会计师考生应从典型题例解读中学会“感悟与提高”，本文主要内容关键词为：会计师论文,考生论文,典型论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
题例1：2010 年1 月1 日，M 公司用银行存款2 500 万元从证券市场上购入N 公司发行在外70%的股份并能够控制N 公司。同日，N 公司账面所有者权益为3 400 万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为2 150 万元，资本公积为850 万元，盈余公积为80 万元，未分配利润为320 万元。N 公司按照10%的比例计提盈余公积，M 公司和N 公司在此之前不存在关联方。M 公司与N 公司的所得税税率均为25%，所得税核算方法采用资产负债表债务法。
（1）2010 年4 月17 日宣告分派并发放2009 年现金股利120 万元。Ｎ公司2010 年度实现净利润745 万元；2011年4 月18 日宣告分派并发放2010 年现金股利400 万元，2011 年实现净利润810 万元。2010 年N 公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为60 万元，2011 年N 公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为70 万元。（2010 年与2011 年由于可供出售金额资产公允价值变动，计入资本公积的金额均未考虑所得税的影响）
（2）M 公司2010 年6 月销售300 件甲产品给N 公司，每件售价1 万元，每件成本0.7 万元，N 公司2010 年对外销售甲产品150 件，每件售价1.2 万元。2010 年末甲产品的可变现净值为每件0.8 万元；2011 年M 公司出售100 件乙产品给N 公司，每件售价5 万元，每件成本3 万元；2011 年N公司对外销售甲产品60 件，每件售价10 万元；2011 年N 公司对外出售乙产品30 件，每件售价6 万元；2011 年12 月31日，甲产品的可变现净值为每件0.6 万元，乙产品的可变现净值为每件3.6 万元。
（3）M 公司2010 年6 月30 日出售一项不需要安装的固定资产给甲公司，该项固定资产的售价为500 万元，账面价值为360 万元，N 公司购入后作为管理用固定资产入账，预计使用年限为5 年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。
（4）2010 年6 月1 日，N 公司按面值购入M 公司2010年1 月1 日发行的五年期到期一次还本、分次付息债券，准备持有至到期，实际支付价款为1 500 万元（假定不考虑相关税费），票面利率（等于实际利率）8%，每年1 月15 日付息。
要求：1.编制M 公司2010 年和2011 年与长期股权投资有关的会计分录；
2.编制MN 集团公司2010 年末合并报表的调整、抵销分录；
3.编制MN 集团公司2011 年末合并报表的调整、抵销分录。（金额单位用万元表示）
参考答案：
解题前的分析：M 公司与N 公司的合并属于非同一控制下的企业合并，购买方M 公司以支付现金资产的方式取得对N 公司70%的持股比例，由于在购买日被购买方的可辨认资产负债的账面价值与公允价值相等，所以在编制合并报表时，M 公司无需对N 公司的个别会计报表按购买日公允价值进行调整。另外，由于购买日M 公司的购买成本2 500 万元大于应享有被购买方N 公司可辨认净资产公允价值的份额2 380（3 400×70%）万元，所以在编制合并报表时会产生120（2 500－2 380）万元的一项商誉。
详细解读：
要求1：编制M 公司2010 年和2011 年与长期股权投资有关的会计分录。
1）2010 年1 月1 日投资时：
借：长期股权投资——N公司2 500
贷：银行存款2 500
2）2010 年分派2009 年现金股利时：
借：银行存款84（120×70%）
贷：投资收益84
3）2011 年分派2010 年现金股利时：
借：银行存款280（400×70%）
贷：投资收益280
要求2：编制MN 集团公司2010 年末合并报表的调整与抵销分录。
第一，调整分录（按权益法对M 公司的长期股权投资进行调整）
（1）借：投资收益84
贷：长期股权投资84
此笔调整分录的目的是要把成本法下收到现金股利的会计分录调整为权益法下收到现金股利的会计分录。
（2）借：长期股权投资422.8
贷：投资收益422.8
N 公司调整后的净利润＝745－150＋150－150＋105－140＋14＋30－70＋70＝604
M 公司应享的投资收益＝604×70%＝422.8
提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之间发生的内部交易或事项中涉及到损益类事项的，应当对来源于子公司个别报表中的净利润进行调整，母公司应按子公司调整后的净利润乘以其持股比例，计算应享有或应承担的投资损益。
（3）借：长期股权投资31.5（45×70%）
贷：资本公积31.5
按照权益法调整后长期股权投资的余额＝2 500－84＋422.8＋31.5＝2 870.3（万元）
第二，抵销分录
（1）内部销售收入与存货项目的抵销
1）借：营业收入150（300×50%）
贷：营业成本150
2）借：营业收入150（300×50%）
贷：营业成本105［300×50%（1－30%）]
存货45（300×50%×30%）
业务类型：属于本年发生内部销售，本年部分出售、部分未出售，内部收入为300 万元，内部成本为210 万元，内部销售毛利率为30%，出售比例与未出售比例均为50%。
3）借：存货——存货跌价准备30［（1－0.8）×150]
贷：资产减值损失30
注：由于存货的可变现净值120（150×0.8）万元介于销货成本105（150×0.7）万元与购货成本150（150×1）万元之间，从企业集团的角度来看，存货期末可变现净值120 万元高于企业集团的期末存货的成本105 万元，企业集团无需计提，也无需保留存货跌价准备，所以M 公司编制合并报表时，应将N 公司计提的存货跌价准备30 万元全部予以冲销。
4）借：递延所得税资产3.75 ［（45－30）×25%]
贷：所得税费用3.75
详细分析：采用比较分析法：表1 个别会计报表；表2 合并会计报表。
经过比较可以看出，在N 公司个别报表中已确认了递延所得税资产与所得税费用各7.5 万元，而合并报表中，则需要确认递延所得税资产与所得税费用各11.25 万元，所以M 公司编制合并报表时，需补确认3.75 万元的递延所得税资产与所得税费用。
（2）内部交易固定资产项目的抵销
1）借：营业外收入140
贷：固定资产——原价140
2）借：固定资产——累计折旧14（140/5×6/12）
贷：管理费用14
3）借：递延所得税资产31.5［（140－14）×25%]
贷：所得税费用31.5
详细分析：表3 合并会计报表。
由于会计与税法的折旧方法与折旧年限相同，所以在N公司个别会计报表中不会产生暂时性差异。在合并报表中，由于会计与税法确认账面价值与计税基础的标准不同，所以会发生可抵扣暂时性差异126 万元，应确认递延所得税资产与所得税费用各31.5 万元。
（3）内部债权债务项目的相互抵销
1）借：应付债券1 500
贷：持有至到期投资1 500
2）借：应付利息70（1500×8%÷12×7）
贷：应收利息70
3）借：投资收益70
贷：财务费用70
（4）长期股权投资与所有者权益项目的相互抵销
商誉＝2 870.3－（2 150＋895＋154.5＋729.5）×70%＝120
少数股东权益＝（2 150＋895＋154.5＋729.5）×（1－70%）＝1 178.7
投资收益＝604×70%＝422.8
少数股东损益＝604×30%＝181.2
借：股本2 150
资本公积895（850＋45）
盈余公积154.5（80＋745×10%）
投资收益422.8
少数股东损益181.2
未分配利润——年初320
商誉120
贷：长期股权投资2 870.3
少数股东权益1 178.7
提取盈余公积74.5 （745×10%）
对所有者（股东）的分配120
要求3.编制MN 集团公司2011 年末合并报表的调整与抵销分录。
第一，调整分录（按照权益法的要求对M 公司的长期股权投资进行调整）
（1）借：长期股权投资370.3
贷：未分配利润——年初338.8（422.8－84）
资本公积31.5
注：此笔调整分录为上年调整过的，本年编制合并报表时还要继续调整。
（2）借：投资收益280（400×70%）
贷：长期股权投资280
注：此笔调整分录的目的是要把成本法下收到现金股利的会计分录调整为权益法下收到现金股利的会计分录。
（3）借：长期股权投资567.7
贷：投资收益567.7
N 公司调整后的净利润＝810＋18－12＋9－150＋150－350＋210＋98＋28－120＋120＝811
M 公司应确认的投资收益＝811×70%＝567.7
提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之间发生的内部交易或事项中涉及到损益类事项的，应当对来源于子公司个别报表中的净利润进行调整，母公司应按子公司调整后的净利润乘以其持股比例，计算应享有或应承担的投资损益。
4）借：长期股权投资36.75（52.5×70%）
贷：资本公积36.75
按照权益法调整后长期股权投资的余额＝2 500＋370.3－280＋567.7＋36.75＝3 194.75
第二，抵销分录：
（1）内部销售与存货项目的抵销
甲产品：1）借：未分配利润——年初45（150×30%）
贷：营业成本18（60×30%）
存货27（90×30%）
2）借：存货——存货跌价准备30
贷：未分配利润——年初30
3）借：递延所得税资产3.75
贷：未分配利润——年初3.75
4）借：营业成本12
贷：存货跌价准备12（30×40%）
5）借：存货——存货跌价准备9
贷：资产减值损失9
2010 年初，N 公司个别会计报表中，存货跌价准备的余额为30 万元，本期由于对外销售甲产品60 件（出售比例为40%）而转销的存货跌价准备为12（30×40%）万元，计提存货跌价准备前的余额为18 万元，本期末实际提取的存货跌价准备为18 万元，企业集团应保留的存货跌价准备为9 万元，所以M 公司编合并报表时，应将N 公司多计提的存货跌价准备9 万元予以冲销。
6）借：所得税费用3.75
贷：递延所得税资产3.75
详细分析：采用比较分析法：表4 个别会计报表；表5 合并会计报表。
经过比较分析可以看出，在N 公司个别报表中已确认了递延所得税资产（借）与所得税费用（贷）各1.5 万元，而合并报表中则需要确认所得税费用（借） 与递延所得税资产（贷）各2.25 万元，所以M 公司编制合并报表时，需要确认所得税费用（借）与递延所得税资产（贷）各3.75 万元，才能把个别会计报表中的所得税会计分录调整为合并报表中的所得税会计分录。
乙产品：内部收入＝500；内部销售毛利率＝（500－300）/500＝40%；出售比例＝30%；未出售比例＝70%
业务类型：属于本年发生内部销售，本年部分出售、部分未出售。
1）借：营业收入150（500×30%）
贷：营业成本150
2）借：营业收入350（500×70%）
贷：营业成本210［500×70%（1－40%）]
存货140（500×70%×40%）
3）借：存货——存货跌价准备98［（5－3.6）×70]
贷：资产减值损失98
4）借：递延所得税资产10.5 ［（140－98）×25%]
贷：所得税费用10.5
详细分析：采用比较分析法：表6 个别会计报表；表7 合并会计报表。
经过比较分析可以看出，要想把个别报表的递延所得税资产（借）24.5 万元调整为合并报表的递延所得税资产（借）35 万元，M 公司编制合并报表时，应补确认递延所得税资产（借）10.5 万元。
（2）内部固定资产交易的抵销
1）借：未分配利润——年初140
贷：固定资产——原价140
2）借：固定资产——累计折旧14
贷：未分配利润——年初14
3）借：固定资产——累计折旧28
贷：管理费用28
4）借：递延所得税资产31.5 ［（140－14）×25%]
贷：未分配利润——年初31.5
5）借：所得税费用7（28×25%）
贷：递延所得税资产7
详细分析：表8 合并会计报表。
经过分析可以看出，2010 年转回可抵扣暂时性差异28万元，M 公司编制合并报表时，应编制上述5）会计分录来确认转回暂时性差异对所得税费用的影响。
（3）内部债权债务项目的相互抵销
1）借：应付债券1 500
贷：持有至到期投资1 500
2）借：应付利息120
贷：应收利息120
3）借：投资收益120
贷：财务费用120
（4）长期股权投资与所有者权益项目的抵销
商誉＝3 194.75－（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×70%＝120
少数股东权益＝（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×（1－70%）＝1 317.75
投资收益＝811×70%＝567.7
少数股东损益＝811×30%＝243.3
借：股本2 150
资本公积947.5（850＋45＋52.5）
盈余公积235.5（80＋74.5＋81）
投资收益567.7
少数股东损益243.3
未分配利润——年初729.5
商誉120
贷：长期股权投资3 194.75
少数股东权益1 317.75
提取盈余公积81（810×10%）
对所有者（股东）的分配400
题例2：甲企业属于一般纳税人，于2008 年1 月1 日以银行存款120 万元购入一建筑物，同日将其对外出租，每月租金为3万元，并采用成本模式进行后续计量，该建筑物的预计使用年限为10 年，会计与税法均采用直线法且均按10 年计提折旧。2008 年12 月31 日该建筑物的公允价值为135 万元。甲企业从2009 年1 月1 日起将该投资性房地产的计量模式由成本计量模式变更为按公允价值模式计量。该投资性房地产当日的公允价值为135 万元。甲企业2008 年还销售一批产品，收入为200 万元，成本为140 万元。甲企业所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税税率为25%。该企业每年按净利润的10%计提法定盈余公积。要求：编制会计政策变更时的会计分录并分析其原因。
会计政策变更时的会计分录：
借：投资性房地产——成本120
——公允价值变动15
投资性房地产累计折旧11
贷：投资性房地产120
递延所得税负债6.5
利润分配——未分配利润17.55
盈余公积1.95
分析编制上述会计分录的原因：
1.成本模式计量方式下的会计处理及报表信息
（1）借：投资性房地产120
贷：银行存款120
（2）借：其他业务成本11
贷：投资性房地产累计折旧11
（3）借：银行存款36 （3×12）
贷：其他业务收入36
（4）借：银行存款234
贷：主营业务收入200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
（5）借：主营业务成本140
贷：库存商品140
（6）利润总额＝200-140-11＋36＝85
（7）暂时性差异＝0
（8）应纳税所得额＝85
（9）应交所得税＝85×25%＝21.25
（10）所得税费用＝21.25
（11）会计处理：
借：所得税费用21.25
贷：应交税费——应交所得税21.25
（12）净利润＝85－21.25＝63.75
（13）盈余公积＝6.375
（14）未分配利润＝63.75－6.375＝57.375
（15）资产负债表（2009 年度）表9
（16）利润表（2009 年度）表10
2.公允价值模式计量方式下的会计处理及报表信息
（1）借：投资性房地产——成本120
贷：银行存款120
（2）借：银行存款36 （3×12）
贷：其他业务收入36
（3）借：银行存款234
贷：主营业务收入200
应交税费——应交增值税（销项税额）34
（4）借：主营业务成本140
贷：库存商品140
（5）借：投资性房地产——公允价值变动15
贷：公允价值变动损益15
（6）利润总额＝200－140＋36＋15＝111
（7）发生应纳税暂时性差异＝26
（8）应纳税所得额＝111-26＝85
（9）应交所得税＝85×25%＝21.25
（10）递延所得税负债贷方发生额＝26×25%＝6.5
（11）所得税费用＝21.25＋6.5＝27.75
（12）会计处理：
借：所得税费用27.75
贷：递延所得税负债6.5
应交税费——应交所得税21.25
（13）净利润＝111－27.75＝83.25
（14）盈余公积＝83.25×10%＝8.325
（15）未分配利润＝83.25－8.325＝74.925
（16）资产负债表（2009 年度）表11
（17）利润表（2009 年度）表12
经过上述比较可以看出：成本计量模式比公允价值计量模式少确认投资性房地产15 万元，少确认公允价值变动损益15万元，多确认其他业务成本11 万元，多确认投资性房地产累计折旧11 万元，少确认所得税费用6.5 万元，少确认递延所得税负债6.5 万元。两种方法下应交的所得税均为21.25 万元，所以发生会计政策变更应作如下账务调整与报表调整：
（1）借：投资性房地产——公允价值变动15
贷：以前年度损益调整（公允价值变动损益） 15
（2）借：投资性房地产累计折旧11
贷：以前年度损益调整（其他业务成本） 11
（3）借：以前年度损益调整（所得税费用） 6.5
贷：递延所得税负债6.5
（4）借：投资性房地产——成本120
贷：投资性房地产120
（5）借：以前年度损益调整19.5
贷：利润分配——未分配利润19.5
（6）借：利润分配——提取盈余公积1.95
贷：盈余公积1.95
（7）借：利润分配——未分配利润1.95
贷：利润分配——提取盈余公积1.95
以上七笔可合成一笔：
借：投资性房地产——成本120
——公允价值变动15
投资性房地产累计折旧11
贷：投资性房地产120
递延所得税负债6.5
利润分配——未分配利润17.55
盈余公积1.95
调整会计报表：表13，表14。
经过调整后的会计报表所反映的会计信息与该项业务初次发生时就采用公允价值模式计量所提供的会计信息完全一样。
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