新会计准则下政府补助会计核算及税务处理的探讨
孟婷 范莉莉（孟婷，安徽财经大学财政与公共管理学院；范莉莉，安徽财经大学管理科学与工程学院）
摘要： 2017年新修订的会计准则中对政府补助的相关内容做了一定调整，如何透彻理解新准则的要点以合规、有效利用政府补助务必要引起企业财会人员的重视。鉴于此，文章首先对新会计准则中主要内容的变更做了简要阐述，针对准则中与资产相关的政府补助新增净额法核算这一调整，从会计核算和税务处理两个角度出发，采用总额法与净额法进行案例分析与探讨，以比较两者核算方式的结果差异，以期为企业会计核算及税务处理提供有效性、务实性参考。
关键词： 新会计准则；政府补助；会计核算；税务处理
党的十九大报告中明确指出，创新是引领发展的第一动力，我国政府对于高新技术及其产业给予高度重视。在中国市场化经济的进程中，政府为了扶持和鼓励企业提升科技创新能力，进而在国际市场上占据一席之地，近年来对企业的补助力度不断加深。2017年新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》中，对政府补助的会计核算相关内容做了一定的修改，主要体现在对政府补助特征的进一步明确、会计科目及列报的调整、与资产相关的政府补助会计核算中新引入净额法、对财政贴息会计处理的补充说明。
政府补助相关会计准则的完善，使得会计核算与日臻复杂的经济业务密切贴合，有助于企业更好地解决政府补助相关问题，提高会计信息的质量和可靠程度。尤其是准则中在保留总额法的基础上新增了净额法，为企业进行会计核算提供了更多的方法选择，但同时也对会计、税务人员提出了更为严格的工作要求，务必要在透彻掌握新准则的前提下对政府补助会计核算和税务处理做到详尽分析。
一、政府补助概述
政府补助指的是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在政府补助的定义中，有一个重要的词“取得”，这是判别是否为政府补助的重要依据，例如财政拨款、税收返还等都具有企业从政府取得资产的含义，故属于政府补助的范围，而减征、免征并没有“取得”的含义，故不适用于政府补助准则。其次，政府补助与政府资本性投入有所不同，前者是无偿取得，后者的目的是政府想要从企业经营利润中获得一定的收益，两者的会计处理方式互不相同，企业相关财会人员对此应当做出严格区分，避免混淆造成会计信息质量的下跌。
二、新会计准则下政府补助的内容变更
（一）明确了政府补助的特征
根据修改的新会计准则中对政府补助的定义可一发现，政府补助的特征更加明晰，一是无偿性，二是来源于政府的经济资源。无偿性指的是企业获得政府补助后，不需要进行偿还，其补助的目的是为了促进企业科技创新和经济的快速发展，同时无偿性也是区分政府与企业间的本质区别。“来源于政府的经济资源”这一特征与旧会计准侧不同，不再强调是直接从政府获取的，而是只要有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，该项补助也属于来源于政府的经济资源。
（二）会计科目及列报的调整
在会计科目方面，新会计准则中明确了将企业将获取的政府补助计入损益，其中与企业日常经营活动有关的政府补助，计入“其他收益”科目或是冲减相关的成本费用，与企业日常经营活动无关的则计入“营业外收入”。在列报方面，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，以此来反映计入“其他收益”的政府补助部分。
（三）资产法下新增净额法
在旧的会计准则中，政府补助的会计核算方法有两种：资产法和收益法，资产法下只可以采用总额法进行会计核算，收益法下则可以选用总额法或是净额法，而在新的会计准则中规定，资产法和收益法均可采用总额法或净额法进行核算。详细介绍将在下文中说明。
三、政府补助的会计核算
政府补助会计制度依据资金性质的不同将其划分为与收益相关的政府补助和资产相关的政府补助，两者对应不同的会计核算方法，即资产法和收益法。
借：制造费用 190000
总额法是企业在确认政府补助时，将获得的所有补助一次或在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期确认为收益，而非将其作为成本费用或是有关资产的账面价值等进行扣减；与其相对的则是净额法，将政府补助直接冲减所补偿成本费用或是有关资产的账面价值，而非确认递延收益。在此仅讨论与资本相关的政府补助按照总额法和净额法进行会计核算，所做会计分录如表1所示。
表1 总额法和净额法下的政府资金会计分录
四、政府补助的税务处理
（一）增值税处理
如果是企业向政府销售货物、提供应税劳务等，属于政府采购行为，需要缴纳增值税，而政府补助是企业从政府无偿取得的经济资源，没有销项税额，不属于增值税的征收范围，不征收增值税。
（二）企业所得税处理
在对企业获取的政府补助进行税务处理时，主要是针对企业所得税的征收方式进行调整，要求税务人员对相关的准则和标准充分掌握。对于符合以下条件的政府补助可以做为不征税收入处理[7]：
表2 政府补助可做不征税收入处理的条件
符合以上条件的政府补助作为不征税收入，在计算企业所得税应纳税额时准予扣除，但其支出所形成的费用或形成资产计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除，如果作为征税收入，则其支出所形成的费用可以扣除。除此之外，其他形式的各类政府补助都要明确按照规定计入企业所得税收入中进行处理缴税，征税收入所形成的费用或形成资产计算的折旧、摊销，允许在应纳税所得额中扣除。
五、政府补助的会计核算案例分析
（一）基于总额法下的案例分析
案例：假定A企业为一家高新技术企业（一般纳税人），2018年该企业决定购进一台生产设备，含税价格为464万元（增值税税率为16%），该设备的预计使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，并于6月向政府部门提交了补助申请。企业在2018年12月21日收到政府补助金额200万元，并于12月31日购买了这台生产设备。
分析：在总额法下，企业收到的政府补助计入递延收益，在预计使用年限内分期摊销递延收益，则未来5年内每年应摊销的递延收益为：200÷5=40万元。企业采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%=（1-5%）÷10×100%=9.5%，则每年应计提的折旧额=400×9.5%=38万元，以下是相关的会计分录：
还记得有一次，我看到了暴风雨中的一朵野菊，它竟始终没有低下头来。菊花是那么坚强，我要以菊花为榜样，学习它高尚的品格，学习它勇于挑战的精神！
（1）2018年12月21日收到政府补助时
Vertical displacement characteristics of rock slope under rainfall conditions
借：银行存款 2000000
贷：递延收益 2000000
我国内部审计机构的形成过程不是自然而然的，而是在国家的干涉和促进下逐渐被动搭建起来的，这样的历史演变过程致使内部审计形式化严重，缺少科学合理的部门架构。这种现象在我国上市公司中普遍存在，更加严重的是部分企业的内部审计机构是隶属于其他职能部门或是与其联合办公，根本不存在独立构建，例如：隶属办公室，隶属财务部门，隶属纪检部门，隶属监察部门，临时隶属其他部门。这样的内部审计机构设置直接把内部审计机构和人员放在了外围的利益群体中，错综复杂的关系使得审计工作难以开展，对内部审计的独立性造成了实质性的影响。在这些企业中的内部审计机构还具有起码的框架，更为严重的是部分企业没有建立专门的内部审计机构。
（2）2018年12月31日购买生产设备时
借：固定资产 4000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 640000
由电积过程产生的气体从电解液溢出后形成的酸雾一部分会附着在导电片上，由式(4)反应形成的Cu2(OH)2CO3便会与酸雾发生反应,其反应见式(5)。
贷：银行存款 4640000
（3）2019年起，每年计提折旧38万元（每月应计提折旧3.17万元）
借：制造费用 380000
贷：累计折旧 380000
（4）2019年～2028年每年都应摊销递延收益
贷：累计折旧 190000
贷：其他收益 200000
（二）基于净额法下的案例分析
仪器：JF-2000型智能马弗炉(江苏江分电分析仪器有限公司)、pH-2606型多功能高精度酸度计(上海恰森仪器有限公司)、美国FEI Quanta250 型扫描电子显微镜。
分析：在净额法下，企业收到的政府补助应冲减固定资产，则固定资产的账面价值变为：400-200=200万元，每年应当计提的折旧额为：200×9.5%=19万元。
会计分录制作如下：
与此同时，福建的学校武术有待加强。调研中发现泉州市大约有1/2的中小学校没有真正上武术课(被其他体育项目替代)，余者有多一半的学校开设五祖拳健身操(泉州三中、鲤城实验小学)、白鹤拳操(永春华侨中学、永春实验小学)等教学内容，只有少数学校开设了地方特色的传统南拳；但是传统南拳在这些少数开设的学校里却遭到冷遇，课程教学、相关课外活动都不受重视，情况并不乐观。除此之外，有些中职学校(南安红星职业中专学校)没有开设传统南拳的选修课；有些高校(泉州师范学院)没有开设传统南拳的专业课，即使有些开设专业课的高校(华侨大学)在传统南拳的教学环境、师资队伍等方面也存在着诸如教学环境差、师资短缺等问题。
（1）2018年12月21日收到政府补助时
借：银行存款 2000000
为此，梳理该区域所有电能替代技术，通过层次分析法进行评估体系建立及电能替代技术评估，分析出该区域电能替代技术的优先实施顺序或需要大力推广的技术，从而指导区域电能替代的实施。
应交税费——应交增值税（进项税额） 640000
借：固定资产 4000000
（2）2018年12月31日购买生产设备时
贷：银行存款 4640000
同时，政府补助冲减固定资产
借：递延收益 2000000
贷：固定资产 2000000
（3）2019年起，每年计提折旧19万元（每月应计提折旧1.58万元）
其中，与收益相关的政府补助，新旧会计准则对其核算方式基本一致，而对于与资产相关的政府补助，新准则在旧准则的基础上进行了拓宽，规定将其适用的资产法也细分为总额法、净额法两种核算方法。
借：递延收益 200000
六、政府补助的企业所得税处理案例分析
（一）基于总额法下的案例分析
1.政府补助作为不征税收入
（1）递延收益所得税处理
在此，仍以上述案例做企业所得税处理分析。如果该企业所获得的政府补助属于与资产相关的政府补助，同时符合以上三个不征税收入的确定条件，则A企业在2018年末确定的“递延收益”账面价值为200万元，在税务处理上，其作为不征税收入不计入当年及未来使用年度内的应纳税所得额中，计税基础为0，资产账面价值与计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异200万元，根据“初始确认豁免”原则，该项递延收益在初始确认时不确认为递延所得税资产，也不对企业的所得应纳税额产生影响。
而成都市幼儿园幼儿户外游戏与体育活动的组织形式，主要是课间操、户外活动、体育课、运动会等，在调查的幼儿园中，因为幼儿园活动场地的限制，开展课间操、户外活动的幼儿园占多数，而安排体育课、运动会的幼儿园相对较少。调查中发现其中1所幼儿园在春秋两季会组织幼儿进行郊游活动，郊外活动是具备健身性与知识性的活动，而很多幼儿园都比较忽视郊游活动。
（2）固定资产所得税处理
案例内容同上，现采用净额法进行会计核算。
贷：递延收益 2000000
2018年底该项固定资产的账面价值为400万元，包含了政府补助200万元，不征税收入所形成资产计算的折旧不允许在税前扣除，所以固定资产的计税基础为400-200=200万元。资产账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，同样不确认为递延所得税资产。从税务处理角度来看，会计核算中固定资产折旧被多计提了，故2018年计算企业所得税时应做应纳税所得额调增，而其他收益被多记了，故从2019年开始，“递延收益”科目的金额转入损益类科目，需要做应纳税所得额调减。
2.政府补助作为应税收入
除了卖惨以外，原本阳春白雪的文艺片有时也会走向对立的土味营销。例如贾樟柯的《江湖儿女》深入山西农村，在墙上刷上“看江湖儿女,得金童玉女”“看江湖儿女,没有剩男和剩女”等标语，但无论是与核心票仓不符的土味营销、还是与锦鲤杨超越的“破壁合体”、与《环球时报》胡锡进的口水大战，虽然引发了高关注度，却未能有效转化为购票热情。
这台缝纫机，从我记事起就陪伴着母亲，就如母亲的孩子。可能是经常使用的缘故，机头的轮子上，手常常拽摸的地方，镀铬膜已经脱落了，露出花花点点的底色，显得十分老旧。传动轮上小拇指粗细的环形皮绳，已经被岁月打磨得粗细不均，似乎随时都会断开。缝纫机台板上的木纹依然清晰光洁，但铁制的压角和底盘已经凹凸不平，那深深浅浅的划痕，都在无声地诉说着母亲那逝去的岁月。
在增值税会计核算中，企业要确认按照增值税相关法规（下文统称税法）规定计算确定的当期应交增值税；其次，由于企业会计准则确认收入（或利得）的时点早于税法规定增值税纳税义务时点产生的暂时性差异，会增加未来期间应纳增值税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延增值税负债；另外，由于增值税凭票抵扣、分期抵扣等具体征收规定产生的暂时性差异，减少未来期间以应纳增值税方式流出企业的经济利益，应确认为递延增值税资产。
（1）递延收益所得税处理
小编细查发现，“晨起喝水伤身”的具体说法是：晨起喝水多伤脾阳。原因是早上为人体阳气生发之时，而水属阴性，喝水容易伤害脾阳。
在政府补助作为应税收入时，2018年企业获得的政府补助，当期在会计核算中应全额计入应纳税所得额，而在未来期间的会计核算上，将递延收益确认为损益时无需再计入应纳税所得额。企业在2018年取得政府补助时，递延收益的账面价值为200万元，递延收益的计税基础=200-200=0，差额200万元构成可抵扣暂时性差异。
（2）固定资产所得税处理
企业购买的生产设备中政府补助部分已全额计入应纳税所得额，其折旧额在未来期间计提的折旧允许在税前扣除，所以企业购买的该项固定资产计税基础=400-0=400万元，资产的账面价值是400万元，资产的账面价值与计税基础数额上相等，不构成暂时性差异。
（二）基于净额法下的案例分析
1.政府补助作为不征税收入
在政府补助不作为征税收入时，固定资产的账面价值中不包含政府补助的部分，此时会计确认的资产账面价值为200万元，其计税基础为200万元，故不产生暂时性差异，固定资产折旧不影响企业所得税，不需要做纳税调整。由此可看出，在净额法下计算企业所得税相对来说更真实地反映了企业对该项资产的投资规模。
2.政府补助作为征税收入
当作为应税收入时，A 企业应将生产设备的全额计入当期应纳税所得额，并在以后的使用年度内进行固定资产的税前扣除，2017 年末时购买固定资产的账面价值为200万元，而计税基础为400万元，计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异200万元，进而确认为一项递延所得税资产，等到未来对固定资产进行折旧时在予以转回，做纳税调减。
七、结论与启示
政府补助是国家调控宏观经济的重要手段，是企业发展壮大的外在驱动力，而企业发展又是我国经济发展的重要基础。新会计准则的出台弥补了旧准则存在的缺陷，更加顺应了新时代经济业务复杂化、多元化趋势，兼顾了实务处理的需要，强化了对研发项目的开发和管理，但准则中仍然存在一些模棱两可的问题没有清晰说明，给企业留下了一定的利润调节空间，因此建议早日将准侧进行完善，细化各个项目，不让企业有机可乘，确保国家的税收利益。鉴于政府补助在企业发展中的复杂性和重要性，相关财税工作人员应当提高对新会计准则的掌握程度，在确保符合法律法规的前提下使用政府补助，享受政府优惠政策，实现企业成本最小化和效益最大化，推动企业长期健康发展。
六是交易量下降及履约季价格上扬。八区域碳市场在2017履约年度配额现货二级市场交易总量约为71832. 数据整理自各区域碳市场的交易所。万吨，较2016履约年度（7542万吨）有所减少，主要原因是部分金融机构离场。交易时间分布方面，2018年5-8月的交易量占整个履约年交易总量的57%，突显出履约需求仍是市场交易的主要动力。另一面，上海、湖北、北京碳市场在履约期交易价格大幅上扬，打破/逼近各自的历史最高价格，分别达到44元/吨、31元/吨、71元/吨；且这些市场的交易价格在履约截止日前的1-2个月持续维持在高位，这反应出上述市场收紧配额分配的作用。
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