我国政府会计改革取向研究——比较分析的视角，本文主要内容关键词为：取向论文,视角论文,会计论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上世纪80年代，一些西方国家受新公共管理思潮的影响，开始推行政府会计改革，随之而来的是国际上政府会计改革的浪潮。尽管各国采取不尽相同的改革路径和模式，但多数国家的政府会计改革采用与企业会计类似的技术手段和规范处理，注重成本管理，强调绩效评价。这些国家的改革探索和实践无疑为我国的政府会计改革提供了有益的借鉴和启示。本文对国外政府会计改革的总体情况和主要会计模式进行比较分析，并提出我国改革可资借鉴的经验。
一、国外政府会计改革的总体情况
(一)改革的背景分析
对政府会计改革的研究文献多从改革的诱发因素或推动力的角度分析改革的背景。路德(Luder)可能性模型将诱发和推动政府会计改革的刺激因素包括：(1)财务问题；(2)财务丑闻；(3)资本市场；(4)外部准则制定；(5)职业利益等方面，这些具体刺激因素诱发了对政府会计变革的要求。①对部分欧洲国家政府会计改革实践的研究表明，改革的推动力主要来自财政/经济危机、财务丑闻、政府财政管理的分权化和维护公共部门的声誉等四个方面。
从各国政府会计改革的实践来看，政府会计改革的背景主要有以下三个方面：
1.财政或经济危机要求改革政府会计。在上个世纪80—90年代，许多国家的财政状况不佳，赤字和公债规模日益扩张，收支矛盾突出，部分国家陷入财政困境。通货膨胀率居高不下，对投资和就业产生不良影响，影响经济和社会的稳定与发展。在经济全球化浪潮中，这种局面直接影响到本国的国际竞争能力。在这种情况下，立法机构和监督机构、公众、私人部门及市场参与者等各方面的力量都要求政府加强支出管理，更有效地使用资源，更加注重政策的长期效应，以利于控制赤字和公债规模。为此需要政府会计和预算信息不仅能够反映当年政府部门的收支是否依照立法者批准的预算执行，还要能够反映政府当前政策的预后效应，反映项目的长期费用和政府的长期负债、或有负债情况，以便控制财政赤字，防范财政风险。从另一个角度看，在现代市场经济中，政府发挥着举足轻重的作用。政府财务状况欠佳，资金短缺需要采用成本会计进行管理，而资金越多则越需要更健全的财务会计，以提高公共资金使用效率和经济性。因而，改革政府会计，加强政府会计核算和反映功能势在必然。
2.新公共管理运动推动政府会计改革。20世纪70年代末以来兴起的新公共管理改革浪潮，强调对政府效率的追求和对市场力量的信奉；实行管理分权化；将市场机制引入公共部门；主张市民取向等等。这些理念带来了财政管理目标和模式的重要转变，对政府会计信息提出了与以往不同的要求，引起了国际范围内政府会计的深刻变革。新的管理模式要求准确地衡量和评价政府的财务绩效，要求政府会计全面反映政府的资产和负债状况。由此引起很多国家政府会计基础从传统的收付实现制改变为权责发生制。由于传统的预决算报告只能反映当年的政府收支，不能提供政府财务状况的全面信息，因此，以资产负债表为核心的政府财务报告得到了普遍的应用。适当分权被认为是提高效率所需要的重要机制条件。为了在管理分权化程度提高的同时保持政府整体目标得以执行，使各地方、各部门之间政府会计信息具备可比性，对政府整体的财务会计信息进行整合十分必要。因此各国政府会计准则的规范和完备性有了很大的提高。为了在分权情况下提供政府整体的财务状况信息，很多国家借鉴企业财务报表模式，编制了政府合并财务报表。市场化取向要求采用更有竞争性、更商业化的方式提供政府产品和服务，私人部门介入公共服务领域后，必然对政府部门会计信息的透明度、准确性和可比性提出更高的要求。在实践中，各国政府通过采用权责发生制会计基础，来更为准确地反映公共产品和服务的成本，并通过制定政府会计准则和财务报告制度，使政府会计信息生产和披露更加制度化和规范化。新公共管理所主张的市民取向，要求加大公众对公共管理的参与度和监督，要求提高政府财务状况的透明度，强调政府会计信息的可理解性。这也是政府财务报告制度普遍化的原因之一，并且使清晰性和易理解性成为政府会计的重要原则。
3.维护和改善政府形象要求重视和改革政府会计。政府会计被视为对付政府资金中欺骗、浪费行为的武器，资金援助国和国际组织已经意识到政府会计在维护健全的财务制度、改善资金运用效果等方面的作用。因此，一些国家出于国际组织或资金援助国的要求，为提高公共部门的管理效率，对付政府资金管理中的欺诈和腐败行为，维护公共部门的声誉，赢得现代化和进步国家的形象，着力推动政府会计改革。根据欧洲国家政府会计改革的调查，赢得诸如“现代进步国家”国际声誉的要求在西班牙、法国和英国等发达国家政府会计改革的启动和进程推动中发挥了一定作用。
(二)改革的主要内容
1.在政府会计中引入不同程度和范围的权责发生制会计基础
收付实现制符合传统的以控制投入为重点的财政管理模式，因而长期运用于政府会计领域。随着政府财政管理模式的变革，以控制现金为重点的收付实现制的局限性日益显露。权责发生制被认为可以弥补收付实现制的缺陷，提供更为全面完整的政府会计信息，全面反映政府的资产和负债，客观反映政府运营的真实成本和绩效，满足政府内部管理和外部市场方面的信息需求。权责发生制还为真实报告政府及其组织的现有资源和未来责任提供了一种手段，为量化和评价计划和活动的效率水平提供了一种机制，为政府的长期决策提供具有相关性的高质量的信息。在体现政府绩效方面，权责发生制通过配比将投入与产出和绩效相联系，符合以产出和结果为导向的公共管理改革潮流。在总体层次上，权责发生制财务指标能提供关于财政政策可持续性的较好信息，为反映政府受托责任提供了坚实的基础，有助于更好地评价政府政策对经济总需求的影响。在组织层次上，权责发生制财务报表提供了关于组织效率和效益的更好的度量和评价，减少了欺诈和腐败的机会(Sarath Lakshman Athukorala，2003)。因而权责发生制在越来越多国家的公共部门予以应用。
从上个世纪90年代开始，新西兰、澳大利亚最早在政府财务报告中实行权责发生制会计基础。之后芬兰、希腊、瑞典、美国、意大利、冰岛、英国和加拿大等国纷纷采用权责发生制的会计基础。从各国的具体实践看，采用权责发生制的情况存在很大差异，各国均根据本国国情，实行了不同程度和范围的权责发生制。
就实行权责发生制的程度而言，有些国家(如新西兰、澳大利亚)实行了完全的权责发生制，即对政府的财政活动采用了与私人部门基本上相同的权责发生制会计核算办法，如计提政府部门的固定资产折旧等。多数国家在改革中根据本国的国情和财政管理的需要，部分地采用一些权责发生制方法来弥补传统的收付实现制的缺陷，或者在采用权责发生制的同时，保留了一定程度和范围的收付实现制做法，从而形成了多种“修正的收付实现制”和“修正的权责发生制”模式。最普遍的收付实现制修正模式是在年度结束后的延长期内(例如一个月左右)，账务保持未结账状态。修正的收付实现制的另一种形式是政府对某些项目提供应在权责发生制会计中确认的附加披露信息。例如单独披露表现为应收款和应付款，但随后在延长期内收到或支付的类现金余额项目、各种金融资产和负债等。最常见的修正的权责发生制形式是对确认资产和负债的范围做出限制，例如确认非金融资产，但对国防基础设施和文化资产在取得或建造时确认费用；只确认短期金融资产和负债；确认所有负债但不包括养老金负债等。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与政策的影响不大等。
就实行权责发生制的范围而言，有些国家在预算编制和政府财务报告中全部采用权责发生制(如新西兰、澳大利亚)；有的只在政府财务报告中采用权责发生制，而预算编制保留收付实现制(如美国)；还有的只对各部门采用权责发生制会计和预算，但在政府总体的预算和财务报告中，仍保留收付实现制(如荷兰)。还有的国家中央政府和地方政府采用不同的会计基础，只在地方或中央采用权责发生制。
2.建立以权责发生制为基础的公共部门会计准则体系
采用权责发生制的各国政府在改革过程中都根据本国的改革需要制定了公共部门的会计准则。大部分国家的公共部门的会计准则是由财政部制定的，也有一些国家是由财政部指定独立的委员会制定，或由私营部门会计准则委员会来制定的。澳大利亚和新西兰例外，各自有一个专业的会计准则委员会，既包括公共部门，也包括私人部门的会计准则。政府会计根据独立的准则设置者的决定处理。根据改革的进程需要和国家政治体制的不同，有些国家建立了一套完整的政府会计准则体系，适用于中央和地方政府；有些国家在中央政府和地方政府建立了不同的政府会计准则体系，如美国存在两套不同的政府会计准则体系，分别适用于联邦政府和州政府。
为了加强各国政府间财务信息的可比性，一些国际性组织和区域性组织也建立了或正在建立国际性和区域性的公共部门会计准则。如欧盟正在准备建立自己的政府会计准则。国际会计师联合会——公立单位委员会正在制定一套包括权责发生制、修正的权责发生制、修正的收付实现制及收付实现制四种会计制度基础的国际公立单位会计准则体系，目的在于规范通用财务报表的呈报方式，确保报告主体自身在不同期间以及不同报告主体之间的财务报表的可比性。已出台的20个准则，基本上是在私营领域的国际公认会计准则的基础上编制和修改的，反映了政府会计越来越与私营部门会计接近的发展趋势。
3.建立政府财务报告制度
政府财务报告是为满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统反映政府财务受托责任的综合报告。政府财务报告是全面反映政府财务状况和披露政府财务信息的主要载体，也是反映政府财务受托责任和财务绩效的主要方式，是信息使用者进行经济和社会决策的依据。
在各国政府会计改革中，逐步建立和完善了政府财务报告制度。政府财务报告的目标，是要提供满足使用者需求的政府财务信息。政府财务报告分为一般目的的财务报告和特别目的的财务报告，对外公布的通常为通用财务报告或一般目的的财务报告。政府财务报告的主体可能是政府、政府部门、部委或其他执行政府职能的公立单位主体。各国政府财务报告使用者的范围，主要包括立法以及其他管理机构、社会公众、投资者和债权人、评估机构、相关政府、国际性机构和资源提供者、经济和财务分析师以及上级管理部门等。
在目前已建立政府财务报告的国家中，政府财务报告采用的会计基础不尽相同。有的采用完全的权责发生制，有的采用收付实现制，有的采用修正的权责发生制或修正的收付实现制。财务报告的内容通常包括财务报表体系、管理讨论分析、报表附注等财务信息和非财务信息。政府财务报告主体通常编制下列财务报表：财务状况表(资产负债表)；财务业绩表(也称作净成本表、收入与费用表、损益表、运营表等)；现金流量表以及预算执行情况表。在政府会计和预算实行不同会计基础的国家，往往还包括预算与财务报表的对应调整表，如美国联邦政府整体合并财务报告采用权责发生制的会计基础，联邦预算采用收付实现制会计基础，财务报告中包括净运营成本和统一预算赤字的对应、统一预算及其他活动现金余额变动表等对应调整的报表。
二、国外政府会计的主要模式
(一)政府会计模式的划分依据
实行什么模式的政府会计，不仅取决于各国的政治体制和经济环境，而且取决于各国政府部门和会计职业界的理念和态度。政府是与企业不同的主体，政府会计是否要比照企业会计，采用与企业会计类似的处理规范，如采用权责发生制和合并财务报表，有三种不同的态度：一种态度是政府会计应采取与企业会计类似的处理方法，持这种观点的有国际会计师联合会公共部门委员会、加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国财务会计准则委员会以及其他学术团体等。另一种态度是政府会计应采取不同于企业会计的处理方法(政府经营的企业可以采用与企业会计类似的规范处理)，多数欧洲大陆国家持这种观点，尽管他们的态度也正在逐步改变。第三种态度介于二者之间，认为政府会计在某些方面可以采取与企业会计类似的规范处理，即有保留地承认政府会计可以在某些方面参照企业的处理规范，典型的是美国的联邦政府会计准则咨询委员会和政府会计准则咨询委员会。各国政府部门和会计职业界对政府会计的不同观点和态度，决定了各国不同的政府会计模式。
(二)主要模式分析
从政府会计实践来看，政府会计改革均体现各国自身的国情，并未形成在国际范围内公认的一致有效的政府会计模式。在OECD成员国中，政府财务报告采用完全的权责发生制国家有：澳大利亚、加拿大、芬兰、新西兰、瑞典、英国②、美国；采用修正的权责发生制③的国家有：冰岛、意大利；采用修正的收付实现制④的国家有：丹麦⑤、法国⑥、韩国、墨西哥、波兰⑦、葡萄牙、西班牙；采用完全的收付实现制的国家有：奥地利、比利时、捷克、德国、希腊、匈牙利、爱尔兰、日本、卢森堡、荷兰、挪威、斯洛伐克、瑞士、土耳其。
从各国推行政府会计改革的态度来看，各国现存的政府会计可以划分为三种模式，即英国模式、美国模式和法德模式(Chan，2001)。英国模式采用较为激进的完全的权责发生制政府会计和预算，美国模式采用务实的权责发生制政府会计和收付实现制预算，法德模式采用较为审慎保守的修正的收付实现制或修正的权责发生制政府会计。也有人将其分为两大类模式：即积极推行权责发生制的英美模式和相对保守的法德模式。
在具体实践中，各种模式之间存在着许多重大差异和分歧：(1)在权责发生制运用的程度方面，安格鲁·萨克逊传统的国家(包括美国、英国、澳大利亚、新西兰和加拿大)已经引入了较为完全的权责发生制，而另一些国家，包括意大利和法国、葡萄牙和西班牙等欧洲大陆国家，采用修正的权责发生制会计基础。而德国等国家则仍然停留在以收付实现制为主导的传统的政府会计体系上，尽管目前该国也在积极进行改革探索。(2)在会计确认和计量方面，澳大利亚和新西兰等国家对基础设施资产、公共支配资产和其他类资产不加区分，要求这些资产都要计入资产负债表。而西班牙等国则认为，基础设施资产从总体上不满足资产的性质，因此不能像其他资产一样计入资产负债表。大多数安格鲁·萨克逊传统的国家对具有有限寿命周期的资产采用与企业类似的方式计提折旧。在意大利和葡萄牙，甚至对公共支配的资产也要计提折旧(Pallot，1997)。(3)在财务报告的形式和内容方面，在实行改革的国家中，几乎所有国家的地方政府都要编制财务状况表和运营报表(法国和德国除外)。但是各国编制的财务状况表和运营报表披露的信息却有差别。(4)在财务报告与预算的关系方面，在澳大利亚、新西兰、英国和加拿大等具有安格鲁·萨克逊传统的国家，预算与财务会计系统是两个独立的系统，预算与会计信息不存在联系，政府会计主体在财务报告当中编制会计报表的同时还要为证明合规性而编制预算报表。而在美国、意大利、葡萄牙、法国、西班牙，预算系统和会计系统相互关联，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式建立起来，预算信息在独立的报表中列示，会计准则不受预算标准的影响。德国的政府会计系统仍然局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才会得到记录(Vela，and I.Fuertes，2000)。
三、我国政府会计改革的选择和取向
(一)更新理念，积极创造政府会计改革的基础条件
在各国政府会计改革的进程中，新公共管理主义的改革理念对改革影响至深，尽管人们对新公共管理主义褒贬不一，但其中的一些理念对当前和未来的财政管理改革有积极的推动和促进作用，值得我们借鉴和参考。如财政管理强调以产出和结果为导向，对我国当前和今后的改革具有指导意义。尽管推行以产出和结果为导向改革的国家同时推行了分权化的改革，赋予地方和部门更多的支出自主权，我国目前尚不具备实行分权化改革的基础条件，但强调产出和结果，注重绩效评价和考核，而不仅仅是强调投入的理念对政府预算和会计改革具有借鉴意义。在公共管理领域引入核算概念，推行市场化导向的改革，讲求受托责任和绩效考评，提倡透明和公开等理念对推动政府会计改革具有积极的影响。因此，应做好宣传工作，更新理念，达成共识，积极创造政府会计改革的基础条件。
(二)循序渐进，审慎推进权责发生制改革
对政府会计模式的分析表明，权责发生制的应用没有统一的模式，在何种程度和范围采用权责发生制，取决于各国的财政管理的需要和水平。根据国际经验，政府会计采用权责发生制是一项既有获益，也要付出代价和成本的改革，采用何种程度的权责发生制，需要权衡利弊。从各国改革的进程来看，基本上都实行了循序渐进，分步改革的办法。在改革实施之前，一般都经过酝酿，建立会计准则，广泛宣传，系统开发，人员培训等过程，历经几年的时间。一些国家，如法国和意大利，在过渡期间保持了二元系统，即传统的收付实现制系统和权责发生制系统并存的制度，以确保政府会计和预算系统正常运行。德国在推行全面的政府会计改革之前，已在联邦州建立了三个不同的概念框架，地方政府预算和会计系统的改革都在概念框架的指导下进行。从德国引入权责发生制会计基础的实践来看，在未来相当长的一段时间内仍将采用收付实现制与权责发生制并存的形式，以现金收付制为主，权责发生制作为补充，将来逐步过渡到采用权责发生制。我国在进行政府会计改革的过程中，也应采用渐进的改革路径。充分考虑政府会计和预算管理的需要和可能，循序渐进，审慎推进权责发生制改革。当前可优先考虑对国债还本付息费用、确已坏账的担保贷款和借出债权以及有政府政策承诺的、可计量的负收入(补贴)按权责发生制原则分期确认。至于固定资产折旧、养老金负债、或有负债等留待以后条件成熟后逐步予以考虑。
(三)明确政府会计体系范围，建立政府会计概念框架和具体准则体系
政府会计准则体系的目的在于规范政府会计工作，使政府会计信息具有更高的可比性和有用性，从而提高财务报告的质量，满足政府财务会计信息使用者的要求。从世界各国、特别是发达国家的政府实践经验来看，越来越多的国家选择用会计准则的方式来规范政府会计工作。尽管政府会计准则适用范围内的公共部门实体的业务领域和隶属关系可能千差万别，但是它们的共同特点在于：都使用政府财政资源；政府对其有运营支配权(包括对管理机构大多数成员的任免权、投票权、预算否决权、对净资产/权益有直接或间接的所有权及非常高的分享权等)；政府对其运营结果负有全部或大部分财务责任(如在清算时政府承担其剩余债务)。目前我国三个不同的预算会计制度是针对财政部门或预算单位的不同业务性质和财务特点建立的，分割了不同单位间政府财政资金运动的联系，难以全面准确反映政府整体的财务状况。新的政府会计体系范围和政府会计准则的适用范围，应当借鉴国际经验，按单位或机构是否使用政府财政资源、政府是否有权支配其运营和政府是否对其运营结果负有财务责任的标准来进行界定。如果同时具备这三个条件，就应当纳入政府会计体系范围，受到政府会计准则的约束。按照这一标准，行政单位固定地从政府预算拨款中获得全部或部分经费，并且政府对其负有财务责任的国有事业单位，应纳入政府会计体系范围，适用政府会计准则。
制订会计准则应由简到繁，逐步完善和到位。根据我国现行预算会计制度体系的具体情况，首先应就政府会计有关会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、计价方法、财务报表种类及内容、财务报告的基本要求等重大的、基础性事项进行明确，制定政府会计概念框架。以此为基础，不断补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，最终形成完备的政府会计准则体系。
(四)改革和充实现有决算报表体系，建立政府财务报告制度
从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。选择适当的政府财务报告模式，是政府会计目标得以实现的关键环节。从我国当前各方面对政府财务信息的需求来看，我们认为，我国现阶段的政府财务报告模式应以政府整体的财务报告为主，以政府为报告主体编制合并财务报表。为利用现有的报表体系，顺利推动改革，应当在借鉴国际经验的同时，以现有的决算报表为基础，改革和充实我国的政府财务报表体系，建立包括资产负债表、收支表、营运表、现金流量表和预算执行情况表等较为完善的政府财务报表体系。如果政府会计采用了权责发生制基础，而政府预算仍然实行收付实现制基础，为了做到预算和会计数据的协调性，还需要有一份财务报表与预算的对账调整表。为了满足财务报告使用者对相关信息的需要，政府财务报告还应包括对政府财务状况的综合分析、基本经济环境和发展趋势的概要阐述、财务报表以外应予披露的附加信息、财务报告注释等。为政府整体财务报告提供编制基础的各部门财务报告，应主要以财务报表为主，并附以必要的分析说明。
注释：
①Klaus G.Luder,1992,“A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in the Political-administrative Environment”，Research in Governmental and Nonprofit Accounting,Vol.7,pages 99-127.
②2005-2006年度起实行完全的权责发生制合并财务报告。
③采用权责发生制，但不实行资产的资本化或折旧。
④采用收付实现制，但某些交易实行权责发生制。
⑤利息费用和雇员养老金采用权责发生制处理。
⑥利息费用和某些交易采用权责发生制，完全的权责发生制将被引入。
⑦雇员养老金采用权责发生制处理．
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