俄罗斯税制改革经济效应评析，本文主要内容关键词为：税制论文,俄罗斯论文,效应论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税制改革应是俄罗斯独立以来进展最为顺利、成效最为显著的改革之一：税率降低、税制简化、税收中性增强、税收负担大幅度减轻。税改使俄罗斯税收总额（不含资源税）占国民生产总值的比重由30.1％下降到25.7％，达历史最低水平。但税负减轻不仅没有如许多专家所预言的那样，致使俄罗斯税收收入锐减、国家财政状况恶化，反而使俄罗斯呈现出税收收入增长加速、财政状况日趋好转的局面。2008年，俄罗斯财政盈余1.7万亿卢布，约为当年国内生产总值的4％；实现税收收入9.9万亿卢布，为历年最高，是1999年3396亿卢布的29.1倍，剔除通货膨胀因素，税收收入实际增长近10倍。
由此，虽然在税收征管方面还存在着某些问题，局部改革与税制建设的总体原则还不太一致，但就目前的情况来看，俄罗斯“降低税率、减轻税负”的税制改革目标已基本达成。本文即从俄罗斯三大主体税种（个人所得税、企业利润税和增值税）的改革进程、改革措施及改革结果等方面，对俄罗斯税制改革对宏观经济的影响进行系统论述①。
一、个人所得税改革及其经济效应分析
2000年前，俄罗斯个人所得税收入在税赋总额中的比重极低，仅为6.5％，而同期发达国家和转轨国家的这一比重约为25％－35％。虽然导致俄个人所得税收入下降的原因有许多，如居民收入水平偏低、税法复杂、税收优惠过多、税收征管薄弱等②，但其最根本的引致因素还在于：名义税负过高，偷漏税、特别是高收入阶层偷漏税现象严重，灰色经济大量泛滥。根据有关方面评估，2000年俄罗斯隐性工资比重超过50％，工资所得逃税额约为实际缴纳额的一半（46％）。而在居民收入结构中，工资收入仅占2/3。普遍存在的个人所得偷逃税使预算收入的损失超过GDP的3％。
有鉴于全社会普遍无法接受过高的名义税率，俄罗斯当局最终认识到降低税率是促使居民收入合法化的唯一途径。由此，俄罗斯将个人所得税的改革目标锁定为：降低税率、促进收入合法化、扩大税基、提高个人所得税在经济中的实际地位。具体改革措施为：实行13％的单一比例税率③；取消税收优惠；简化税收支付及征收程序。
为全盘掌握改革动态，俄财政部对改革效应进行了预测。据此测算，调整税率、提高税收扣除标准将使个人所得税收入减少422亿卢布，但收入合法化、取消养老基金提成和税收优惠，以及居民名义收入和实际收入增长将会弥补降低税率带来的收入损失，使税收收入增长583亿卢布。正负效应相抵，2001年俄罗斯个人所得税收入预计增长161亿卢布。
实际结果表明，上述预测过于保守，2001年俄罗斯个人所得税收入不仅没有因税率调整而下降，反而出现了大幅度上升，实际增长486亿卢布，比预计高出908亿卢布，实现增长215％。
在个人所得税改革后的第一年，俄罗斯个人所得税收入总额达到2555亿卢布，是2000年的1.5倍，比预期高出652亿卢布，超出预计规模34.3％。扣除11.3％的通货膨胀因素，个人所得税的增长速度由2000年的负增长4.4％转变为正增长12.4％（表1）。
上表数据表明，俄罗斯2001年个人所得税收入的增速约为居民收入增速的2倍。所得税这种增长模式表明，俄罗斯个税收入的提高并非简单依赖居民收入的增长，对个税收入增长实际贡献最大的应是税率调整。税率改革为俄罗斯个税收入带来了近60％的税源，而这主要得益于高收入者的收入合法化。单一税率的实施使针对高收入纳税人群的税率降低了三分之二④，再加上统一社会税率由38.5％下调到35.6％，对于高收入纳税群体来说，对所得课征的税率总体降幅超过71％。在税率大幅度下降、偷漏税处罚力度加大的情况下，绝大多数高收入人群理性选择了依法纳税。据此可见，对于俄罗斯来说，在打击影子经济、促进灰色收入合法化、提高个人所得税收入方面，单一比例税率的作用已远远超出了累进税率。⑤
2001－2007年间，俄个人所得税改革通过降低税率有效减少了偷漏税行为，使收入合法化进程大大加快，税收收入也因此得以大幅度提高。个人所得税收入占GDP的比重由2000年的2.39％，上升到2007年的3.84％，提高了近61％（表2）。
从上表可看出，在2001－2007年间，个人所得税改革每年为俄罗斯预算新增的财政收入相当于国内生产总值的1％。俄罗斯个人所得税实行单一比例税率的好处还在于简化了纳税程序，降低了征税成本。个税改革后，只有在需要社会扣除和财产扣除时，纳税人才有必要提交纳税申请以及支出证明文件，税收管理支出因纳税申报人数减少而明显下降。
二、企业利润税改革及其经济效应分析
企业利润税是俄罗斯预算体系最重要的收入来源之一，约占财政收入的17％，是俄罗斯第一大税种。俄罗斯2002年开始企业利润税改革，其主要举措有：（1）将税率由35％降低到24％；（2）取消绝大部分税收扣除限制；（3）改变折旧方法；（4）实行应计制核算方式；（5）取消大量税收优惠。
企业利润税改革使俄联邦财政收入大幅度下降，2002年企业利润税收入减少3075亿卢布，占GDP的比重下降了2.9％，其中60％以上的损失来自于降低税率，仅此一项就减少财政收入1929亿卢布。而实行应计制核算方式、取消税收优惠，则使税收收入增加1920亿卢布。增减相抵，俄罗斯企业利润收入实际减少1154亿卢布，约为当年GDP的1.08％。
其后数年间，俄罗斯企业利润税税负继续下降，占GDP比重由5.39％降至3.98％，下降了26％。从2004年起，这一比重又开始缓步回升，由3.98％逐步攀升到6.58％，增长了近三分之二。但需要指出的是，促使企业利润税收入明显上升的原因主要为经济发展速度加快及应税基数扩大，而与税收改革无关。
除2002年改革外，俄罗斯企业利润税税法还出现了以下变更：（1）股息所得税率由6％提高到9％；（2）亏损结转额提高到50％；（3）固定资产投入奖励10％的加速折旧；（4）给予研发和科技创新税收优惠。
以上各项因素对企业利润税产生了一系列影响，股息所得税率提高使利润税收入在GDP中的占比增长了0.11％，亏损结转额提高和加速折旧等措施的实施，使企业利润税收入占比减少1.35％。若再考虑到企业利润税税率下调，以及取消营业税和销售税等因素，则税收改革使企业利润税收入占GDP的比重总体下降1.87％（见表3）。
税收改革使企业纳税人的税收负担得到一定程度减轻，其中贡献最为突出的举措为降低税率，90％以上的减税来源于此。企业利润税收入在2004年后出现的大幅度上升则完全是因为能源价格飙升，以及拖欠税款的补缴。2004－2007年，乌拉尔石油每桶的平均价格从2002年的23.7美元，逐步上升到2007年的69.3美元，提高了近3倍，企业应税利润也因此显著提高；2005年和2007年，“尤科斯”公司分别补缴了数十亿的税款和罚金，致使这两年利润税收入大幅度上升。
虽然企业利润税收入的大幅度上升并非税收改革带来的直接成果，但需要指出的是，企业利润税改革本身却是极其顺利、极其成功的。对此评判的标准就是，政府启动这一改革的主要目标——使企业利润税更加中性、减轻税收负担——都已得到基本实现。
三、增值税改革及其经济效应分析
1992年1月1日俄罗斯正式引入增值税，实行28％的单一税率，其后降至20％，并对所有食品（征收消费税的食品除外）和儿童商品（按俄政府确定的商品清单）按10％的优惠税率征税。增值税同样是俄罗斯预算体系中最主要的收入来源之一，约占财政收入的14％，是俄罗斯第二大税种。
2000－2007年，俄罗斯增值税收入占GDP的比重前降后升，波动剧烈。2001年俄增值税收入达历史最高值7.17％，其后以年均0.2％－0.3％的速度开始下降，2006年占GDP的比重下降到5.68％，达历史最低水平，此后增值税收入重新开始回升。
导致俄罗斯增值税收入出现大幅度波动的原因主要在于税法的连年修订。2001年，税法典规定，俄罗斯的增值税由“生产型”全面转为“消费型”，固定资产所含进项税额可全额抵扣；对出口货物实行零税率；对金融服务免征增值税。同时，税法典还取消了一系列税收优惠，改变了对基本建设的物质补偿方式，扩大了按10％税率征税的商品名单。上述税法变更使增值税收入占GDP的比重比上年降低了0.16％。
2004年，俄罗斯进一步下调税率，标准税率由20％降至18％，这一政策给俄罗斯预算收入带来了极其显著的影响，预算收入由此遭受的损失约为GDP的0.65％。同年进口规模缩小也给增值税收入带来一定的不利影响，使其占GDP的比重比上年减少0.1％。
2006年，增值税收入占GDP的比重继续下降0.64％，主要的影响因素有：（1）强制转向以应计制核算方式；（2）向增值税全面税收扣除制度过渡，即向基本建设的供货人和承包人提供税收扣除；（3）将增值税的免税收益由100万卢布提高到200万卢布；（4）对一系列交易免征增值税（银行卡发放业务、金属废弃物销售、个体公证活动等）。
2007年，出口退税措施的实施对增值税收入产生了进一步影响。据统计，2007年税收返还额达3124亿卢布。此外，税收扣除也一直保持在高位水平，全面税收扣除制度的实施使基本建设的承包商获得了大量的税收扣除，使增值税收入减少了3412亿卢布（表4）。
从表4数据可发现，税法修订给增值税收入带来的影响主要分为两大类：一是给增值税收入带来长期影响，如税率从20％下降到18％，使增值税收入每年都出现大幅度下降；二是仅产生阶段性影响，如转向应计制核算方式，仅对改革实施当年的增值税收入产生影响。
四、税制改革未来趋势分析
多年来，通过个人所得税、利润税和增值税等方面的一系列改革，以及营业税、销售税、自然资源税（矿产资源税和能源产品出口关税）和统一社会税等方面配套改革措施的实施，俄罗斯已基本建立起一整套符合市场经济要求的现代税收制度，并在为俄罗斯企业创造良好的投资环境、减轻各经济主体税收负担等方面取得良好成绩（详见表5）。
解读上表可发现，税收改革切实减轻了俄罗斯经济企业和居民的税收负担。税收改革使俄罗斯预算体系中税收收入占GDP的比重减少了6.36％，非油气税收收入占GDP比重减少4.4％，2007年降至25.7％，使俄罗斯成为世界上课税水平最低的国家之一。税负降低使俄罗斯纳税人不必刻意隐瞒收入，激发了工商业经营的积极性，促进了生产水平的提高和企业财务状况的改善，对理顺税收征纳关系、促进税基扩大和提高预算收入起到了积极的作用。
税收改革虽然使部分税种的收入减少，但能源及相关产品税收收入的大幅度增长有力地保障了预算平衡。与能源相关税收收入（石油和天然气矿物开采税，能源产品出口关税）对GDP的贡献由2001年的3.8％，提高到2007年的11.1％，增长了近2倍，使同期税收收入总额占GDP的比重由33.9％提高到36.8％，提高了近3个百分点。
与此同时，也有不少专家指出，虽然油气收入为俄罗斯税制改革的开展提供了强有力的资金保障，但也使俄罗斯预算收入对世界经济的依赖程度不断加深，严重受制于外部环境的俄罗斯税收体系将无法保障国家财政预算的安全与稳定。这一预言不幸成真，在本轮金融危机冲击之下，俄罗斯税制的这一缺陷暴露无遗。
2008年全球性金融危机爆发后，受油价暴跌、资本外流和内需下降等多重因素打击，俄罗斯经济陷入了近10年来最为严重的衰退之中，并引发了一系列严重的经济社会问题。为保障宏观经济稳定，促进本国经济早日复苏，针对国内经济中广泛存在的有效需求不足、投资积极性下降、经济增长乏力等问题，俄罗斯政府对经济进行了积极干预，实施了典型的扩张性财政政策，试图通过增加有效需求、刺激投资、实现充分就业等手段，将经济从衰退中解救出来。扩张性财政政策导致公共支出增加、税收收入进一步减少、预算赤字扩大。
2009年，俄罗斯财政收入锐减21％，与此同时，财政支出增长了27％，使原计划盈余1.8万亿卢布的国家财政出现了2.4万亿卢布的赤字，赤字比率超过6.2％。虽然预算赤字最终由稳定基金（现储备基金和国家财富基金）予以全额弥补，但同时也引发了俄罗斯国内对税收改革模式及最优税制结构的进一步思考和争论。部分专家认为，在俄罗斯目前尚未走出金融危机阴影的情况下，单纯减轻税收负担不仅会减少预算收入、拉大预算赤字、恶化预算平衡，在短期里还有可能激起新一轮的通货膨胀。因此，在国际经济环境恶化的情况下，应适当提高税负。
但改革派坚持认为，降低税负是拉动投资和消费，加速经济复苏的最佳选择，更是优化经济结构、促进经济转型的最佳战略，应予以坚持和保障。从2009年俄罗斯最新出台的税收政策来看，后一种方案明显占据上风。虽然金融危机冲击使俄罗斯预算赤字居高不下，但俄罗斯当局仍然决定从2009年1月1日起下调企业利润所得税税率，由24％大幅度降低至20％，折旧计提则从10％提高到30％，授权各地区下调地方利润税率10个百分点——降至7.5％⑥；同时还更改了增值税缴纳期限，降低了石油及其加工产品的出口关税，提高了个人所得税的社会和财产扣除标准。一系列减税政策的实施，使俄罗斯税收收入锐减16576亿卢布，约为国内生产总值的4.2％。
对于处境艰难的俄罗斯企业来说，这部分留存下来的应税资金起到了雪中送炭的作用，有效减少了贷款违约的企业数量，遏制了企业支付危机的蔓延；有力地支持了企业的投资和业务的扩展，使众多企业在金融危机中不仅得以生存下来，还得到了进一步的发展和壮大。
金融危机同时也极大地挤压了俄罗斯的减税空间。2010年，俄罗斯预算赤字2.4万亿卢布，而俄联邦储备基金仅余1.78万亿卢布，即使全部用于弥补赤字，也无法保障国家财政预算的平衡。而且据俄罗斯政府预计，一直到2015年前俄罗斯都将无法避免预算赤字的出现。在预算储备基金已消耗殆尽的情况下，为保障宏观经济稳定，国家财政预算收支平衡以及国家机器的正常运转，继续大幅度减税在俄罗斯目前的情况下显然已难以为继。为此，俄罗斯总统在2010年的预算咨文中提出，税收改革的未来发展趋势应转向“刺激创新经济的发展”，即税收政策应有利于推动创新产品的生产和研发，刺激对创新产品及技术的需求。
2010年3月，俄罗斯颁布《2011和2012－2013年税收政策基本方向草案》，扶持创新成为该草案的要点之一。草案规定，对开展创新活动的纳税人在2015年前给予保险缴费总税率降至14％的税收优惠；使用节能设备的企业自节能设备投入使用起免征3年财产税；缩短技术创新类企业固定资产折旧期限；简化增值税出口产品退税程序；对科技、卫生、教育领域（包括非营利性和商业）企业给予利润税零税率特别优惠；对创新型公司实行专门的税务稽查等。
然而，在目前俄罗斯的税收法律、法规中，还有许多的条款和规定不利于企业现代化的发展以及创新活动的开展。而俄罗斯落后、低效的税收征管体系，更是难以保障核心改革目标的达成。为此，完善税收法律法规、整顿与提高税收征管效率，就成为俄罗斯未来税收改革必须面对的首要问题之一。
注释：
① 本文不讨论与油气相关的税收，如矿产资源开采税和关税，虽然这些税种对俄罗斯财政收入来说极为重要，但其大幅度波动的主要原因在于能源价格变动，而非因税收改革所致。
② Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации．Научные труды ИЗПП．No52.M.,2003.
③ 原个人所得税最低税率为12％，再加上雇员应缴纳的1％社会保障缴费，即为俄罗斯将新的个人所得税税率统一设定为13％的原因。
④ 统一税率为13％，原最高边际税率为30％。
⑤ Синельников-Мурылев С．，Налоговая реформа в России：проблемы и решения．Научные труды ИЗПП．No67.M.,2003.C.277-290.
⑥ 原利润税税率为24％，其中17.5％上缴地方预算，6.5％上缴联邦预算，改革后上缴联邦预算的税率为2.5％。
标签：税收论文; 税收原则论文; 增值税税率论文; 国内宏观论文; 个税论文; 预算收入论文; 税制改革论文; 增值税改革论文; 收入效应论文; 宏观经济论文; 预算调整论文; 企业经济论文; 企业利润论文; 经济利润论文; 卢布论文; 经济学论文;