我国审计法立法目的条款的改进研究，本文主要内容关键词为：目的论文,条款论文,我国论文,审计法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目的条款与审计法的运行
制定法的传统一般强调法律体系逻辑上的严密、完整和自足，立法目的就构成法的灵魂，规范着全部法条。当法律规范之间发生冲突或有疑义需要进行法律解释时，目的解释方法——尤其是依某法之整体目的进行的解释，可以保障法的安定性与统一性。在法的运行过程中，当法律实践和法律文本之间出现缝隙和冲突时，法的目的规范则予以调和以维持法律秩序的良性发展。因此，各国的立法一般都将目的条款置于篇首地位，围绕该核心，依据科学的方法，借助逻辑手段，按照内在规律，层层推导，逐步展开，构成严谨的逻辑系统，其外在形式就表现为组合有序的规范体系。
中国现行立法体制是中央统一领导和一定程度分权的，多级并存、多类结合的立法权限划分体制。我国的立法包括全国人大及其常委会立法、国务院及其部门立法、一般地方立法、民族自治地方立法、经济特区和特别行政区立法。这样，从渊源上看，我国的审计立法在形式上就表现为一个数量众多、层次多样的规范体系，笔者仅以中华人民共和国审计署法制司2006年汇编出版的《审计制度法规》和《地方审计法规》两书收录的主要以1989年——2004年间的部分审计法律、行政法规、部门规章、规范性文件为研究对象进行统计，可以看出审计法律规范形式多样，具体表现为“法”、“条例”、“批复”、“通知”、“决定”、“规定”、“办法”和“准则”等，数量为226件，实际上该两书仅仅是极为有限的不完全收录，如果是完全收录的话，数量远不止此数。现在国家立法机关、司法机关和各级审计行政机关每年制定的各类的审计立法数就达到了极大的数量。数量繁多的审计法律规范既是社会生活日益复杂，导致审计工作内容积聚扩张的实际发展所需，也迫切需要审计立法中具有合适的目的条款予以统领。
审计法制度功能对审计法目的条款的制约
法律规范是主观世界对于客观对象进行反射性思维的产物，人类的认识能力和法律技术固然重要，但法律规范体系的发展程度一般取决于客观对象的分化、演进和发展状况，所谓法对社会生活能动的反作用也必然受制于客观对象的发展状况及其决定的法律体系演进程度。审计法立法目的以目的条款为表现形式，受制于特定的审计法制度功能。
关于审计法的制度功能历来有很多不同的学说，通过分类学的观察，这些观点主要分为三类：
第一，从微观角度强调审计的制度功能：解决市场的具体问题的资金市场说、筹资说、组织控制说和可信性说等。第二，强调审计担当宏观经济调控工具的制度功能——作为弥补政府管理经济的助手和参谋以弥补政府经济管理活动的既有局限的客观限制说、提升社会经济信息的可信性理论、利益冲突理论、财政监督理论和宏观控制理论。第三，强调审计的国家治理价值：国家职能说、维护王权说、民主政治说、权力制衡说等。
我们认为，审计制度对象的特殊性决定了审计制度的功能，“政治体制特别是审计制度研究的中心问题是控制和经济责任问题。”审计制度的边界十分明确，即国家财政资金和社会公共资金。世界上绝大多数国家有关审计制度的立法均有类似的规定：德国《预算基本原则法》规定，联邦审计院审计预算的执行和非预算资金的管理、经济效益性和合法合规性。如果一个私法企业的多数股份属于某一行政区域实体，或者它拥有四分之一的股份并同其他行政区域实体一起控股，可以要求此私法企业对其经营管理的合法合规性、盈亏及其资金流动状况接受审计。英国《国库与审计部法》的立法宗旨是，为了规范公共资金的收入、保管和使用，对公共账户进行审计。美国《预算和会计法案》第三百一十二节规定，无论是在政府所在地还是其他什么地方，主计长都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务。第三百零九节进一步规定，主计长应当对几个部门、机构的行政拨款和基金会计处理的形式、制度和程序，以及对财政官员账目进行行政检查的方式、方法和步骤作出规定。其他国家关于审计制度的立法均有类似的规定。各国审计法之所以都将审计制度定位于对公共资源的使用情况进行监督，是因为这些公共资源是实现国家职能必需的物质基础，国家不能不经常性地予以关注和检查。这些公共资源来源于社会，经常性的检查和监督也是政治民主的必然要求。因此，审计制度的价值在于国家治理，服务于政治民主、民生和谐、社会发展健康。关于审计制度功能的三类观点都是对审计制度功能的一个侧面概括，有其合理性，它们综合了审计制度的微观、中观和宏观价值追求。就国家审计而言，其制度价值主要体现在中观和宏观价值追求上，微观角度的价值追求具有工具性和手段性，是为了实现审计的国家治理价值服务的，两者之间是手段和目的的关系。
审计法立法目的的宪政之维
审计法主要是关于政府审计的立法，从其和社会审计、内部审计的分工来看，社会审计一般专注于微观社会领域内的具体目标，社会审计服务于市场经营主体的审计、鉴证的需要，内部审计则服务于企事业单位的经营管理目标和价值增值的要求，而审计制度服从和服务于国家的政治、经济目标，特别是特定时期的政治目标、经济目标和社会发展的其他目标。威廉·普罗克斯迈尔(William Proxmire)在《美国审计总署》一书的序言中曾精辟地概括了审计在美国宪政结构中的地位和作用：“审计总署对财政预算的监督对于国会顺利地发挥其作用是不可或缺的。没有审计总署和它拥有的审计权与调查权，国会在监督和监察方面就几乎无能为力。而且，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面用款要求的惟一机构。”因此，从宪政高度审视审计法的立法目的是各国的一个共同做法。意大利宪法第一百条规定，审计法院负责对政府行为的合规性进行事前审计，对国家预算的管理情况进行事后审计。韩国宪法规定：“监察院每年对年度财政预算收入、支出的决算进行检查后，向总统和次年度向国会报告结果”美国通过政府审计准则明确规定：“对于公共资源的责任的概念在我们国家的治理过程中至关重要。立法机构、其他政府官员和社会公众要求了解：1.政府的资源是否得到适当的管理和使用，是否遵循各项法律、法规；2.政府项目是否实现其目标和预期的成果；3.政府项目是否讲究效率性、经济性和效果性。”
我国依法治国的宪政方略要求我国的审计制度必须在法治的视野下重新审视，我国宪法第91条明确规定，国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。《中华人民共和国审计法》第二条规定，审计制度的对象为：国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支。纵观我国包括《中华人民共和国审计法》在内的有关审计立法的相关条文，可以得出结论：审计制度是借助具体的专业知识对履行国家经济、社会和政治职能所必需的公共资源进行必要的法律监督，这种监督是宪法设定的基本权力，同时也是我国社会主义公有制条件下的基本经济制度和政治制度的必然要求。
审计法目的历史脉络：制度的内生与变迁
我国封建社会具有悠长的国家审计历史，但国家审计的目的一直是为“家天下”的人治社会理财督政，任“天子耳目”，“考稽诸府百官”。近代自清末宪政运动始。由于外来文明的冲击，审计制度开始了强制变迁的历程。清政府主要参照日本的审计制度模式设置了独立于行政系统、与内阁平行的审计院，直接向皇帝负责。在北洋政府时期，中央政府设立隶属于国务院的审计处，监督财政收支，但总统岁费和政府机密费用不在此列。1928年4月，南京国民政府颁布了审计法草案，将原有的审计院改为审计部，隶属于国民政府最高监察机关监察院。由于特殊的历史原因，中国共产党领导下的苏维埃政府、抗日根据地和解放区都没有完备的审计制度，但审计附着于行政，审计机构或直接隶属于边区政府，或隶属于政府的财政部门。此种情形一直延至建国初期至1982年之前，当时，我国的审计机关主要以两种方式设立：一是企业主管部门设置的审计机构，二是财政部门设立的财政监察机构。
在我国漫长的封建社会中，内生的审计制度一直从属于封建集权，属于封建统治集权体制的有限自我监督。一方面，应当看到我国历史上的审计制度是与行政权紧密联系在一起的，这种现象具有自身的历史合理性，新制度经济学家诺斯(North.D)认为制度变迁存在着“路径依赖”现象：人类经验的偶然积累并经过能动选择后会形成一种有效的制度，一种制度一旦形成，都会在一定时期内持续存在，自我肯定、自我强化，并影响其后的制度选择。我国的审计制度的行政从属性是一个不可忽视的特征，它会对今后的我国制度的改革和演进形成很强的制约。另一方面，近现代以来，历史的曲折决定了审计制度几乎一直没有置于宪政和法治的背景下发展。相比，近代资产阶级革命后，明确提出了审计法的价值在于实现人民主权，通过审计使“所有公民都有权亲自或通过代理人考察公共捐税的需要，有权自行决定对这种捐税是否赞成，并有权监督捐税的使用”，关于国家审计的民主政治理论和权力制衡理论等观点逐步盛行。近代以来的西方审计制度的发展表明：审计的法定职责与其运行的深度、层次、广度、模式和具体环节都与民主政治和法治发展进程的需求有必然的关联。2000年我国宪法历史性地确立了依法治国的方略，我国的审计制度必然要体现法治的基本价值：法律至上、人民主权、权力分立与制衡、保障权利、自由平等和正当程序。将国家审计单纯视为“吏治”工具的政府审计观应相应调整为促进民主政治的现代国家审计观。
我国审计法目的条款之改进
原《中华人民共和国审计法》第一条规定，我国审计法的立法宗旨是：“为了加强审计制度监督，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济发展。”该规定将我国审计制度的价值功能仅限于审计微观、直接的制度功能。修改后的《中华人民共和国审计法》第一条将我国审计法的立法宗旨规定为：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。”该条前半段体现了国家审计制度微观、直接的制度功能和其在立法宗旨上的个性特征，该条后半段则体现了审计制度的宏观、终极性价值功能。仅有前者，则审计法不能与财政法等其他相关法律区别，仅有后者，“保障国民经济和社会健康发展”就成了空话。
审计法的这一修改深化了审计法的内容和层次，将“提高财政资金使用效益”规定为审计法的目的，某种程度上为今后开展政府绩效审计提供了直接的法律依据。而将“保障社会健康发展”纳入审计法则拓展了审计法的国家治理价值，但是，将审计法的宏观政治功能限于“促进廉政建设”的提法仍有进一步改进的必要，理由是：审计法的目的条款不仅应当反映历史的脉动，还应当具有一定的涵摄功能和预见功能，它能概括和指导该法所涉及的各个具体领域。在可预见的将来，容纳并预测和指导该法的进一步发展，而“促进廉政建设”的提法不能做到这一点。
从我国国家审计的基本内容来看，“促进廉政建设”的制度目的更集中体现了经济责任审计的制度目标，不能囊括财政财务收支审计、尤其是绩效审计的制度追求。
目前，审计界将政府审计的作用通俗地表述为“发挥审计的免疫功能”，这种功能定位体现了我国审计法的目的性条款的规范作用和对审计实践的巨大的指导意义，正确地反映了我国现阶段国家审计的制度追求和所起到的实际作用。但是，随着经济社会的进一步发展，人们对审计制度提出了更高的要求，不仅要检查政府对公共资源使用的合法性，还要监督政府对公共资源使用的效益性——绩效审计。1997年11月19日通过的《德国联邦审计院审计条例》第四条规定，联邦审计院的审计标准是管理工作的经济效益性和合法合规性。经济效益性审计调查的是，在所要达到的目标和所投入的资金之间是否追寻和达到了最佳的比例关系。它包括管理工作的有效性和合理性以及目标的取得（成果控制）；还包括审计所投入的资金是否限制在完成任务的必需范围（节约性原则）。美国的政府审计准则体系(2007)和最高审计机关国际组织(INTISAI)(1995)均对政府绩效审计做出了规定，形成鲜明的合法性审计与绩效审计有机结合的结构体系。这一变化反映了在一个协商民主的时代，人们要求政府不仅是廉洁的政府，更是一个高效的、体现参与式民主的政府。人们不仅需要建设好“免疫型”政府审计制度，还要进一步构建“促进性”国家审计制度，充分发挥审计的社会作用，推进我国民主与法治的进程。对比之下，我国的审计制度基本上还是以合规性审计为主，还有很大的提升空间，而审计法目的条款的改进，将促进我国审计法律制度的完善。
最后，从立法技术上分析，“促进廉政建设”一词与“国民经济和社会健康发展”在抽象程度上也并非同一层次的概念，而“促进民主政治建设”与“保障国民经济和社会健康发展”则属于统一抽象层次的概念表述。
“促进廉政建设”仅仅是社会主义政治文明的一项具体而微的任务，既不能体现国家政治文明对审计法的要求和学界在这一问题上的研究成果，也不能体现国家审计制度的全部制度内容和发展走向。因此，我们认为，今后在进一步修改审计法时，应将“促进廉政建设”表述为“促进民主政治建设”，与“保障国民经济和社会健康发展”一起构成对审计法各个层面价值功能和社会作用的完整、科学表达。至于《中华人民共和国审计法实施条例》第二条将国家审计的目的表述为：“审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”这一表达明显狭窄，可以说在立法技术上与审计法的规定相比就已经是一个退步，还造成了《中华人民共和国审计法实施条例》与《中华人民共和国审计法》立法目的条款之间的不协调，应予纠正。
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