国企混改背景下的PPP 项目审计研究
陈 矜， 李 良
（安徽财经大学 会计学院， 安徽 蚌埠 233000）
摘要： 随着当下国有企业改革进入瓶颈期，改革进程的推动迫切需要注入新能量.PPP 通过引入其他所有制形式的社会资本参与公共项目的建设，一方面可以缓解财政资金的压力；另一方面在PPP 项目开展过程中，国有企业可以借鉴民营企业优秀的管理经验，激发国有资本活力，促进国企混合所有制改革的顺利落幕.可是目前PPP 模式监管机制尚有欠缺，导致PPP 项目风险不降反增，最终使得项目效益与决策初衷背道而驰，增加了经济运行和国有资产流失的风险.在新一轮国有企业改革背景下，国有企业审计工作如何开展，切实履行监管职责，保障改革的顺利进行，成为当下值得探讨的一个问题.本文总结了国企改革中存在的问题以及PPP 项目审计现状，指出国企混改背景下PPP 项目审计重点，并给出了完善国企混改背景下PPP 项目审计的相关建议，在一定程度上能够弥补国企混改下的PPP 项目审计相关研究的不充分之处，以期为PPP 项目审计工作的开展提供一些理论与实践指导.
关键词： PPP 项目；混合所有制改革；审计
1 引言
PPP 模式因可借助社会资本提升公共服务质量、增加公共服务供给、缓解财政压力而被我国广泛推广.截至2019 年6 月30 日，据财政部政府和社会资本合作中心项目管理库统计：PPP 入库项目9032 个，入库项目金额达136,199.76 亿元.5,811 个落地项目中社会资本所有制信息完善的项目共5,747 个，其中国有企业占比51.5%、民营企业占比34.8%. 可见PPP 模式提供了一个将国有资本与社会资本结合起来的平台，其蕴含的实践意义为新一轮国企改革提供了重要思路.然而，在深化国有企业改革的过程中，经营效率低下、公司治理结构混乱、监管机制不健全、违纪违法等问题屡见不鲜.作为国有企业的外部监管主体，国家审计如何在全面深化国企改革的环境下针对监督过程中发现的问题，提出改进措施，督促国有企业整改，从而发挥监管职能，起到推动国企改革的作用，将是国企审计工作面临的新挑战.
以泛在教学与混合式教学为核心思想，与企业共同打造集课程资源、企业实训项目库、教学互动、教学应用、教学管理评估、项目式驱动学习、学习质量评估、学习行为管理分析于一体的网络教学综合服务平台。通过平台，学生可以随时随地进行自主探究式学习，并通过自身的学习行为数据更加透彻地了解自己，实现个性化的高效学习方式；教师可以把学习计划、课程资源等整合到学习平台中，可以查看学生的学习状况、开展课堂互动与课后讨论等，可以通过质量评估数据了解学生，调整教学计划，实现教学相长，提高教学质量。
2 国企混改背景下PPP 项目审计的必要性
2.1 国有企业混合所有制改革存在的问题
在国有企业改革的过程中， 出现了很多问题，譬如产权不明晰、政企不分、下岗人员安置不当、国有资产难以保值，等等.国家为解决这些难题出台了相应的政策，可是这些问题并未得到根本性的解决，只是在一定程度上得到缓解.随着改革的深入，新的问题开始出现，新老问题交错，严重阻碍了国有企业改革的进一步发展.具体来看，在国有企业改革过程中，国有企业主要存在以下问题：
2.1.1 国有企业的公司治理结构不完善
国有企业改革的最终目标是建立现代企业制度，关键就在于完善企业的法人治理结构.在混合所有制改革过程中， 虽然国有企业通过员工持股、引进战略投资者等方式稀释国有资本占比，国有企业的公司组织架构以及职能划分等方面不够规范，内部股权结构不合理，国有企业“一股独大”的问题仍然存在.
2.1.2 国有企业的市场竞争性不够
目前审计工作存在一定的惰性，审计人员对于有困难、依据难寻的项目只想草草了事.绩效审计流于形式的主要存在以下三个原因：一是缺乏专业审计人才.PPP 项目时间长涉及领域广，这些特点决定了必须培养出一身各领域均有了解的复合型人才，否则很难达到预定审计效果.二是我国审计机构的设置使得审计人员缺乏独立性. 我国审计机关一方面隶属于地方政府，同时也要监督政府的工作，导致独立性大大损害，审计质量自然下降.三是审计工作缺乏一套规范的标准体系.当前我国PPP 项目绩效审计多以定性与定量相结合，且定性为主，缺乏一套统一的、有权威性的绩效审计指标评价体系.
4.2.1 出资人职责落实情况
PPP 项目金额大、周期长的特点使得审计人员需要奔波于众多施工现场收集材料核实海量的数据核算是否准确真实.而且随着对审计工作要求的提高，审计工作不仅仅局限于项目的财务收支项目情况，更应该从绩效管理的角度去考虑如何控制项目成本、提高项目质量，发现问题并提出整改建议.然而，面对如此繁重冗杂的审计工作,政府和企业心存懈怠.目前PPP 项目审计主要存在以下问题：
部分国有企业经过混合所有制改革吸收外部民营资本后从国有独资企业变为国有控股企业，虽然国有比例在下降，但是依然不改政府是其管理者的现象， 但同时政府又要对国有资产进行监督，也就形成了政企不分的局面，从而导致公司与政府机构的腐败问题，造成国有资产在国有企业重组和产权转让过程中流失.
2.2 国企混改背景下PPP 项目审计的必要性
前文对国有企业改革过程中存在的问题进行了讨论，以上问题的产生均可以从侧面反映出在国有企业改革过程中缺乏完善的监管机制.针对改革过程中出现的问题， 仅仅依靠国家政策的辅助，是不能从根本上解决， 必须依靠外部监督的力量，对国有企业进行审计.通过国家审计机关对国有企业开展审计工作，并结合国企内部审计、社会审计的成果，来审查国企是否落实相关改革政策，是否建立完善的公司治理结构， 是否加强国有资产管理等方面内容，并对可能发生的问题进行有效防范，以此来保障国有企业持续健康发展，推动国有企业改革.
对国有企业混改背景下的PPP 项目进行审计，除了国有企业改革的需要，还出于PPP 项目自身特点的要求.PPP 项目一方是民营资本， 一方是国有资本，民营资本追求经济利益，因此需要审计机关对其监督，避免民营资本过度追求利益不顾国有资产流失的风险.
针对PPP 项目来说， 其最重要的特点就是项目持续期长，而且分为建设期和运营期.审计工作的开展应该从项目建设初期就开始进入，直至后面的运营阶段，这样有利于审计人员及时发现问题并反馈到相关部门实时进行整改， 保障PPP 项目的顺利实施，提高财政资金效益，防范财政风险，提升政府绩效和施政能力.
3 PPP 项目审计现状
试验结果表明：制种玉米采用膜下滴灌节水效果明显，单方水产值和单方水效益明显高于常规漫灌处理，高于张掖市各种作物灌溉水的平均产出效益[3]；制种玉米膜下滴灌节本增收效果显著，较常规大水漫灌效益增加1 818～2 254.5元/hm2。膜下滴灌省工省时，便于规模化管理、节本增收等优势明显，是传统农业向现代设施装备农业转变的重要途径，发展前景市场广阔[4]。但是，膜下滴灌节水技术其前期资金投入较大，整个滴灌系统对管理与操作人员的素质要求较高，建议在农场、土地流转大户等农田集约化程度较高的地块应用，同时新开垦的、地力水平较为贫瘠，沙化严重的地块也可推广应用。
3.1 绩效审计流于形式
由于缺少退出机制的管控，很多国有企业应该退出市场却没有退出，导致“僵尸企业”占有市场资源，一定程度上浪费了资源，而且和非国有企业相比，国有企业在市场参与度方面缺乏竞争力.此外，对于国有企业， 政府存在一定程度上的政策倾斜，进而削弱了市场的优胜劣汰法则，不利于国有企业的健康成长.
3.2 全过程跟踪审计尚未实现
与同区块近年来施工情况对比，东9-8、埕南91-平13、孤南24-斜91、滨5-斜45、桩59-斜40施工平均钻机月速达到了同井深、同类型施工井的最好水平，创下区块指标。
4 国企混改背景下审计工作重点关注内容
国有企业审计工作的关注重点应该随着国有企业改革内容的变化而变化，然而目前国有企业审计的重点仍停留在国有企业的经营管理上，新一轮国有企业改革包括的多项内容还未纳入审计重点.因此，在新一轮改革背景下，审计工作应围绕国有企业改革的重点内容，重点关注混合所有制改革过程中国有资产的安全性、相关改革政策措施的贯彻落实情况、企业的管理情况以及国有资本监管等方面，具体如下：
4.1 国有企业股权多元化改革推进情况
国有企业实施混合所有制改革对于国有资本保值增值、增强国有企业竞争力等方面起到重要作用.因此在推进混合所有制改革的过程中，国家审计应重点关注以下问题：
4.1.1 混合所有制经济的制度设计
（1）读读词语，校正字形。（相机指导掏、欠、缕、幽等生字的写法，并再临写1遍。掏：横折钩往下写。欠：横构写短，撇有风，捺有脚。缕：米字最后一笔是小捺。幽：上宽下窄。）
不同于以往进行的事后监督审计，在混合所有制改革的过程中，审计机关应提前进入，对发展混合所有制经济的制度进行分析评价，审查制度的设计是否完善、是否符合市场经济发展规律，为混合所有制改革奠定基础，从而使得国有经济安全运行.
4.1.2 发展混合所有制经济的过程是否规范
CT检查采用GE optimo660型64排CT扫描仪,检查前嘱患者口服500ml温水充盈胃肠道,15min后检查。患者取仰卧位,常规平扫,扫描参数:管电流22m As,管电压120kv,层间距和层厚均为5mm。扫描范围:自患者右侧隔顶扫描至胰腺钩突下方,可根据患者实际情况调整,扫描后经工作站重建图像,并根据胆管走向实施曲面重建。
审计需重点关注国有资产管理机构是否按照有关政策要求，完善国资管理的相关制度；是否明确与国有资本投资企业的关系和职责；审查在资产收益、管理者的选择以及重大决策的参与等方面是否依法履行职责， 并加强对国有企业的公司治理、战略风险管理、发展方向等方面的监管.
混合所有制改革过程中涉及产权转让和企业重组两大重要内容. 然而在国有企业股权转让、改组改制过程中极易造成国有资产流失，因而对国家审计提出了很高的要求.一方面，审计机关要审查国有企业产权关系是否明晰，不同产权是否进行了全面登记，产权流转过程是否符合规范.另一方面，审计机关要重点关注国有企业重组改制前的资产是否如实评估， 资本交易是否在资本市场公开竞价.通过完善产权保护制度，加强对发展混合所有制经济的过程监督，保护国有资产安全，防止国有资产流失.
这类研究工作通过大量实测数据分析数据包的出错模式，揭示出错的规律.不仅有助于深入理解无线网络传输的特点，还能推断数据包出错的类型、出错位置等信息.在此基础上设计MAC层编码、速率调整等算法能有效提升性能.
4.1.3 混合型企业的管理是否多元化
随着混合所有制改革的推进，企业的性质随着股权结构的变化而发生变化，严格意义上的国有企业数量在减少，更多的是以国有参股企业为代表的混合所有制企业.审计机关需要关注这些混合型企业的经营管理状况，审查是否存在“一股独大”的机制僵化问题，是否存在国有股东代理人与非国有股东合谋从而损害国有股东权益，侵占国有资产的风险.通过审计，加强对国有股东及其代理人的日常监管，促进混合所有制企业有效制衡、平等保护的治理结构的建立.
4.2 国有资本管理情况
在新一轮的国企改革中，明确指出要以管资本为中心来建立国有资产监管体系.国有资产监管机构由管企业向管资本方向转变，因而审计机关要将审计重点放在对国有资本的审计监督上，特别是那些国有参股企业，要加强对管理国有资本投资机构的审计，审查其是否履行出资人义务、国有资本的运营以及预算情况.具体内容如下：
2.1.3 国有企业的产权分离不到位
3)对于网络错误返回码对应页面的响应，由于爬虫系统需要使用互联网，难免遇到网络堵塞等问题，需要针对网络可能发生的多种问题进行分析并编写对应的响应。
4.2.2 国有资本投资运营情况
审计的关注重点是国有资本投资运营企业在投资管理、公司治理、人员管理、绩效考核等方面是否达到预期目标.
穿刺及手术切除标本10%中性甲醛固定，HE染色后在镜下观察。HEHE病理诊断标准：HE染色切片显示以纤维硬化区为中心，周边富于细胞，肿瘤细胞呈上皮样分化，腔内含有红细胞，免疫组织化学染色中Ⅷ因子相关抗原、CD31和CD34中的1项呈阳性。
4.2.3 国有资本经营预算情况
小红。欧阳橘红哭着喊，两手死死地抱紧雷红，小红，你不能离开妈妈，妈妈要和你在一起。雷红吓呆了，任她紧紧地抱着，不哭不动，也不出声。
对国有资本的经营预算审计重点内容是审查国有资本经营预算与其他预算支出是否界定明显边界， 国有资本预算的带领作用是否得到有效发挥.除了以上内容，审计部门还要及时评价混合所有制中国有资本是否具有控制力和影响力，以及非国有资本是否会对国有资本产生影响，进而整体把握国有资本的运营情况.
此外，在改革过程中，国有企业内部一直存在着贪污腐败问题，这一问题不仅造成了国有资产流失，还成为国有企业发展以及深化国有企业改革进程的障碍， 因而国家审计应该重点关注企业是否存在违规违纪、 违反国家经济政策以及内部交易等方面的问题， 通过对国有企业领导人员职责履行情况进行分析评价，进而判断其是否有效预防经营风险，加大审查力度，从而遏制贪污腐败问题的发生，推进国有企业的反腐倡廉建设.审计部门还可以通过对以往腐败案例进行研究分析，找出腐败案件发生的规律性，从而应对新一轮改革形势下可能发生的腐败问题.
5 完善国企混改背景下PPP 项目审计的建议
5.1 建立PPP 项目审计人力资源聚合和使用机制
PPP 项目审计是一个较为新兴的审计领域，只有审计人员具备相关的PPP 专业技能后， 才能更好地发挥政府审计的监督作用.然而随着当前审计监督领域不断拓展、审计监督任务不断加重，审计业务日益复杂，审计机关迫切需要对现有的人力资源科学配置和整合，对潜在的人力资源充分挖掘和提升，引入内部审计人员和社会审计人员辅助审计工作，推动形成审计工作整体合力，最大限度满足PPP 项目全过程跟踪审计工作的需要.
5.2 建立PPP 项目审计结果运用长效机制
审计结果运用是一个由审计机关主导、多部门共同参与的长期系统工程，有助于树立审计监督权威、形成审计监督合力.随着审计管理体制改革的落实， 审计结果运用工作也面临新的更高要求.审计结果应当在部门之间共享，成为选拔或评价领导人员、完善国企新一轮改革方案、提高纪检机关办案效率的强有力依据.全面建立审计结果运用长效机制，搭建互联平台，消除信息壁垒，强化部门协作，推进审计发现问题的整改与落实.
5.3 建立数字化PPP 项目审计新模式
在“大智移云”时代，审计工作必须也要与时俱进，要在建立整合的、全方位的审计信息化体系的基础上，树立智能化的全局观，从整体上去构建智能化审计体系.建立“大数据审计云管理系统”，有助于PPP 项目审计人员解决海量信息与有限资源的矛盾. 通过实时跟踪项目进程体现出的数据信息，探索数字化审计新模式.
参考文献：
〔1〕王磊,李鲁.国企改革与工业发展:改革开放40年的经验与证据[J].经济体制改革,2019(02):99-104.
〔2〕王东京.国企改革攻坚的路径选择与操作思路[J].管理世界,2019,35(02):1-6.
〔3〕李红娟.我国产权制度改革历史沿革、问题及对策[J].经济纵横,2018(11):81-88.
〔4〕姜凌,许君如.新时代我国国有企业混合所有制改革路径探究——基于全球化时代市场经济的视角[J].四川大学学报(哲学社会科学版),2018(05):26-35.
〔5〕谈婕,赵志荣.政府和社会资本合作:国际比较视野下的中国PPP[J].公共管理与政策评论,2019,8(03):62-72.
〔6〕吴伟,丁承,鲁阳晋.混合所有制背景下的PPP 模式与投行创新思路[J].新金融,2014(07):31-37.
〔7〕柴能勇.政府规制视角下的PPP 项目跟踪审计问题研究[J].审计研究,2018(06):41-47.
〔8〕王经绫,闫嘉韬.双重身份视角下的PPP 政府审计问题研究[J].审计研究,2018(03):12-18.
〔9〕方俊,任素平,黄均田.PPP 项目全过程跟踪审计评价指标体系设计[J].审计研究,2017(06):14-21+98.
〔10〕何国成.全面深化改革背景下国资国企审计的若干问题研究[J].审计研究,2014(06):42-47.
中图分类号： F239
文献标识码： A
文章编号： 1673-260X（2019）11-0127-03
收稿日期： 2019-10-07
基金项目： 安徽财经大学研究生科研创新基金项目（ACYC2018262）
标签：ppp项目论文; 混合所有制改革论文; 审计论文; 安徽财经大学会计学院论文;