房地产企业预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题分析，本文主要内容关键词为：税法论文,房地产企业论文,税务论文,环节论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
房地产开发行业采取特殊的税收管理方式，其预售环节少计预计毛利额而少缴税款能否定性为偷税存在争议。围绕这一问题，本文对房地产企业预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题进行分析。 一、问题的提出 某市税务局查处了一起房地产企业偷税案件，经检查，被查企业存在未按规定结算完工产品、少计预计毛利额、多列支期间费用而少缴税款的问题。原因由两方面的情形构成：一是由于企业在销售收入、营业成本、期间费用申报方面不实，造成少缴税款。2009年，该企业多计当期营业税金及附加。2010年和2011年，企业销售未完工产品收入未做处理。二是由于企业未按照《国家税务总局关于〈印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定进行纳税申报。例如2009年产品均未完工，但企业直接以房产预售收入申报营业收入，多计当期应纳税所得额，未完工应暂不结转营业成本，但企业2009年已申报营业成本，且未作纳税调整，少计当期应纳税所得额。 该案例在同一年度既有完工项目、又有未完工项目，其税务处理相互交错。税务机关对其他违法行为的税务处理认识一致，但对该企业预售环节少计预计毛利额而少缴税款能否定性为偷税形成了两种相对立的观点。一种观点认为，预售环节少缴税款不能定性为偷税；另一种观点认为，预售环节少缴税款应当定性为偷税。 二、两种对立观点适用法律依据的差异 (一)定性为非偷税行为适用的法律依据 根据国税发[2009]31号文件第6条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；而根据国税发[2009]31号文件第9条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。由于房地产企业开发周期长，具有成本核算滞后于收入实现的特点。开发产品完工后才能结转成本，在结转成本之前企业销售未完工产品取得的收入是按预计毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额，即销售未完工产品取得的收入缴纳的所得税是预计的，未能计算出未完工开发产品的实际应缴纳的所得税，待产品完工后才能计算出实际应缴纳的所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，以下简称《税收征管法》)第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。此外，《中华人民共和国行政处罚法》(中华人民共和国主席令第63号)第30条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。 因此，房地产开发企业少报销售未完工产品收入是符合少列收入的偷税手段，但房地产开发产品成本结转方式有别于其他企业的结转方式。开发产品未完工前难以准确计算出销售开发产品的实际应缴纳的所得税款，即偷税的具体数额难以确定，只有违法手段，而无法确定违法后果。因此，房地产开发企业少申报销售未完工开发产品收入而少缴的税款难以定性为偷税。 (二)定性为偷税行为适用的法律依据 该房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，在年度所得税汇算清缴时未按国税发[2009]31号文件规定申报缴纳所得税税款部分，根据《税收征管法》第63条规定，应定性为偷税。理由如下：一是根据国税发[2009]31号文件第6条的规定，该房地产企业取得的预售收入就是税法意义上确认的应税收入。因为房地产企业属于特殊行业，其取得收入的方式和来源多种多样，为加强房地产企业的管理，税务总局结合房地产开发经营业务的特点，依据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号，以下简称《企业所得税法》)、《税收征管法》等有关税收法律法规，才制定出《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》。因此，该办法中规定的预售收入也就是税法意义上确认的应税收入，在企业所得税纳税申报时要进行如实申报。二是根据国税发[2009]31号文件第9条的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而且《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》附表三《纳税调整项目明细表》中52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”规定，对房地产企业取得的预售收入，要按计算的预计利润计入企业当年的年度应纳税所得额。因此，对该房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应按预计计税毛利率计算出预计利润，计入当期应纳税所得额进行年度所得税纳税申报。三是根据《企业所得税法》第5条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”的规定，企业应缴纳的企业所得税，是根据每一纳税年度的应纳税所得额进行计算的，跨纳税年度不存在预缴税款。 三、对争议的分析 (一)企业会计准则与税务核算规定差异是产生争议的深层原因 1.企业会计准则对未完工项目核算的规定。按照《会计准则》规定，该房地产开发企业尚未完工的商品房，其所有权上的主要风险和报酬仍在企业本身，企业依然对未完工的商品房实施有效管理，并且保留通常与所有权相联系的继续管理权，同时并不能确定将发生的成本能够可靠地计量。因此，企业按照预销合同向购房者收取的预售房款应作为预收款项，而不应不确认收入，待房屋完工交付购房方时，再确认销售收入的实现。 2.企业所得税制度对未完工项目核算的规定。在税收上，对房地产开发企业所得税采取的是特殊的税务处理方法。对本案涉及的问题，在《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)的第6条、第9条等条款分别作了具体的规定。一是国税发[2009]31号文件第6条的规定“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。二是国税发[2009]31号文件第9条的规定“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料”。 根据上述规定，在税务处理上采取的类似收付实现制的收入确认方式，即无论产品是否完工，与产品所有权相关的控制权、主要风险、报酬以及管理权是否发生转移，只要企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，收入的金额已经能够可靠地计量，就应确认为销售收入的实现。同时，对于销售未完工房产取得的收入，分季(或月)按预计毛利率实行计算预缴所得税，待完工后在完工年度进行结算计税成本。 (二)两种观点均有所偏颇 从《企业所得税法》和《税收征管法》的规定来看，第二种观点的依据似乎相对充分。企业所得税是以年为纳税期间，在经过汇算清缴后的纳税申报就是企业对该年度企业所得税的正式申报，如房地产企业在完工前的年度纳税申报中，存在符合《税收征管法》第63条的情形，则可认定为偷税。 从合理性的角度出发，第一种观点有一定道理，也更加符合作为市场经济主体之一的房地产开发企业的运行规律。但结合《企业所得税法》对于纳税年度的规定看，房地产企业的年度纳税申报即为其该年的应纳税额，在完工年度结转成本后的纳税申报是属于另一个年度的应纳税额，并不改变之前年度的应纳税额，从合理性角度认定偷税金额未确定，缺乏较为明确的法律依据。 但笔者认为，需要关注一个十分重要问题即偷税应当具有故意性。因此，应对该企业是否具有偷税的故意性进行分析判断。该企业虽然没有按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》进行申报纳税，但是其从申报形式上是按照《企业所得税法》进行申报纳税的。对于税法与会计差异，《企业所得税法》第21条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。 那么究竟是依照《企业所得税法》还是依照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定计算应纳税款，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》与其上位法《企业所得税法》及其实施条例有冲突。虽然《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》依据《企业所得税法》第20条“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”和《企业所得税法实施条例》第9条“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，可以制定具体的例外规定。但是《企业所得税法》第5条明确规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第53条也规定，企业所得税按年度计算。而《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》按预计毛利率计算利润申报企业所得税与《企业所得税法》第5条、第53条发生冲突，违背了立法精神，人为地采取分段“预缴”的方式，将房地产企业所得税与企业所得税法的规定相背离。特别是采取预计计税毛利率的申报方式，明显是属于均衡组织财政收入目的，违背了所得税计算的基本原则，破坏了所得税法的严肃性和完整性。 同时，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》自身条款相互矛盾。其第6条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第12条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。第14条规定，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。这意味着，企业可以按照未完工产品通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，然后减去未完工产品按照第14条规定计算出的成本以及营业税金及附加、期间费用等计算当年度应纳税所得额。但第9条直接否决了第12条和第14条，在计算企业未完工产品正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》当年度的应纳税所得额时，直接绕过企业可以按照未完工产品通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入计算出的产品成本，以预计毛利额代替了成本计算。 笔者认为，如果不考虑该企业未按规定结算完工产品、多列支期间费用等其他税收违法行为，仅仅因其预售环节少计预计毛利额而少缴税款而定性为偷税欠妥。 四、对策建议 (一)企业必须高度重视税法与会计核算的差异导致的企业财务风险 税法与会计核算的差异导致的企业财务风险是企业经营过程中尤其需要注意避免的风险。由于根据目的和功能的不同，会计核算制度更加注重的是真实反映企业财务状况经营成果和现金流量等会计信息，以便为财务会计报告使用者能够依据准确、可靠的会计信息做出决策；而税收作为组织财政收入和经济调节杠杆的主要职能，意味着国家税收收入及时、均衡地组织入库是其工作重点。在此背景下，无论是永久性差异还是暂时性差异，都会对经营者带来潜在的风险。本案中，企业更多的是执行会计准则，没有很好地依据税法处理税法与会计核算的差异导致的税收风险，形成了企业经营损失。 (二)加强税收规范性文件的制定管理 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》属于2008年《企业所得税法》实施后少有的行业企业所得税管理办法，这需要税务机关在制定过程，坚持税收法定原则，不可随意立法。尤其是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对所得税法及其实施细则许多重要原则进行了改变，涉及如此重大的税收政策调整，应当制定规章，而非简单以税收规范性文件的形式制定，且在制定过程中，应当采取书面、网上征求意见或召开座谈会、论证会、听证会等多种形式广泛听取社会各界尤其是房地产开发企业的意见，经过充分酝酿之后方可出台。 (三)进一步推动企业所得税法和企业会计准则相关规定的融合 随着企业会计准则的不断规范以及和国际接轨，2008年的所得税法在较大程度上推进了税法与会计准则的融合，但是也保留了税法与会计差异的“后门”。而随着时间的推移，税务机关通过这个“后门”将差异不断拉大。随着差异范围的进一步加大，会计与税法差异给纳税人和税务机关都带来了一定的困惑。对于企业，在会计核算上无疑要增加核算难度并随之带来税务风险。而对于税务机关来说，对差异的界定和法律适用的选择，以及为防范基于差异而产生税款流失又必须增加强征管力度，总的来说征收成本和征管困难无疑是要增加的。 从世界范围内来看，目前处理会计与税务的关系主要是财税统一模式和财税分离模式。财税统一模式是最有利于纳税人经营发展和遵循税法。但从中国目前国情看，短期内消除两者差异不具有现实意义和可行性，努力缩小会计与税务差异将是一条可行的路径。标签：企业所得税论文; 房地产开发经营业务企业所得税处理办法论文; 应纳税所得额论文; 税务会计论文; 企业所得税汇算清缴论文; 税收原则论文; 合同管理论文; 税收征管法论文; 收入确认论文; 会计论文; 税法论文; 销售毛利论文; 所得税费用论文; 合同毛利论文; 差异分析论文; 企业税务论文; 会计确认论文; 销售分析论文; 企业经营论文; 房屋预售论文;