应增加，所以它的税收分配权总额基本维持不变，只是税收分配权的结构发生了变化。同时，受制于增值税税基、个人所得税税基的广泛流动性，以及房地产税开征范围覆盖全国等因素影响，该方案对Ⅰ类税权和Ⅱ类税权的影响相对较小，大体会维持改革前的水平。(2)方案二：零售税(消费税)⑨+个人所得税+房地产税。该方案的变化主要体现在新型地方主体税种的重建上，即新开征零售税，或者将现行特别消费税改为一般消费税，并将征收环节推送至零售环节，本质动机都是弥补“营改增”后营业税留下的空白区域。在这个方案中，零售税(消费税)是营业税的替代税种，个人所得税和房地产税的情况与方案一相同。因此，地方主体税种的Ⅰ类、Ⅱ类和Ⅲ类省级税政管理权将基本保持稳定。 显然，短期内地方税体系主体税种的变化对省级税政管理权的影响相对比较小，真正能够对省级税政管理权产生深远影响的反而是地方税体系中的一些辅助税种。比如，将目前的教育费附加、地方教育附加、文化建设事业费等统一改征为文化教育税，或者将排污费改为环境保护税等，都属于将具备税收特征的合理收费项目与基金改为征税的行为，因此它将产生一个合理的权利转移，即省级规费管理权的缩小和省级税政管理权的相应扩大。同时，车辆购置税很可能会从中央税改为地方税，资源税也将会逐步扩围，这也会相应扩大省级税政管理权。 从长期来看，我国的税制体系将逐步向现代税制体系过渡，以个人所得税和企业所得税为主体的直接税将成为中央的主体税源，增值税可能会从共享税降级为地方税，房地产税、遗产与赠与税等财产税将上升为地方的主体税种，在此情形之下，省级税政管理权的大规模调整将是必然选择。 3 省级税政管理权改革的主要方向和对策措施 通过上面的论证，我们可以看出，目前总的情况是省级税政管理权受到一定的掣肘，权利边界受到多方因素侵蚀出现了较大的萎缩。因此，其未来改革的方向主要有三个：一是理清中央与地方的税政管理权边界；二是理清省级与省以下地方政府的税政管理边界；三是理清省级税政管理权和规费管理权边界。具体而言，可以采取以下对策措施予以应对。 3.1 推动人大出台相关法律，明确政府间的税政管理权边界 目前中央与省级政府之间税政管理权边界形成的主要依据是国发[93]85号文件，⑩由于中央政府在此次的权限的划分过程中既充当裁判员，又充当运动员，所以划分标准难免有失公允。省级及以下政府间税政管理权的划分同样也面临这个情况。因此，省级政府若想从根本上破除目前的被动局面，最有效的措施就是推动全国人大出台税收基本法或相关法律，建议在维护中央权威的基础上，科学设计和论证中央对省级税政管理权的授权模式，划清中央与省级之间Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ类税权的具体边界，明确中央向省级授权的范围、程序和原则等，逐一列举省级享有的税政管理权事项，以调动中央与地方多元主体的积极性。同时，还应建议全国人大规范或减少对中央政府的税政管理权的授权范围，逐步提高增值税、房地产税等主体税种和新设税种的立法级次，尽力避免税收立法的低层次化，减少中央政府立法权过大产生的随意性，以维护和坚持税收法定主义原则。 在上述条件逐步满足或成熟之后，省级政府也应身体力行，建议或推动本级人大在全国人大授权的范围内，明确划分省级与下级地方政府之间的税政管理权边界，并适当对下级人大或本级政府授权。同时参照国际经验，明确省级人大具有最终“否决权”，从而有效实施对省级以下行使税收立法权限的约束。 3.2 减少省级以下税政管理权的分配层级 省级政府目前的税政管理权限十分有限，在四级地方政府之间进行合理有效分配常常显得力不从心。因此，借鉴省直管县的模式，减少税政管理权的层级，不失为一种巧妙的弹性化组织建设。这样一来，省级政府可与县级政府直接进行税政管理权的分配，地市级政府就不用再承担省级与县级之间的二次分配角色。考虑到目前“乡财县管”模式的有效推进，县级与乡(镇)级之间仍然保持税额分享式的税政管理权模式，不宜进一步依税种进行分权。当然，对少部分税收总量庞大的乡(镇)，可以结合目前正在推进的“镇级市”改革，试点进行依税种分权。 3.3 进一步规范收费管理权，确保省级税政管理权的适度集中 首先，省级政府应积极主动取消一切不合理的收费项目，尤其是既无法律、法规依据，又无正式行政文件的各种收费项目，以及国家明令禁止的各种收费，要坚决取消。其次，结合本省实际，深入调查研究和综合分析，详细梳理现行的省级行政性收费项目和基金项目，主动取消部分与现行市场经济体制不相符的行政性收费项目；对于省级政府所属部门和省级以下政府或人大批准设立的基金，地方政府及其部门在国家设立的基金之外“搭车”或重复设立的基金，原则上予以取消。第三，取消地、县级以及县以下行政单位确定并收取行政性规费的权力，其项目及收费标准，一律由中央和省两级政府依照法律法规，制定具体的收费项目目录和收费标准，以及管理、监督办法。最后，积极推进教育费附加、地方教育附加、文化建设事业费、排污费等具有准税收性质规费的“费改税”工作；积极开展社会保险费等规费“费改税”的可行性研究，并为其以后的“费改税”工作创造条件。 3.4 具体优化各类税权的配置 3.4.1 尽力争取Ⅰ类税权 对于全国范围内普遍开征但对生产要素的自由流动影响较小的地方主要税种，可以在中央制定基本的税收法律法规的前提下，争取由省级制定具体的实施细则；或在中央已有税种的基础上，经合法程序增设新的税目，从而在一定范围内体现省级税收立法的相对灵活性，更好地适应地方因地制宜配置财政资源的要求。对于税源差异较大而不宜在全国普遍征收的税种，以及与宏观经济不发生直接影响的税种，可以争取由省级根据本地情况和特点制定实施办法，负责该税种的开征和解释。 3.4.2 用好Ⅱ类税权 考虑到税法的集中性和权威性，Ⅰ类税权大多牢牢把握在中央手中，省级能够染指的空间基本锁定在纯地方性的一些零星小税种。Ⅱ类税权不一样，由于它是在中央基本掌握税政管理支配权的情形下，赋予地方的一些附加权限，所以它的弹性相对会更大一些，省级政府应在合理合法的前提下全力发挥其效应。主要的办法是：对于共享税，应着重争取弹性空间更大的起征点、免征额等税收调整权，以及有利于地方特色产业发展的税收优惠政策；对于全国范围开征的地方税，应争取幅度更大的税目税率调整权、征收范围决定权、计税依据的确定权和税收减免权等；对于特定区域开征的地方税，应自行决定税收调整的范围和减免的弹性，并根据各地特点自行下放部分Ⅱ类税权到省以下政府。 3.4.3 理清Ⅲ类税权配置 对税收征管权，总体思路是：以深化经济性分权和法律性分权为基础，在税收分配权、税收立法权优化重构的前提下，按税种划分国税与地税相对独立的征管范围，对中央税税种以及中央收入占较小比重的共享税税种，全部由国税部门负责征管，对地方税税种以及中央收入占较大比重的共享税税种，全部由地税部门负责征管，以此避免征管职能的交叉重叠。对于税收分配权，宜采取“自下而上”的方式逐步推进，即首先确立地方政府主体税种，在此基础上缩小中央与地方共享税范围，相应确立完全意义上的中央税收体系，逐步实现中央与地方税收分配关系由“税额分享型”向“税种分设型”转变。 收稿日期：2014-10-16 注释： ①2010年11月16日，时任财政部长谢旭人在《求是》撰文提出“赋予省级政府适当税政管理权限”的主要措施是“中央集中管理中央税、共享税的立法权、税种开征停征权、税目税率调整权、减免税权等，以维护国家的整体利益。对于一般地方税税种，在中央统一立法的基础上，赋予省级人民政府税目税率调整权、减免税权，并允许省级人民政府制定实施细则或具体实施办法”等。 ②笔者以为，表述的调整主要基于两方面的考虑：一是中央政府在考虑税政管理权的调整和下放时，对象主要是省级政府，不可能对省以下每级政府的权限都作出明确的规定，省以下税政管理权的调整需要各地因地制宜来进行；二是地方政府目前的税政管理权很少，基本集中在省级，而且省级以下政府层级过多，无法层层配置，因此“赋予地方适当的税政管理权”主要就是“赋予省级政府适当税政管理权限”。 ③地方税收自给能力系数=地方本级税收收入÷地方一般预算支出，是指地方政府本级税收对本级事权的负担能力，它是衡量地方政府财权与事权相匹配程度的重要指标。 ④政府性基金收入的波动性大于税收收入的波动性，在很多年份，政府基金性收入高于同期的税收收入。例如，2011年福建省的政府性基金收入为1504.6亿元，占同期税收的120％。 ⑤“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”。 ⑥增值税、印花税、企业所得税和个人所得税实行比例分成共享；营业税、城市维护建设税、资源税实行固定分成共享。 ⑦三类税权的划分主要是考虑到税权之间的关联度和对称性，三者之间并没有绝对的等级关系。 ⑧个人所得税具有实现收入再分配稳定宏观经济的功能是它作为中央税或共享税的最大依据，但据岳希明等(2012年)测算，目前分类征收模式的个税调节功能仅能使得基尼系数下降0.0076，且2011年个税收入占税收总额的比重仅为6.7％，只相当于发达国家的1/5，因此有学者建议将个税重新改为地方税种。 ⑨楼继伟在《中国政府间财政关系再思考》(2013年版)中提出考虑降低增值税税率并将其改造为中央税，同时允许地方在不超过原增值税分享额内开征零售环节销售税。国家税务总局原副局长许善达2013年11月20日在《财经》年会上建议将消费税从原来的生产环节征收向后推移到零售环节，并划归为地方税种。无论是新增零售税，还是将消费税推移到零售环节，两者的本质目的都是对营业税的替代。 ⑩《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》。
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