建立复合土地税制势在必行，本文主要内容关键词为：税制论文,势在必行论文,土地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国现行土地税格局
我国是最早产生土地税的国家之一。千百年来，我国人民与土地结下了复杂的情缘， 产生了特殊的关系。单一土地税制曾在我国历史上产生重要的作用。但是，我国古代的 单一土地税只是以土地面积为依据，针对土地上的收入征税，至今没有开征过以土地价 格为计税依据开征的税。改革开放后，为适应市场经济的需要，我国虽然也相继开征了 一些与土地相关的税，也形成了具有我国特色的土地税格局，但却一直也没有规范的土 地保有税类。这使得我国现行土地税制比较落后，不规范。
现行我国土地税类依其性质大体可分为以下五类：一类是持有土地、房屋应当缴纳的 税，包括土地使用税、耕地占用税和房产税。第二类是开发经营房地产过程中应当缴纳 的税，包括固定资产投资方向调节税、营业税、城市维护建设税。第三类是转让、典卖 房地产过程中应当缴纳的税，包括契约、印花税、土地增值税。第四类是所得税类，包 括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税。第五类是针对土地收益 所征的税，主要是农牧业税。
上述十来个税种中最典型的与土地直接相关的税只有土地使用税、耕地占用税、房产 税、农业税和土地增值税，称为“土地五税”。
最基本的土地税是以土地价格为计税依据征收的一般土地税。在我国的土地税制中， 与一般土地税最接近的税是土地使用税与耕地占用税。土地使用税是国家在城市、县城 、建制镇和工矿区范围内对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依 据，按规定税额征收的一种税。该税开征于1988年11月1日。开征此税的目的是用经济 手段加强对土地的管理，变土地的无偿使用为有偿使用，合理节约土地，提高土地使用 效益，促进公平竞争，理顺国家与土地使用者之间的关系。但是，土地使用税只是针对 土地面积征收的一种税，而且没有广泛征收，所以不是真正意义上的基本土地税；耕地 占用税是国家对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人，按照规定税额一次 性征收的税。此税开征于1987年4月。开征此税的目的是保护耕地，制止滥占耕地，加 强农业发展的后劲。但是我国把耕地占用税定性为行为税，即其征税对象不是耕地，而 是占用耕地作为他用的行为，而且税率很低，每平方米仅为1元到10元不等。所以，耕 地占用税最多只能算是一个土地税类的一个辅助税种。
我国的房产税是以房屋为征税对象，依照房屋的余值或出租房屋的租金收入征收的一 种税。于1986年10月开始征收。我国把该税定性为财产税，并且是对土地上的改良物房 屋征收。开征此税的目的是加强对房屋的管理，提高房屋的使用效益，调节收入，均衡 社会财富，增加地方收入。但是，我国把此税的征收范围定在城市、县城、建制镇和工 矿区，并不是对所有的土地上的改良物普遍征收。近年来，关于“物业税”讨论很多， 许多学者建议在我国征收物业税，以取代房产税。所谓物业税就是以土地上的附属物( 主要是房产等建筑物)的价格与数量为计税依据征收的一种税，它与上述的房产税相近 ，但比房产税规范。物业税的性质是双重的，既是财产税(因为房产是一种财产)，又是 土地税，因为物业税是以土地上的附属物为征税对象，属于土地保有税类。开征此税有 一定的意义，但物业税毕竟不是基本土地税，而只能是土地税系中的一个部分。
我国的农业税已经于2005年1月1日在全国大部分地区停征。农业税是与中国人民相伴 了几千年的“皇粮国税”。停征前，农业税是我国唯一的以土地上的收入(耕地的常年 产量)为计税依据，对农民征收的一种税。从性质上看，它属于以土地上的收入为征税 对象征收的税。而且，与土地直接产生关系最多的也是农民。所以，从中国的具体实践 分析，此税应当是土地税中的重要税种，应当在调节人地关系中起到至关重要的作用。 但是，由于农业税至今仍然沿袭着古代田赋的基本特征，从税种特征到征管方式都体现 着一种单一土地税的色彩。所以在众多学者的建议下决定停征农业税。所以我国目前没 有针对土地上的收入征收的税种。
土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额 为征税对象，依照规定税率征收的一种税。开征于1994年1月。开征此税的目的是抑制 土地炒买炒卖获取暴利的行为，保护土地的正常开发，规范国家对土地增值收益的分配 方式，增强国家对房地产开发市场的调控，并增加国家财政收入。对土地的增值部分征 税，各国都有。但是，这种税是建立在土地保有税类的基础上的。如果没有规范的一般 土地税，土地增值税便失去了依据。所以，由于没有规范的地价和以地价为依据征收的 一般土地税，中国土地增值税的计税依据缺乏法律与科学的依据，只能是盲目地“随行 就市”。
上述我国五类土地税系中，除“土地五税”以外的其他税种都是由于土地的持有、转 让、取得而产生的其他税种。从理论上说只能属于土地税类的附属税种，如果土地税的 主体税种没有确立，这些附属税种的讨论便没有意义。
综上所述，我国的土地税类中，没有以土地面积为基础，以土地价格为计税依据征收 的一般土地税，致使我国土地税没有中心环节，税种虽然很多，但各税种之间没有科学 的联系，立法分散。从而也失去了土地税最基本的政策意义与财政意义。土地资源也没 有真正地进入市场，使土地这个市场经济最重要的资源之一无法被有效地配置，从而影 响了其他资源的有效利用，也从根本上影响了经济关系的合理化。笔者把这种关系的不 正常称为“土地压抑”。
二、改进我国土地税制度的设想
我国目前的土地税制度与规范的土地税制度相差很远，比效混乱，缺乏科学性与系统 性，属于单一土地税与复合土地税的中间过渡形态。造成这种局面的因素很多，最主要 的原因是建国以来我国实行的是土地国有制，缺少法律上认可的课税客体，长时间里土 地没有进入商品交易领域。直到二十世纪八十年代中后期，中国终于在未打破国有制的 前提下启动土地市场。但是在这短短的十几年中，在未打破土地公有制的前提下，作为 土地市场有力的经济调节杠杆的土地税收体系不可能立刻成长并完善起来。所以亟待予 以规范，尽快在我国建立中国式的复合土地税制。
下列四点应当是今后我国土地税规范改革的重点：
1.制定科学的《土地税法》，集中土地税立法。集中立法是土地税得以科学规范的前 提。土地税法是一个关于对土地征税的法律体系，其中应包括多种税法，应统一进行科 学立法。这些法律如“税收基本法”、“土地法”、“土地税法”和其他相关法律。从 前文的论述看，我国土地税的各个法律(主要是“土地五税”)都是在八十年代后期为适 应当时社会经济发展的需要而分散出台的，因此是分散立法，对各法之间的科学联系考 虑甚少，立法的权威性差，层次低，可操作性差。这就是由于我国没有土地法、税收基 本法和缺少土地税集中立法所致。因此我国应加紧“土地法”、“土地税法”的立法工 作，制定新的税法来代替上述“土地五税”。
2.设置一般土地税。一般土地税如台湾的地价税，是以土地面积和以土地上的收益为 征税对象，对土地保有者与取得者征收的税，是基本土地税。其特点是有地必有价，有 价就有税。该税是土地税的主体税种，有了它，才使土地税形成基本的规范性的构架， 其他土地各税才能在它的基础上设立。只有设置了一般土地税，才能最大限度地理清人 地关系，充分发挥土地税制的功能。该税还有巨大的财政意义，特别是中国这样国土辽 阔的国家，一般土地税将会成为中国的一个大税。估计如果仅就已经被利用的农业、工 业、城市、森林、江河、滩涂等土地征收此税，其收入占我国税收总收入的比重将会超 过20%。
我国现行的土地税没有这个税种，从而失去了最基本的规范要求，复合土地税的基本 框架因此无法形成，其他相关的土地税种也无法合理设置。现行我国对土地征收的各项 税收与相关税种多达十几种，配套的各种费用很多，随意性很大。这些税费名目繁多， 但各税之间没有科学联系，缺少一个中心环节，必须予以规范化。
根据复合土地税的框架，从理论上设想，一般土地税的设置可分几步走：第一步是全 面清查、丈量全国土地面积，评定土地级别；第二步，由于我国实行土地公有制，可先 以土地使用权为立法基点，开征一般土地使用税，即先就已经被利用的农业、工业、城 市、森林、江河、滩涂等土地征收此税。第三步，探讨我国土地所有制的改革途径，对 土地所有权开征一般土地税。第四步，规范土地税的基他税种，如土地增值税、土地取 得税、遗产税等。
3.建立土地税辅助制度。即建立土地评估机构、评估制度和土地产权登记制度。这是 土地税能够施行的保证。因为当今的土地税都是从价征收的，那么土地价格的评定将是 十分重要的一环。这是一项十分复杂的工作，我国没有这方面的经验。但是，台湾在这 方面的工作却是很成功的，可作为我们的参考。因篇幅有限，在此不予细述。
4.把土地税纳入分税制的主体格局，以土地税类作为地方税的主体税种。土地税有很 重要的财政意义。从各国的实践看，土地税基本上都是归地方税。这是因为土地税具有 突出的空间意义，只能由地方征收。并且土地税税权清晰，不会与中央税产生交叉。因 此土地税是最好的地方税种。
1994年以来，我国地方税一直没有合适的主体税种来保证收入的基本稳定。其原因是 现行我国税制中没有合适作为地方税主体税种的税种。土地税具备了地方税的所有特点 。比如税源广，收入规模大(前文已论及)，普遍征收；税基稳定，移动几乎不可能，因 此收入非常稳定。台湾在这方面的经验可供我们参考。并且土地是不可再生的资源，在 人地关系日趋紧张的今天，地价将会不断增值，能保证土地税收入的稳定性；空间意义 突出，税权十分清晰；征收土地税能很好地贯彻利益原则，在一定的立法精神的前提下 对土地征税既能对地方经济与社会发展产生很大的调控作用，又能有效地配合全国性的 宏观调控。