税收公平原则下我国营改增“扩围”的顶层制度设计，本文主要内容关键词为：税收论文,公平论文,原则论文,制度论文,扩围论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公平是人类社会文明程度的重要标志。收入分配公平事关国家与国民的财产权和财产损益，是任何国家在任何时期都必须关注并加以妥善处理的问题。税收公平原则是收入分配公平价值在税法领域的具体体现，税法能否体现公平原则直接关系到国民财产权益的安全与保障。根据《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》的规定，扩大增值税征收范围，相应调减营业税，实现结构性减税是我国财政体制深层次改革的一个重要目标。上海、北京、广东等地“营改增”试点及其将在全国各地全面实施的“营改增”制度建设及其运行机制，能否建立在税收公平正义价值的基础上，能否推进我国收入分配制度的深层次改革，引起社会各界的广泛关注。
一、税收公平原则内涵的重新解读
当前，税收公平原则已经成为现代市场经济国家公认和普遍遵循的税法基本原则，已成为贯穿于这些国家全部税收法律制度之中，对税法的制定和实施具有普遍指导作用的准则。税收事关国计民生、社会安定和经济兴衰。能否保障税收有助于社会经济的稳健发展，在很大程度上取决于税法基本原则的设计能否恰如其分地体现人类最初最原始的欲望——税收分配的公平，也就是当下营改增试点所涉及的深层次的税制改革能否真正地体现公平正义价值的问题。
税法公平原则的理论内涵是随着社会历史的发展而得到不断地发展。当古代中世纪遗留下来的苛重而不公平的税制在已出现资本主义生产方式的欧美国家遇到极大阻力之时，一些见识卓越、富有远见的学者试图按照资本主义生产方式的需求来改革旧有的税法。于是，税收公平原则应运而生。威廉·配第是提出税收公平原则的第一人，他在《政治算术》中论述了“公平”、“简便”、“节省”的税收原则，并认为税收公平原则是税收对各类主体和对象都要无所偏袒、普遍征收，且不能过重[1]。亚当·斯密则首次将税收原则上升到理论高度，他在《国民财富的性质和原因研究》一书中提出“平等”、“确定”、“便利”及“最少征费”的税收四大基本原则，其中的平等原则包含取消免税特权、依法普遍征收，按受益比例即每个国民按国家保护下所得收益(个人收入)的比例缴纳税款[2]。阿道夫·瓦格纳在其代表作《财政学》中提出“社会正义原则”，其中包括“普遍征税”和“平等”两个具体的原则。所谓平等原则就是应根据纳税人纳税能力的大小来征税，以使其税收负担与纳税能力相适应[3]。无论斯密按收益比例缴纳税款的自由主义公平，或是瓦格纳按负担能力大小依所得增加而累进纳税的社会政策公平，这两种有关受益原则和能力原则的学说对后世产生了巨大的影响，形成了长达几个世纪的学派分流，一个支派就是由奥意财政学者建立的公共产品学派①，另一个就是实用主义学派②。两大学派学说的不断交融，极大地促成了税收公平原则理论体系的形成：其核心内核在于以考虑纳税人纳税能力为前提，同时尽量考虑纳税人受益情况，即公共产品的供给问题成为实现税收公平正义的题中之意。正如美国财政经济学家理查德·马斯格雷夫指出：“税制应是公平的。也就是说，每个纳税者应对政府费用承担他‘合理的份额’”[4]。
税收公平原则对于税法的制定和实施具有普遍指导作用。而税法事关社会财富的重新分配，能否以分配正义为价值取向，事关每个社会成员能否获得应得的精神或物质财富。亚里士多德指出“分配正义”涉及财富、荣誉、权利等有价值的东西的分配，对不同的人给予不同对待，对相同的人给予相同对待，即为正义，所有人都同意公正的分配必须根据美德而进行[5]。格拉古·巴贝夫赋予分配正义以现代的含义：“国家保证人人都得到一定程度的物质财富”[6]。而约翰·博德利·罗尔斯则开始把分配正义与社会正义或经济正义相联系，探讨社会或国家如何在人们中间分配财富、机会和资源[7]。可见，分配的正义应当是贯穿于税收公平原则的一种价值取向，税收的分配应当是一种公平主义的分配，而“公平主义”，指的是社会分配制度应当以“分配面前人人平等”为价值取向，保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待，或享有平等的一份，或享有平等的资格，不使某一部分社会成员因人为因素而遭遇到任何形式的优待或歧视。
在当下，我国税收理论界和实务界开始接受税收公平原则作为税收立法的重要原则，但如何在具体的税制税种设计中切实地体现税收公平正义价值取向却仍处于探索阶段。这显然与税收公平原则内涵及其我国实施环境的复杂性密不可分。我们认为，对于税收公平原则的内涵，除了解读为在整体意义上体现为国家与国民之间在社会财富收入分配上的公平，在个体意义上则体现为纳税人与纳税人之间的税负公平，还应当强调税收实质公平的实现。也就是说，税制的设计，除了追求纵向公平与横向公平的和谐，同时还须达到税收形式公平与实质公平的高度融合。一直以来，我国强调观念层面和形式层面的税收公平，却忽视了实质层面的税收公平；强调纳税人之间权利与义务分配的公平，却忽视了政府与纳税人之间权利与义务分配的公平。因此，税收公平原则的第一要义应当是税收的实质公平。税收实质公平不仅涉及经济利益分配的公平，还涉及与此密切相关的政治、道德伦理等方面的社会公平。社会主义市场经济条件下，和谐的公平是经济公平与社会公平的统一，包括税收在内的社会经济分配制度应当始终以“分配正义”为价值取向，保障每个社会成员在相应财富、机会和资源的分配中受到公平正义的待遇，不因权贵，不因位显，不因富豪，不因贫贱而受到丝毫的不公正、不平等的对待。同时，我们亦应当充分认识到，目前我国税收公平原则具体落实的重点，应当首先解决“政府与纳税人之间的权利与义务的公平，然后才是纳税人之间权利与义务的公平分配问题。如果政府与纳税人之间权利与义务的公平问题没有得到有效的解决，那纳税人之间权利与义务的公平问题就缺乏应有的前提和基础。”[8]显然，要理顺这种关系目前仍有一定的难度，因为它还涉及我国政治体制和行政体系的深层次的改革问题，即使新一届政府已经开启收入分配制度改革之门[9]，但要真正构建一个公平正义的分配制度，还需要培育良好的财税法治环境、顶层的制度设计、具体的规则实施，等等，显然不可能一蹴而就。
二、我国增值税“扩围”的难解之题
诚然，增值税“扩围”能否达到推动财税体制改革，进而促进经济结构调整、企业转型升级和经济发展的目的，关键在于其制度设计及其运行机制上能否真正地体现国家与国民之间、国民与国民之间收入分配的公平原则。而坚持税收公平原则，不是简单地要求纳税人自觉纳税，而是要求国家课税不能过多过度，不能人为地造成国家与国民之间、中央政府与地方政府之间，纳税人与纳税人之间的税负不公，不能影响纳税人原有的生活质量或投资倾向。而目前营改增的扩围，显然遭遇到一些难以想象的难解之题，而这又与税收公平原则得不到充分体现有着密切的关系。
(一)中央与地方收入分配不公
我国实行分税制，增值税和营业税分别归属中央和地方税种。其中，营业税构成地方税收体系的主体税种和第一大税种。全国90%以上的营业税归属于地方政府的财政收入，而增值税则由中央与地方政府按照75︰25的比例共享。据统计，2011年营业税收入占地方财政收入的25%左右，增值税收入则占地方财政收入11.5%左右[10]。可见营业税收入在地方财政收入中占有举足轻重和不可或缺的地位。实施“营改增”以后，增值税的征收范围呈现扩张态势，而营业税的征收范围自然呈缩小趋势。这一扩一缩，预示着中央政府的收入逐渐增加，地方政府的财政收入逐渐减少。而当营业税最终面临征税范围被增值税取代之时，则地方政府的财政将大幅减少，从而带来财权与事权的不平衡，财权的不足将使地方政府缺乏足够的资金来履行越来越繁重的各种职能，同时也会怠于履行课征增值税的职能，给税收的及时入库带来消极的后果。
(二)税制设计不合理致使企业间税负不公
营改增以“结构性减税”为政策目标，旨在减轻企业的税负，并调整国家与国民分配不均的现状。据2012年9月政府公布的数据，上海营改增试点的前3季，使企业减税达170亿[11]。但根据民间的统计数据，营改增试点实现的减税，却并未真正达到结构性减税质和量的要求，具体表现为：
1.税制设计不合理致使部分企业税负不减反增。在上海试点中，小规模纳税人大多由适用5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，税负明显下降；但一般纳税人的减负却并不理想。根据2012年3月中国物流与采购联合会对上海65家物流企业调查的结果显示，这些企业运输业务平均负担率从营改增试点之前的1.88%，上升为试点后的4.2%，上升幅度为123%，税负上升的主要原因在于试点政策规定交通服务类企业适用11%的税率大幅度高于原5%的营业税，而大部分成本又无法作为“进项”加以抵扣③。针对上述情况，上海、广东不得不设立专项基金予以过渡性财政扶持。但若推广至全国，其他地区很难有足够财力设立专项基金。同时，这种政策缺乏可操作性，在确定税负是否增加、增加数额的计算上税务机关拥有较大的裁量权，企业的权利难获保障。
2.征收“过头税”使部分企业尤其是中小企业税负不降反升。在财政收入增速大幅下滑的总趋势下，2012年全国公共财政收入117 210亿元，比去年同期增长12.8%；增幅同比回落12.2个百分点，其中税收收入增幅回落10.5个百分点[12]。同时，地方财政收入亦告别高增长，增速普遍大幅回落，使各地方政府面临较大的收入压力，往往通过加强征管的手段保证收入，甚至征收“过头税”，使企业尤其是中小企业的负担不降反升。例如，据媒体报道，各地已经将个体工商户增值税和营业税起征点提高到2万元，即月营业额在2万元以下的个体工商户无需纳税。但因许多中小型企业营业额都是税务部门估计的，部分税务部门在起征点提高的情况下，往往将营业额随之估高，致使企业实际税负大幅度上升。
(三)试点选择性带来地区行业间税负不公
在纳税人与纳税人之间的关系上，税收公平原则要求不因纳税人所在的区域或行业不同而承担不同的税负。而本次营改增试点却因为涉及的地域和行业有限，因而仍然存在着企业之间、个人之间税负不公的现象。
首先，由于改革初期仅在部分地区的部分行业中进行试点，在短期内必然会造成试点地区试点行业与其他地区和行业企业间的税负不公，可能会导致区域优惠政策的“洼地效应”。而要消除改革过渡期这种税负不公的现象，唯有通过加快推进营改增在全国范围全面实施或至少扩大到尽可能多的地区和行业，以杜绝税负不公的现象或将其程度降至最低。
其次，营业税所涉及的服务行业的复杂性必然导致其税率档次设计的复杂性。而营业税改征增值税后，在实体制度设计上，从国际经验来看，增值税的税率档次无法像营业税那么多，名义税率设计的单一性很难适应服务业的复杂性，必然导致实际税率的差异和现实的税负不公；在现实程序操作上，服务行为中发生的各种收入、成本费用(包括材料、人力、技术等)的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认，相对于产品流通领域更为复杂，与税基相关的要素难以确定，容易造成税负畸轻或畸重的情况。
其三，占据较大比例的服务业中小企业只能作为小规模纳税人，其所开具的增值税普通发票对于一般纳税人来说不能作为进项税抵扣，同等条件下一般纳税人将倾向于与一般纳税人进行劳务交易，使小规模纳税人在市场中处于不利地位，这在本质上也属于税负不公的表现。另一方面，在一些特殊的服务行业(如律师、会计师等)，以年销售额500万为标准，把纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人二类，分别适用6%和3%税率，但前者能够抵扣的范围及幅度都极为有限，而仅对小规模纳税人实行低税率，不利于现代服务型企业做大做强。
(四)税收累退性加剧高低收入者税负不公
增值税符合税收中性原则，主要体现在增值税一般不会给纳税人带来除了税款之外的负担，而且避免对市场经济正常运行的干扰，这是其最具魅力的地方。但同时增值税因具有累退性而被学者认为增值税也具有隐形的不公平性。美国是增值税思想的发源地，但却是经合组织中唯一没有适用增值税的国家。2005年布什总统任命的专家组出台了《美国税法改革报告》，该报告认为美国适用增值税的时机尚不成熟，主要原因是增值税具有累退性，这着重表现为增值税在税率上采用单一的比例税率，造成收入越高的阶层实际承担的税负占总收入的比重越低，收入越低的阶层实际承担的税负占总收入的比重越高的累退现象，与纵向公平原则相违背[13]。就我国而言，增值税转型后其累退性的制度性原因主要是适用较为单一的名义比例税率(包括17%和13%两档)，虽然试点方案中增加了11%和6%两档税率，但与增值税领域企业的复杂性相比仍过于单一。况且国际上增值税改革的趋势是要求设置单一的增值税税率，或者尽可能地减少税率的档次，这似乎在发扬增值税中性特征的同时又加大了其累退性的内在缺陷。因而两税合并后，增值税收入将达到占总税收50%以上的高比例，此时其累退性隐含的不公平性将会得到淋漓尽致的表现，带来高收入阶层与低收入阶层之间严重的税负不公，并加剧贫富两极分化扩大的趋势。
(五)抵扣不完善导致企业遭遇重复征税
自2012年1月上海市在部分行业率先实施营业税改征增值税的试点改革以来，增值税小规模纳税人的税负下降较为明显，而有部分一般纳税人的税负则是不降反升，主要表现在某些交通运输企业和部分服务型企业。增值税进项税额抵扣一般有“凭票抵扣”和“计算抵扣”两种方式。在改革试点区域，交通运输业企业都实行“凭票抵扣”制度。但在现行税收制度下，一些交通运输企业难以从许多加油站和汽车修理店取得增值税专用发票，其进项税也就不能得到充分抵扣。同时由于运输企业负担的路桥费并未被纳入可抵扣的范围，相应地也就无法抵扣进项税额。另外，还有一些服务型企业，如律师事务所、会计师事务所、咨询公司等，由于其服务项目和经营方式的特殊性，其可以抵扣的购进设备等的进项税额很少。而作为其主要支出的人工费、物业管理费、交通费、房租费、邮电通信费等，在目前并未被纳入到抵扣范围，所以其大部分支出也不能作进项税抵扣，而实行“营改增”后，由于税率提高，导致改革后实际缴纳税款反而多于改革前。
三、导致营改增制度设计不公的深层次诱因
营改增的改革初期之所以未能良好地达成预期的目标并出现一些消极的现象，关键在于改革的设计者过于关注宏观经济政策寻求效率的近期目标，忽略了改革本身所应长远而充分体现税收公平原则的分配正义价值，忽略了改革须以财税法治为保障而通过正常立法途径作好制度的顶层设计，从而直接影响着改革的广度和深度。毕竟营改增试点及其扩围涉及课税范围、税基、税率、减免范围等核心税收要素的调整乃至整个税制深层次的改革，因而有着“四两拨千斤”、牵营改增“一发”而动财税法改革之“全身”的意义，其复杂程度及其面临的困难不亚于我国1994年税制的全面改革，这涉及一种长期的税收法律制度安排和内在运行机制设计而绝非仅仅短中期的宏观经济政策目标所能从根本上加以承托的。
(一)仅以宏观经济政策为改革的直接目标并非高屋建瓴之举
营改增试点、扩围及其不久将来的全国范围的全面实施，其直接动力来源于实现我国宏观经济政策目标的迫切要求。为应对国际金融危机的影响，我国制定了兼顾“稳增长、调结构、控物价”的三重经济政策目标，而达到此政策目标且副作用较小的一个可行途径，就是推进结构性减税。而能否通过近期的营改增使结构性减税落到实处，关系着我国这一轮宏观调控的成败。
“结构性减税”一词，最初是2008年12月底中央经济工作会议提出来的，这是一种税收有增有减、推动结构性调整、降低税负的税制改革方案，有助于提升产业结构，抑制经济下行，促进国民经济稳健发展[14]。而先行选择上海为营改增试点并逐渐扩围，进而在全国全方位实施，以增值税替代营业税，则是2012年中央政府继续落实保增长、扩内需、调结构、惠民生的结构性减税政策的极为关键的一步。但结构性减税毕竟不同于全面的减税，其所牵涉的税种是有选择的，所实行的是小幅度、小剂量的税负水平消减。这种“有限度”的减税，需要精密的计算、科学的评估、实事求是的复核，也就是需要一种科学的制度设计相配合。随着社会化大生产专业分工日趋细化，营业税按各个流转环节的营业额全额征税而不能抵扣购进商品和劳务所含的税款，导致出现严重的重复征税。因而有必要顺应国际税制改革大势，尽快实现营改增，仅就各个流转环节的增值额征税，能使商品、服务的税收含量不因流转环节的增多而叠加提高，从而增进企业活力，促进经济健康可持续增长④。但事实上，我国在推行试点时，只强调了增值税可避免重复征税的特征，却没有很好地推出相应的抵扣措施，以致包括物流业、鉴证服务业从适用税率由3%或5%提高到11%或6%之后其成本却得不到合理的抵扣，企业得不到减税的甜头却相反尝到了增税的苦头。虽然其下游企业能够依法获得抵扣的益处，但企业本身并没有得到实在的利益，适用税率提高了，课征营业税时重复征税的弊端没有明显的克服，从而严重抑制着现代服务业纳税人增加固定资产投资、进行技术改造、发展出口贸易和外购服务的积极性，难以推动企业内部结构调整，促进以科技创新和高附加值为特征的现代服务业的发展，使推动经济转型升级的重要战略举措难见成效。
(二)并未确立以税收公平正义作为改革的价值取向
显然，随着本轮营改增的深入，税制改革将跨越营业税与增值税两个税种转换的本身而深刻地影响到我国两大主体税种即增值税与营业税在税收体系中的地位，影响到两大课税利益主体即中央政府与地方政府收入分配体制和机制的重新洗牌和调整，影响到两大管理机构即国家税务机关与地方税务机关的分合存舍等问题，影响到国民收入分配领域国民各种利益关系之间的大碰撞、大调整和大变革，但由于改革的设计者过于关注宏观经济政策的近期目标，而忽略了改革本身所应长远而充分承载的税收公平原则的分配正义价值，从而直接影响改革的广度和深度。
正如上文已经提及的，政府与纳税人之间、纳税人与纳税人之间的税收分配应当贯穿分配正义的价值取向，保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待，不使某一部分社会成员因人为因素而遭遇到任何形式的优待或歧视。然而这种分配正义的价值取向，却是目前我国营改增制度设计所十分欠缺的。由于营改增仅限于试点城市的试点行业，而不是全国的全部服务行业的全面推广，因而不仅会因不同地区税种差异而导致不同地区企业之间税负的不公平，且因不同行业适用差别税率而导致不同行业税负的不公平，而且会由于同行业适用差别税率导致同行业不同企业税负的不公平。同时，本次改革涉及作为中央税种的增值税逐渐取代作为地方税种的营业税的过程，也易导致中央政府的财权进一步扩张，地方政府的财权进一步缩小，从而带来中央政府与地方政府在税收分配上更加明显的不公，其结果将使事权愈来愈重而财权愈来愈小的地方政府更加重对土地财政和行政性收费的依赖，并最终带来纳税人税费负担的日益加重。
(三)并未从财税法定原则高度通过立法为改革实施顶层设计
由于本次改革将透过税种的转换触及财税体制的深层次问题，因而有着四两拨千斤、牵营改增“一发”而动财税法律制度改革之“全身”的意义，其复杂程度及其面临的困难不亚于我国1994年税制的全面改革。这就需要认真地做好改革的顶层设计，不仅以分配正义为价值取向，而且以财税法治为制度保障，确保改革整体效益的良好实现。财税法治的核心是在财税法定原则下由代表全体人民意志的全国人民代表大会及其常委会通过法定程序制定财政税收法律来规范所有的财政税收活动，这既是实现国民收入分配正义的制度要求，也符合现代税收国家⑤的根本要求，是应为、可为和可行的。
客观地说，目前我国市场经济和公共财政的进程已为税收国家奠定了经济基础，税收构成财政收入基本来源的现状也具备了逐渐向税收国家转型的形式特征。但遗憾的是我国财税法治进程极为缓慢，税收法定原则得不到良好的执行。我国《立法法》第八、九、十条明确规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度，只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”；如果上述“规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”，但“授权决定应当明确授权的目的、范围”，“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”[15]。对照之下，我国由全国人大及其常委会主持的税收立法寥寥无几，仅有一部程序法和三部分实体法。占我国税收收入60%以上的流转三税增值税、营业税和消费税，其课税依据皆是国务院发布的行政法规，且皆冠以“暂行条例”之名。而营改增试点及其扩围的实施依据更是仅为财政部和国家税务总局印发的规范性文件，并无全国人大及其常委会具体、明确的“转授权”，却涉及对原税种、征税主体、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素的改变，显违上述《立法法》有关税收法定的规定⑥。这种形式上法律缺位的状况意味着税收分配不是由作为国家立法机关的全国人大及其常委会的法律规定，而是由作为国家行政、执法机关的国务院或甚至由财政部和国家税务总局来主导，从而导致政府集收税者、用税者与征税规则制定者于一身，与财税法治原则严重相悖。因此，借营改增改革契机推进财税法治就显得十分的紧迫。
四、完善我国“营改增”制度设计的几点建议
营改增试点不仅涉及转换税种以实行结构性减税，更牵动着我国财税制度深层次的全面改革，相对于单纯的宏观经济政策目标，以税收公平正义作为深层次税法改革的价值取向，对改革的顶层设计提出了更高且更多维度的要求。由于改革必然涉及国家与国民财产权的分割与处分，理应坚持财税法治原则，由全国人民代表大会及其常委会主持税收立法才具有正当性，才能对税制改革每一阶段、每一步骤所可能遭遇到的复杂难解之题做出从容应对的制度设计。
(一)以财政法定原则指导营改增的顶层设计
财税法治在实质上要求依法治税，在形式上要求财税法定，也就是说任何一种新税的课征或对原有税收要素的改变，必须由全国人民代表大会及其常委会主持进行，并通过正常的立法程序予以制定。鉴于营改增涉及财税制度的深层次改革，应当贯彻执行《立法法》有关财收法定的原则规定，从修改《预算法》和制定《增值税法》着手，做好由营改增开启的分配财税制度改革和收入分配改革的顶层制度设计。
1.尽快制定《预算法》修改案。素有“经济宪法”之称的《预算法》⑦，事关国家与国民的收入分配，财政收入支出与民生息息相关，既关系着国民财产税收的分割，又关系着教育、社保、医疗、环保、治安等公共产品的分享。在历经16年的修改，其修正案草案在互联网上广泛征集到31万多条意见和建议之后，全国人大常委会应当尽快将其纳入立法程序，力争在今年合适时机通过修正案[16]。在修正案的讨论过程中，应当坚持分配正义的价值取向，在具体制度的设计上，着重处理好以下几种关系：其一，国家与国民的关系，即逐步解决流转税重复征税致使生产流通领域税负过重的问题，在国家财政可承受范围内实现结构性减税，以让利于民、增强市场经济活力，进而通过整体意义上税收公平的实现，促进国家财政的可持续发展；其二，纳税人间的关系，即通过课税范围、税基、税率、减免范围等税收要素的设计增进税收中性，缓解货物与劳务领域税收政策不一等问题导致的行业税负不公，增进个体意义上纳税人之间的税负公平；其三，中央与地方政府的关系，即应贯彻财政平等主义、财权与事权相统一原则，完善财政分配体制，改变财力过度集中于中央的现状，理顺中央与地方政府的收入分配关系。
2.尽快制定《增值税法》。现行《增值税暂行条例》经历近20年的实施，虽经数次修改，但仍存在着立法依据不足、立法层次不高，具体制度设计未能良好地体现分配公平正义的价值取向以及可操作性不强等诸多问题。为此，应当乘营改增试点逐步推广至全国范围内全面实施之前，尽快制定《增值税法》，在立法上采取“有进有退”的策略：“进”是指勇于进取，在立法目标的设定上深谋远虑，力争使税收立法最大限度地体现分配正义的价值取向。“退”则表现为退而有度，退一步则进二步，设定在营改增过渡期通过牺牲一定的分配正义降低现实阻力，以求更长远的进取。这就要求在具体制度设计上恰如其分地把握公平性与效率性的平衡协调性。根据分配正义的要求，在实体税制上，主要应设定统一、合理的税负水平以降低企业税收负担，克服地域、行业差异导致的企业税负的不公，以建立具有统一性、现代化和消费型特征的现代增值税制为目标，并同步深化分税制改革、完善地方税系以保障地方财力。
(二)理顺中央与地方政府间收入分配关系
上海的试点中由于其国地税合署办公的特殊性，以及试点期间采取“既得利益返还”的过渡政策，中央与地方的矛盾并未明显显现。但推广至全国，考虑到长远的情况，由于当前地方财力对营业税的倚重程度过高，营改增完成后若不及时调整增值税的现有分享模式，短期内，地方政府财力是难以通过其他方式得到恢复的。因而应当未雨绸缪同步深化分税制改革，积极开拓新的地方主体税源以保障地方财政利益。
1.增值税扩围须同步深化分税制改革。考虑到营改增对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，可以采用“彻底改革型”的思路，即营业税改革与深化分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上重新设计整体分配方案，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。在处理中央与地方财政收入分配关系上要坚持保障地方长远财力的改革原则或指导思想。具体而言，在改革初期可暂不调整增值税的共享比例，对地方收入减少的部分可通过中央财政的税收返还来解决；从中期看需在综合考虑各地经济发展程度、人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方政府财政收入能力等诸多因素后，重新调整增值税的共享比例，适当向地方倾斜以保证地方财力的充裕；从长期看需利用货物、劳务税改革之机，根据新税制体系及其未来发展需要，改革现有分税制，合并国税和地税两大机构，并对现行财政体制及中央与地方的财政关系加以调整，明确中央与地方的收入归属和财政支出责任等[17]。
2.重建地方主体税种及地方税种体系。仅仅依靠增值税分享比例的调整，实际上还不能有效地保障地方财力。应促使国税局与地税局合二为一，由中央统一行使征税权，各地税务机关根据授权具体负责征税。在此基础上挖掘新的地方主体税种、完善地方税系。目前，我国18个税种中只有增值税、营业税、消费税、企业所得税和个人所得税等五大税种，其中营业税和个人所得税属地方税分别约占税收总收入的15%和6%。而城镇土地使用税、资源税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、契税和土地增值税等13个税种收入和共占比不到10%。显然，即使将这13个小税种全部划归地方财政，也很难弥补营改增之后地方财力的空缺。有鉴于此，除了增值税共享之外，新的地方税源的开拓和发掘，肯定要涉及“增设新税”或“改制老税”。近年来一些拓宽地方政府税收来源的税制改革逐步推进，特别是2010年我国将多项税制改革措施列入年度经济体制改革重点工作，包括出台资源税改革方案，统一内外资企业和个人城市维护建设税、教育费附加制度，逐步推进房产税改革，完善消费税制度等，其中涉及的税种除了消费税以外，其他均是地方政府的收入来源。这些税制改革的推进为地方税系的完善打下坚实的基础，从国际经验看，特别是财产税和资源税更可能成为地方的主体税种。上海和重庆已于2011年开始房产税改革试点，且目前也有扩围之势，在通胀压力尚且可控的情况下，应抓紧时机重构地方税法体系，推进资源税、房产税改革，并在最终使其成为地方税收体系的重要税种。
(三)切实推进结构性减税
为稳步推进“营改增”试点，应当直接启动降税收总量、降税率等深层次改革，确保结构性减税落到实处，让所有企业都有机会获得减税减负。
1.降低全国年度征收增值税的总量。既然“营改增”的推行旨在为企业减负，为了达到减负的目的，就应当在年度增值税收入总量上加以控制，也就是在去年全国增值税收入总量的基础上，减少今年的征收总量，而不再去关注或甚至达到如往年那样去实现增加税收20%的增量指标。有专家估算，以目前的增值税标准税率水平计，每降低一个百分点，可获得减税2 000亿元的规模效应。再加上附属于增值税之上的教育费附加、城建税和地方教育费附加而带来的减税，其减税总规模可望达到2 500亿元上下。在当前宏观经济政策抉择异常艰难的情况下，作为推进结构性减税主要举措的“营改增”，其意义不可小视。
2.降低增值税的税率。所谓降低增值税税率，是指对于因行业特点罕有可抵扣税项而导致的税收增加的现象，与其对每个企业进行财政补贴而增加行政成本，或因财政补贴审批程序复杂而企业难以得到预期补偿，不如直接调整行业税率，能以更低成本简单直接地达到减税效果。从国际经验来看，实行现代增值税制的国家，如新加坡、澳大利亚、新西兰等，一般都是适用单一税率且税率较低。根据我国现状及试点的情况，未来可设计三档增值税税率：(1)降低标准税率。考虑到纳税人宏观税负过高、内需疲软、物价高企和企业税负过重等因素，应当将现有的二档标准税率改革为一档，即删除17%一档，仅保留13%一档，从而将标准税率从17%降到13%。(2)设置优惠税率。实施增值税的国家，普遍在民生必需品等方面适用优惠税率。我国可以认真借鉴之，并根据我国国情，对于高新技术企业、物流行业、通讯行业、银行业、食品、医药、餐饮、家副产品等民生必需品生产经营业、废旧物资回收业等可以适用6%的优惠税率。(3)保留零税率。基于国际上贸易自由化的要求，对于出口货物和劳务应适用零税率。
3.不征“过头”税。为了避免征收“过头税”，国家税务总局应当改变下达“征税计划”或下压“征税任务”的做法，以量能课税原则指导税收立法和执法实践，从而使结构性减税不再成为“美丽的画饼”，使所有的企业能够真正在结构性减税中受到减税的实际利益，切实提升企业的竞争力和技术更新换代能力。
(四)缓解增值税累退性的潜在不公
增值税名义税率等要素形式上的公平往往是实质税负不公的制度性因素，这就需要通过“游离于基本制度之外”的优惠措施予以缓解。我国增值税优惠措施采取的方式较多，优惠项目也更多且更为复杂，运用不当同样会带来税负的不公。因此，无论是针对我国现行增值税或是营改增后的优惠措施，都存在有很大的调整完善空间。改革应以减少税收优惠、简化税制为原则，尽可能减小免税交易范围，避免造成对经济的扭曲，缓解累退性。
1.应限定免税和低税率措施的范围。我国增值税优惠政策的范围比较宽泛，部分行业属于生产经营的中间环节，如采取免税优惠，则将使下游企业的进项税得不到抵扣，从而破坏了抵扣链条的完整性。因此，建议将免税优惠尽量限定在最终端消费环节和基本生活消费需要领域。对于最终零售企业而言，由于面对最终消费者，本身不存在抵扣进项税的需要，个体消费者也不存在要求开具增值税发票进行抵扣的要求。
2.提高优惠措施应对增值税累退性的有效性。国际上较为理想的增值税通常采用标准的单一比例税率，这也是我国增值税未来的发展方向。但增值税是以消费额为税基的流转税，一般情况下富者的消费支出比例相对于穷者要低，这导致了增值税累退性这一较为隐蔽的不公因素。基于此，我国在设置增值税优惠税率时应当立足于税收公平、征管高效和降低税收成本的原则，可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣、对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助(或通过阶梯定价)等方式在一定程度上缓解累退性。
3.以即征即退或先征后退的方式协助优惠措施的过渡。改革过程必定会涉及优惠措施衔接的问题，一方面是来自于增值税合并营业税后，纳税人原有营业税的优惠措施过渡问题，另一方面是增值税制度内部完善而形成的原有增值税纳税人享有的优惠措施如何向新规则过渡的问题。我们认为即征即退或先征后退的方式可以作为优惠政策的过渡方式，因为这两种方式不仅不会破坏增值税的抵扣链条，还能实现先前政府所做出的承诺，使纳税人的依赖利益得到充分的保障，而且其鼓励目标较为明确，类似一种财政补贴措施。
(五)消除不同地区、行业间的税负不公
针对目前“营改增”仅限于试点城市试点行业，而不是全国的全面推广，从而带来“不同地区税种差异导致不同地区企业之间税负的不公”、“行业适用差别税率导致不同行业税负的不公”和同行业适用差别税率导致同行业不同企业税负的不公等问题，我们认为，营改增的试点时间不宜过长，在上海、北京和广东等省市取得经验后，应当及时立法，制定相应的规范，在全国全面推进营改增，即使考虑到循序渐进的问题，也应该按照行业，而不是地区稳步推进。例如，首先在服务业或物流业全面实施，然后逐渐推广到所有行业。否则的话，无论税负高低，都将带来地区间税负的不公并导致地区发展的不平衡，尤其对于已经实行全国性网络化经营的物流等行业，更不宜采取地区差别税负，从而导致新的地区分割，造成非试点地区物流行业的萎缩[18]。同时，及早制定切合实际的行业抵扣规范，根据各行业能予抵扣的运行成本大小，进而确定合适的税率，以免造成行业之间税负的不公平。其三，应在营改增试点中缩小行业内一般纳税人与小规模纳税人的税率差距，同时加紧制定相应的规范，根据增值税仅对增值额征税的本质特征，明确相关行业可抵扣进项的范围，使一般纳税人的经营成本得到合理的扣除，尽可能缩小一般纳税人与小规模纳税人在营改增试点中的实际税赋差距，以切实可行的税收措施，鼓励不同类型的企业通过良性的竞争，做大做强，实现生产方式的转变、经济结构的转型升级，促进市场经济的稳健发展。
(六)明确抵扣标准避免对企业的重复征税
增值税是一种以增值额为征税对象的税收，逐环节征税，逐环节以销项额减去进项额进行抵扣扣税，具有税不重征和税收中性等特征。如果在生产经营所有环节，都适用增值税，则企业在任何交易环节，都可凭进项的“增值税发票”，从销项税额中“抵扣”进项的成本，达到税不重征的目的。由于我国目前并未全面实施增值税，而仅限于上海、北京、广东等部分改革试点区域的部分服务业，如果属营改增的企业向仍为交营业税的企业购置原料或接受有偿服务等，则会因为仅能拿到营业税发票而无法享受进项税抵扣的待遇，从而导致仍然出现重复征税的问题。因此，应当尽快在全国范围内所有行业全面实施营改增，使企业能够真正享受凭票抵扣，税不重征，仅就增值额纳税。但鉴于全面实施营改增的时机尚不成熟，因而在当前营改增试点期间，应当根据实际情况，立法明确规定企业抵扣的标准与范围，凡上下游企业皆属征收增值税的企业，则进项税额抵扣可采用“凭增值税发票抵扣”的办法。如果其上下游企业有属于征收营业税的企业，则进项税额抵扣可采用“计算抵扣”的方式，凭营业税发票按惯例计算出可以抵扣的税额，或根据不同行业或企业的特点，制定出具体可以抵扣人工费、物业管理费、交通费、房租费、邮电通信费等项目的标准与范围，从而使我国增值税的扩围，真正符合逐环节征税，逐环节扣税及税不重征的特征，不但不会因为营改增而增加税负，反而能实实在在地减轻税负，从而有助于经济结构的转型升级、企业经济实力的快速提高。
①19世纪80年代，奥意瑞学者萨克斯、潘塔莱奥尼、马尔科等将边际效用价值论引入到西方公共财政学中，就为西方公共财政学的根本创新奠定了基础。其中包括了受益原则的思想，即将公共支出带来的效益视为边际效用，而边际效用是有价值的，纳税则成为相关的成本。此后，西方公共财政学的发展主流，便是沿着他们所确立的基本思想发展。而其中以威克塞尔、庞巴维克、林达尔等为代表的瑞典学派以及马斯格雷夫和萨缪尔森等人做出了杰出的贡献。
②最具代表性的是美国经济学家彼得·戴蒙德(Peter Diamond)和詹姆斯·莫里斯(James A.Mirrlees)提出的最优税收理论。1971年，他俩合作发表论文《最优税制与公共生产：(Ⅰ)生产效率、(Ⅱ)税收规则》，用精细的数学工具全面论述了最优税制理论体系，提出了使经济处于帕累托有效状态的“拉姆齐—戴蒙德—莫里斯税收法则”。
③以船运公司为例，其成本的大头是燃料费和人工费用，一般各占总成本的30%，按规定只有燃料费可以作为“进项”进行冲抵。而运输企业在外地加油时大都无法获得增值税发票。另外，与营业税相比，增值税的计算和征收要更复杂，对企业有更高的要求。为此企业必须重新购置打印增值税发票的指定设备，支付接入联网和维护的费用，并增加专业人手。对企业来说，这也是一笔不小的成本。参见孟斯硕：《物采联合会称营改增致部分物流企业税负大增》，载《中国证券报》2012年3月9日。
④试点的小规模纳税人大多由适用5%的营业税税率降低为3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度达40%；而试点中的一般纳税人因为纳入增值税抵扣链条，税负也有不同程度的下降；原生产企业的增值税一般纳税人因外购应税服务可以抵扣，税负也普遍降低。此外，出口实行零税率或者免税政策，有利于建立覆盖货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境，提升我国企业的国际竞争力。
⑤“税收国家”(Tax State)，是市场经济国家法学界继“民主国家”、“法治国家”之后，从财政角度对现代国家形态提出的一种新的概念，是指市场经济条件下的国家，既不直接拥有财产，也不直接从事营利性经营活动，而是运用公权力向纳税人征取税收作为几乎全部的财政收入，并据此承担向全体纳税人提供优质公共产品的宪法责任的一种形态。这一概念首先由奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪(Rudolf Goldscheid)在1917年提出，历经德国学者约瑟夫·伊森斯(Josef Lsensee)、日本税法学家北野弘久和我国台湾地区葛克昌教授等的研究和发展，目前已为世界各国财税法学界所普遍使用，并逐渐形成较为完整的理论体系。因而“税收国家”已成为世界各国法学界继“民主国家”、“法治国家”之后又一个新的研究课题。
⑥这里所指“财政部和国家税务总局印发的规范性文件”，具体包括《财政部国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)和《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)以及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等文件。所建《立法法》，主要为该法第八、九、十条规定。
⑦素有“经济宪法”之称的《预算法》，历经16年的修改，其修正案草案于2012年8月5日前在互联网上征集到意见超过31万条，超过了去年个人所得税法修正案征求意见时收到的23万条意见。公众提出的意见数量之巨大，显示出公众高度关注。陈岩鹏：“财政预算法修改16年仍未修正定案人大代表：不能再拖”，载网易网http://news.163.com/13/0313/01/8PQDSJ4N0001124J.html。
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