论管理会计系统的权变性——对我国管理会计工具引入的经验性评价，本文主要内容关键词为：管理会计论文,经验性论文,评价论文,我国论文,工具论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
管理会计系统(MAS)是利用管理会计原理对企业活动进行决策、控制、评价的内部管理系统。多数情况下，西方管理控制理论中管理控制系统(MCS)或组织工具系统(OT)与MAS具有相同的涵义。构成管理会计系统的各种管理工具（或构件，下同）有很多，如预算系统、BSC系统、EVA系统、ABC／ABM系统以及战略成本管理系统(SCM)等。这些系统工具都在不同程度上应用于企业实际管理之中。目前，我国多数企业则是热衷于“系统更新”，今天利用预算系统，明天则改为其他管理系统，并为此付出了较高的成本；有些企业则在更换经营者同时以各种名义更新管理会计系统。
正由于这些现象，促使我们分析管理会计系统设计的权变性问题。我们认为，权变性不足容易导致管理固化，难以适应环境变化；权变性有余则会造成管理无序化，并增加系统转换成本，得不偿失。因此研究权变性与管理会计系统设计间的内在逻辑，应成为理论界关注的焦点问题之一。本文主要针对这一问题展开论述。
二、什么是管理会计系统的权变性
（一）管理会计系统是如何构建的：系统与工具？在解释管理会计系统权变性之前，有必要先规范梳理管理会计系统本身及其工作。我们认为，管理会计系统应当由管理会计信息系统和管理会计控制系统两方面组成，其中：管理会计信息系统是形成管理会计系统的基本前提，而管理会计控制系统是管理会计系统的核心，其结构如下图：
管理会计系统完整构架图
我们认为：(1)经过长达一个多世纪的发展，管理会计系统也取得了长足的发展并不断完善，但管理会计系统的核心功能——“信息提供与管理控制”并没有发生太大的变化。如上世纪初的管理会计体系主要由标准成本制、传统预算、差异分析和POA/ROE用于业绩评价三项内容组成，它们涵盖了管理会计信息提供、管理控制两大功能，而上世纪末期至今的管理会计体系，不论发展了何种新型管理工具，如ABC/ABM、BSC、EVA等，都没有改变管理会计系统核心功能本身；(2)管理会计系统由各种管理会计工具组成，各种管理工具都是环境变化对完善管理会计系统功能提出更高要求的产物，管理工具的发展丰富了管理会计系统的服务内涵，如用ABC法替代传统成本计算方法，丰富了我们对成本的认识，增加了内部成本规划及控制的功能，促进了管理会计系统功能的进一步发挥；(3)管理会计系统功能应当有其作用边界，作为一个支持性管理系统，它并不能替代战略管理、生产管理、行政管理等内部组织管理本身，比如我们所称的战略管理会计概念，它意味要发挥管理会计系统的作用，应当以公司战略为视角，而不是指要替代战略管理本身，这一点正是管理会计系统有别于组织工具系统(OT)的一个重要标志。（按照西方最新的组织工具系统论说法，组织设计、组织目标与战略应当成为管理控制系统的核心内容之一，它的立论角度是组织控制论，并将管理控制系统当作组织控制包(organizational control package)来看待。
（二）什么是指管理会计系统的权变性？
管理会计系统的权变性包括二层涵义：一是各种管理会计工具的发展权变性；二是各种管理会计工具应用的权变性。
对于第一层涵义，一致的观点为是环境变化对管理会计系统提出更高的要求，从而导致各种管理会计工具的权变发展，这一发展过程深受管理思想的影响。分析如下。如果以泰罗的科学管理理论为起点，我们可以将西方管理思想大致概括为三个典型的时期：(1)上世纪初到“二战”结束，这一时期可称之为生产管理论，主要解决如何减少成本浪费和提高生产效率问题，标准成本制——标准成本预算——差异分析和会计业绩考核成为管理会计工具的主线；(2)到了“二战”结束后至上世纪60年代，市场竞争的不断强化，使原来以关注内部生产管理的理论转变为企业外部经营系统，有关市场营销、竞争策略的思想、方法成为西方企业管理理论的主流，在这一时期管理会计工具也顺应时代发展而不断更新，突出表现在成本习性分析与管理、资本预算与全面预算体系等方面，而传统的标准成本制和预算体系并没有产生更大的变革。(3)竞争是永恒的，上世纪70年代发展起来的以战略管理为主流的战略管理学派，强调市场变化中的“以静制动”理念，为内部战略管理提出了很多需要解决的课题，如：如何支持公司战略的实现？如何进行战略规划和控制？如何确定战略投资政策等？如何更好地通过服务于顾客来取得公司价值增值等等。这些问题的提出促使管理会计系统必在更高的视野（战略角度）、更新的层面（内部组织和产业链层面）、更深的触角（作业及成本控制，资源瓶颈及规划、战略控制与评价、报酬计划设计）、更具体化的平台（竞争对手、个性化顾客、行业标杆）进行更新与变革。在这一前提下，各种现代管理会计工具在不同程度上替代了原有工具而产生更大的变革，管理会计工具应用也越来越“职业化”。下表是对上述论述进行的归纳：
对于第二层涵义，我们认为，不同国家、不同行业和企业、同一企业的不同阶段等，在应用这些管理会计工具时是有选择的，是权变的。如：日本企业非常关注成本管理和生产管理(JIT技术、全面质量管理等），业绩评价关注于销售利润率而非美国式的投资报酬率等；有些企业在规划体系上采用全面预算体系，而有些企业则摒弃传统预算而采用其他规划方法，如BSC系统等。
本文重点研究企业对各种管理会计工具应用上的权变性问题（第二层涵义），并认为适应性(fit)是所有企业在选择各种管理工具时必须考虑的主要因素。因为应用了某一工具并不意味有效，判断有效性的标准是其与组织、环境的适应性，并通过适应性来发挥其管理控制效率和效益。
三、权变因素有哪些
人们试图从各方面归纳管理会计工具应用的权变因素。从现有文献与资料看，市场环境不确定性、技术进步、组织规模、战略、文化等是影响各种管理工具应用的主导因素。
（一）市场环境不确定性
环境不确定性主要指市场需求多变，特别体现在顾客个性化需求、市场竞争的加剧等方面，它有别于传统大规模生产模式下的市场状态。不确定的市场环境直接引发企业内部组织系统和生产系统的变化，主要体现在瘦身(downsizing)、外采(outsourcing)、跨职能团队(teambu-ilding)等方面，组织有机性(organic)在某种程度上代替代了机械性(mechanistic)，并对管理会计工具的应用产生了重大影响：(1)市场竞争越激烈，越需要强化而不是削弱正规化的预算管理，预算管理在内部管理系统中扮演着反风险机制的角色；同时，管理者之间如果能增强组织内部非正式、灵活有效的沟通的话，参与式预算管理将成为互动控制的最好方法(Simons,1987)，这种分权状态下预算余宽问题(budget alack)也日益显现。(2)市场竞争越激烈，越需要企业强化对竞争对手的成本状况分析，建立以竞争对手为标杆的会计管理(competitive-fo-cused accounting)，包括竞争对手成本分析与评价、公司战略定位与再评估、战略成本定价等，而这些方法与手段在传统经营环境中是不可能存在的。(3)由于市场动态化，业绩评价由传统财务业绩评价体系转向到多种因素综合业绩评价体系，BSC系统正是基于这一初衷而提出，业绩评价更趋于主观性，非财务信息在评价中占重要地位。(4)管理会计信息系统得以拓展，集中表现在产品全成本（含设计、生产、营销及服务成本）信息、与时间和顾客相关产品盈利分析、价值链与盈利模式分析等方面的信息需求上，这些信息在企业内部被大量生成，用于决策，信息集成化成为管理会计信息系统构建的主要方向。等等。
（二）技术进步
技术进步对管理会计工具的发展和应用集中体现在两方面：一是生产技术进步（如弹性生产技术）。它大大地增强了组织内部各部门作业间的相互依存度，它需要利用计算机整合营销、设计、生产、库存控制、质量控制等，优化内部流程并促进管理会计工具应用变革，传统标准成本正失去其相关性，而代之以全面质量管理、JIT系统和目标成本管理；同时，它也意味着标准作业控制、以财务信息为主要的业绩评价系统的应用性越来越差，整合而非单一的业绩评价体系越有效（如柔性制造系统要求业绩评价更为关注时间、质量、作业效率和灵活性等非财务属性，而不是财务业绩指标）。二是信息技术。信息技术改变了传统的官僚组织，管理结构更趋于扁平化，它使得组织内部管理会计信息的沟通、业绩评价变得更为方便快捷、有效；同时，使得传统技术难以开展的控制活动变得十分简单，如更开放的、灵活的弹性预算制和滚动预算，关键业绩指标(KPls)预警信息的即时发出，对更单一的作业活动或更小的工作元进行业绩评价等等，都成为可能。所有这些都有助于增强组织对外部环境的反应能力，从而大大提高管理会计控制系统的决策效率。
（三）组织规模因素
组织是管理会计系统赖以形成的基础。从大公司组织结构看，它一般由“公司总部级——战略经营单位级——操作级”三个层面组成。大量研究表明；第一，越是高度多元化的大型组织，其总部越趋于向下级分权；第二，越是分权型组织，正规的控制程序也越严格，管理会计系统应用也越权变化和多样化。下表是对这一问题的描述。
（四）战略因素
战略也是在考虑各种环境因素之后形成。如果从竞争战略角度进行分析，不难看出：
1.对于采用成本领先型战略的企业，低成本应成为市场竞争的主要优势。这类企业倾向于采用正规，传统的管理会计系统，如目标成本控制技术、严格预算控制程序等。以日本企业为例，日本企业素以产品优质、成本低廉而著称，而这些都得益于日本企业行之有效的目标成本管理系统。该系统特点可归纳为以下：(1)目标成本中的成本定位于全成本，涵盖为设计、生产等重要环节；(2)目标成本管理主要分为成本计划和成本控制两方面，其中成本计划是按照产品战略和市场导向进行事前设计——生产成本规划，成本控制主要针对事中发生环节；(3)目标成本管理成为一种制定计划利润和降低成本的综合成本管理手段它与公司战略、利润预算、产品开发计划、目标成本制定、作业预算构成一个完整管理体系，即：循着公司战略——销售盈利目标——产品开发计划——目标成本管理——操作预算的逻辑，形成一个目标成本管理闭环。(4)以技术为导向，强调设计规划和生产技术阶段的决策过程，并与价值工程，全面质量管理和JIT系统相连接：(5)强调跨职能部门间的团队合作，成本管理不局限于财务数据领域，而且是一个成本管理团队；(6)目标成本的制定主要按照“计划销售价—目标利润二允许范围内的最高生产成本（目标成本）”的传统逻辑，但重点在于价值工程活动及管理，即通过“价值工程成本的降低活动”来降低成本。可见，日本式的目标成本管理是其成本制胜的法宝；同样，我国邯钢的“成本否决制”也是实施成本制胜战略的有力武器。
2.对于采用差异化战略的企业，由于产品特性和价格弹性，从而使管理控制更趋向计划控制系统（而非正式预算系统），它保留了计划的粗线条，但强调控制时效性；在业绩评价上更强调主观的非财务指标。
3.不论企业采用何种战略，就成本控制而言，只在收益大于成本，ABC/ABM都应当成为战略成本管理的核心内容。这是因为，从战略角度该系统有助于决策层明确：第一，为了提高竞争力应如何计量企业的成本、结构和利润？第二，当企业由传统成本计算系统转为ABC时，该系统对其定价、产品设计、过程设计、制造技术和产品线决策具有何种潜在影响？第三，当企业采用一种新战略时，如由大规模标准生产改为小批量多样化生产，将对不同产品成本和盈利有何影响？第四，企业在某产品市场是否已经采用了盈利能力最强的销售系统？如何实现供应商、顾客与公司的多赢？等等。事实上，ABC/ABM已成为外资企业（如外资银行）进入中国市场后进行市场定位的有利武器。
（表注：需要说明的是，总部管理会计系统及其导向性并不必然会影响到SBU及作业级管理会计工具的应用。如，对于内部交易协同效益很低的企业集团，总部往往采用分析管理模式，并强化对分部收益性预算目标的影响，但分部并不必然采用与之相对应的预算管理模式，它更可能采用价值增值型管理会计模式，如EVA。为什么？因为总部所强调的是结果，是结果导向型管理，而分部强调的是过程，是过程导向的。EVA系统往往具激发分部管理者自我控制，自我激励和价值自我实现的功能，因而形成“分部自我管理过程——EVA与自我激励”与“总部结果控制——财务收益预算目标的实现”两者间的有机对接。
因此，在总部管理会计模式既定的情况下，分部管理会计工具选择仍然具有权变性，至少在理论上并不必然存在“总部——分部管理会计系统一体化设计”的逻辑）。
（五）文化因素
文化对管理会计系统构建的影响很大。有两个问题可以说明这一点：一是为什么同样属于发达国家的美国与日本，在管理会计系统应用上存在较大差异（相对于美国企业而言，日本企业的管理是守旧的，但在传统管理中又是最具创新力的）？“西方国家在研究日本企业的时候，他们所犯的一个主要毛病是仅仅注意了商业技巧的研究而忽略了它们与文化之间不可分割的联系”二是为什么企业在并购后的管理整合中，文化整合是管理会计系统构建的基础？
以日本为例，为什么JIT、全面质量管理、全面生产管理、价值工程在日本企业能得以成功推广而在其它国家则不能？这个看似与文化无关的管理技术问题，其内在的决定因素却是文化。西方理论认为，计划与控制体系从来都是管理会计系统构建的主线，但这一主线所赖以实施的基础是组织内部岗位及责任划分，以及形成的自上而下的组织体系，任何责任划分的终端都是员工，因此不难解释为什么美国式企业热衷于岗位描述和责任划分，强调个人业绩评价，而日本企业对此并不以为然。人们经过研究发现，一味强调“计划——控制”体系性而不强调人文管理的企业，各种“创新”的管理会计工具只能发挥“专业服务”的功能，而不可能真正改善企业内部的商业运作本身。日本企业在上世纪末形成并发展的IKM模式，即员工职责体现为“创新——改良——稳定”以及团队文化，对日本企业管理会计系统的完善产生了重大影响。
文化对管理会计系统的影响还充分表明在并购企业间的管理整合上。国外对此问题已进行了大量的研究，并得出了一些导致并购失败的原因解释，如并购后管理目标不清晰、文化冲突、个人主义及意外事项等，但国内对此问题的关注还是不够。
四、对我国管理会计系统引入的经验性评价
应该说，我国企业管理会计系统尚处于起步阶段。但有一些现象应当引起我们高度重视：(1)我们没有很好地研究中国企业环境，尤其是市场环境和管理环境对管理会计系统构建及工具应用的深刻影响，在企业管理会计系统构建中出现了盲目跟风现象；(2)我们没有很好地研究西方各种管理会计工具的适应性(fit)和有用性(usefulness)，尤其是在理论内涵还没有完全清晰的条件下，盲目导入各种创新性工具，引起内部管理混乱；(3)我们的管理会计系统没有很好地沿袭过去自我创新的传统，特别是企业内部进行自主开发、自我创新的传统，而是照搬美国式的外部驱动型的管理制度创新模式，从而使管理会计系统单纯成为一种“计划与控制体系”下的“企业内部职业化的管理工具”，不能融入企业经营之中，从而难以成为改善企业运营状况的主导力量（对比日本式企业）；(4)我们没有将现有管理会计工具实现真正的“本土化”，过多。过快地参与了与“国际”接轨，并为此付出了过高的接轨成本；(5)我们没有很好地将管理会计系统进行内部集成和整合，一谈管理会计系统就认为是控制系统，而忽视管理会计信息系统，管理会计信息系统与管理会计控制系统间存在严重脱节，从而使管理会计系统构件不完整，发挥效益很差（如预算管理没有很好与管理会计信息报告制度对接）；(6)我们没有将权变思想植入到管理会计系统设计中，期望出现类似于“财务会计——三张报表”式的“固定”管理模式已被套用和模仿，以致于出现“今天某一企业有好的经验去号召学习、明天另外一个企业出现典型需要去参观模仿”等局面，但最后都以学习成本大于经验效益而告终。
上述言论也许以偏概全，但却属于我们的经验感受。我们认为：(1)我国管理会计系统构建必须考虑权变性，尤其是市场结构、市场竞争、生产方式等现实环境，在我国目前情况下，选择预算管理作为企业管理会计系统的主要工具和机制可能是有益（但必须考虑不同企业的具体特征）；(2)任何管理工具都不能机械看待，因此，在引入新系统时需要进行“本土化”改良，尤其是进行系统简化，不要“用理论上的完整性来期待实践上的彻底性”；(3)任何系统的导入都是渐进的，都要付出管理转型与变革成本，系统引入需要从原始起步，逐步构建，并注重成效；(4)所有管理会计工具在理论上都有其合理性，但都存在着不合理的一面，因此在构建企业管理会计系统时，应当扬长避短，权变性选择合适的工具和方法。
标签：管理会计论文; 业绩评价论文; 战略管理论文; 管理成本论文; 管理控制论文; 预算控制论文; 会计论文; 战略控制论文; 系统评价论文; 组织环境论文; 控制环境论文; 控制计划论文; 内部环境论文; 成本预算论文; 创新论文;