产权范式的会计研究：回顾与展望，本文主要内容关键词为：范式论文,产权论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基本缘起与发展
会计与产权渊源由来已久，从若即若离到水乳交融可谓历尽沧桑。随着产权社会化程度不断提高，会计的经济管理作用日益凸现，一种产权经济学与会计学融合研究的思想在萌动。真正将会计与产权进行融合研究是20世纪90年代初的事情，研究历程还很短，但这种研究思潮以其独特的魅力吸纳了众多中青年会计学者。由此，在中国诞生了产权会计理论学派。它是学科交叉与渗透的直接成果。会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的(Watts and Zimmerman，1983)。产权理论的核心就是研究如何通过界定、变更和安排产权来降低交易费用，提高经济运行效率，从而优化资源配置。但是，交易费用存在配比与计量难题。由于计量是会计的核心，会计天然有助于交易费用配比与计量难题的解决，在界定产权价值，全面、及时、系统地反映和监督产权价值流动方面具有无可比拟的优势；另一方面，产权理论为会计基础理论与实务的剖析提供了全新视角，能够解释现有会计存在的问题并提供其解决思路。会计与产权的这种高度耦合是产权会计学派诞生的根本原因。
从此，会计学与产权经济学之间的互动研究方兴未艾，硕果累累。在国外，利用产权经济学原理来解释与预测会计问题的经典著作当推瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》(1986)一书。但国外学者并未明确提出“产权会计”范畴，没有形成相应的理论体系。我国产权会计学者认为，会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从；其产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志(伍中信，1998)。他们运用产权这把手术刀，以会计为截面，剖析了会计的本质、目标和职能等会计基础理论，诠释了会计核算方法、会计制度变迁的产权动因。刘峰从降低交易费用角度阐释了会计准则的变迁；谢德仁以现代企业理论中的剩余索取权为中心，重点研究其分享安排与剩余计量；杜兴强以契约理论和产权经济学为依托，以博弈论为指导，开创了会计信息产权的动态变动和静态剖析这一独特的研究领域；田昆儒从交易费用和产权制度角度考察了中国会计准则演变及会计信息产权问题等。迄今为止，会计学者已从多角度研究了产权与会计的相关问题，形成了一个较为完整的体系，这种理论创新大大缩短了我国会计与世界发达国家会计研究水平之差距，必将提升我国会计研究的水准与国际地位。
二、产权会计对传统会计的重大开拓性
(一)研究范式的重大突破：产权分析法
我国经济体制的转型必然涉及到产权利益的重大调整。市场化改革为引入产权分析法创造了前提条件。企业作为市场经济主体是资源配置的一种重要方式。企业产权理论主要研究两方面的问题：一是企业的产权地位或拥有什么产权；二是企业内部的权利安排(黄少安，2004)。前者天然地赋予会计界定产权的职能，后者天然地赋予会计保护产权的职能。如果人们不能获得投资收益，他们将不再投资，因而投资者产权保护是基本的、最重要的(Simon，McMillan和Woodruff，1999)。产权会计基于企业产权理论，跳出了传统会计就会计论会计，由只关注技术改进的“技术至上主义”过渡到关注会计的经济后果。它立足于所有权的个人主义理论哲学，重视所有权的社会主义理论哲学，以有限理性经济人、资源稀缺性、正交易费用和不完全竞争等为基本假设，借助规范分析与实证分析、微观分析与宏观分析、静态分析与动态分析的原理和方法，综合运用新古典均衡分析、交易分析、委托代理理论和不完全契约理论分析，从“产权效率体制”的三大标准(产权的普遍性、产权的排他性和权利的可转让性)出发，高屋建瓴，透视会计理论与实务。
产权分析方法的关键是要表明产权内容能够以具体的和统计上可预测的方式影响到资源的分配和使用(Furubotn和Pejovich，1972)。而这种产权内容(权能和利益)的具体化恰恰又是会计的专长之所在。会计信息是经济信息的主要组成部分，统计上的预测经常借助于会计信息。产权分析法与会计也是高度耦合的，这种高度耦合是产权会计诞生的重要原因。产权会计以产权分析法作为自己的研究范式，使我们可以透过会计数字来把握产权关系和权利流动，顺应了会计发展变革的需要，是对传统会计研究范式的重大突破与创新。狭义的产权，可视为围绕财产而内化的一系列权利束的总和，包括财产的终极所有权、财产占有权、使用权、收益权和处置权。在现实中，任何经济活动、任何资金运动的背后都隐藏着“产权”的交易和流动，表现为一种“产权流”。运用产权分析法，我们可以从全新的视角触及会计基础理论问题：会计的本质是受托责任论，会计的目标是认定和解除受托责任，会计的对象是“产权流”，会计的职能是界定产权和保护产权，会计制度是一种产权制度等等。
(二)突出会计核心竞争力：强调界定和保护“相对产权”，实施“现代资本保全”战略
新制度经济学认为，绝对产权(absolute property)是指特定的个人(权利人)针对所有其他人(责任人)的要求权(claims)。它主要是指有形物品的所有权。因为有形物品的所有权能够由其所有者排他使用且可以清晰地予以界定。相对产权(relative property)是指一个特定的个人(权利人)针对一个或一个以上的其他人(责任人)的要求权(弗鲁博顿、芮切特，2006)。相对产权主要是一种合约责任。它根源于缺乏远见和不对称信息而事前自愿达成的只针对责任人“机会主义行为”的合约性产权。与绝对产权相比，相对产权作为合约性产权具有更大的不确定性而难以清晰界定。这些权利只能被责任人所“偷取”，而其他任何人是没法偷窃的。我们认为，相对产权产生的理论基础是不完全合同理论。哈特认为，当合同中的部分内容是第三者无法验证的时候，合同规定的有些内容是没有办法由法庭判决的，由于绝对产权主要是有形物品的所有权，“纯粹”绝对产权基本上是确定的、完全的，而相对产权主要因责任人参与及其利己倾向决定了相对产权契约是不完全的。企业是绝对产权与相对产权的耦合体。目前，在我国市场经济中，“相对产权”处于弱势地位，属于“弱势产权”。这种“弱势产权”地位导致企业重视实物资产投资而轻视无形资产投资(Claessens和Laeven，2001)。企业所有权是一种状态依存权已成为共识，现代企业本身也是一种不完全合约。不完全合约是利益相关者共同治理的重要原因(Grandori，2005)。状态依存权逻辑下的利益相关者相机治理机制，凸现了相对产权的重要性。产权包括人与物之间的关系以及人与人之间的关系两个方面。前者主要对应于“绝对产权”，后者主要对应于“相对产权”。因为交易是有成本的，所以产权作为经济问题还从来没有被完全界定过(Y．巴泽尔，1997)。这种未被完全界定的产权主要是相对产权。“相对产权”的界定和保护对局限于“绝对产权”的传统会计提出了挑战，产权会计通过引入全面的公允价值计量，明确责任人的责、权、利关系，可以比较充分地界定和保护“相对产权”，以发挥产权的激励约束功能，促进经济蓬勃发展。这正是未来会计核心竞争力的根基所在。
产权会计界定产权和保护产权的职能要求对这两种产权等量齐观，它突破了传统会计仅关注“绝对产权”的局限性，并使会计从“传统资本保全”过渡到“现代资本保全”。企业本质上是不完备要素使用权资本化交易契约履行过程，从价值角度可以描述为财务资本、人力资本、组织资本与社会资本的一个不完全契约组合(王仲兵，2005)。我们认为，财务资本属“绝对产权”资本，人力资本、组织资本和社会资本因具有合约性质而属于“相对产权”资本。会计上资本保全的最终目的是实现各产权主体在财产权利上的博弈均衡。而传统会计资本保全仅局限于“财务资本”是一大缺陷，其理论基础是财务资本所有者拥有企业所有权逻辑。现代企业理论认为，企业是多边契约关系的耦合体，是要素所有者交易产权的结果。我们认为，企业价值是多资本主体的价值均衡，会计契约应界定和保护多资本主体权益，实施“现代资本保全”战略。“现代资本保全”囊括了财务资本、人力资本、组织资本与社会资本等一系列为企业贡献剩余的资本，其中某些资本(如组织资本、社会资本等)是“隐形”的，在投入阶段难以货币化，但其本身却是企业剩余的贡献元素，它们主要是以“相对产权”的形式存在，对这些隐形资本，传统会计是回避的，而产权会计却是吸纳的。产权会计将资本保全的范畴拓展到财务资本、人力资本、组织资本与社会资本四大板块，通过引入公允价值计量属性，实施“现代资本保全”战略，界定并保护相对产权，关注企业的隐形竞争力，从而提升会计核心竞争力。
(三)凸显会计控制巨大贡献：产权经济控制
时至今日，经济学、管理学与法学等均已成为现代会计学发展不可或缺的基础。值得注意的是，它们都把注意力集中到产权经济控制方面，这也对现代会计学提出了规定性要求(郭道扬，2004)。那么，为什么要对产权经济实施控制?在美国，产权尤其是对土地拥有的权利一直是对意志自由和人身自由保护中最基本、最重要的部分(Breemer，2000)。可见，产权经济控制最终还是保护产权。产权经济控制根源于“两权分离”，企业所有权是极为重要的，因为它会对交易费用、激励机制和经济行为产生影响。一般而言，企业所有者需要保护自己的产权不被其他成员(主要是经营者)攫取，而这通常需要企业内部控制及其相应的控制产权的制度。“两权分离”产生的委托—代理问题需要承担代理成本，为减少代理成本，实现所有权主体价值最大化等预期目标，也必须进行产权经济控制——通过控制产权，从而达到经济目的。我们认为，产权经济控制的核心就是产权控制，它是通过约束使产权主体间接“享受”产权相对自由，是产权约束功能的内在要求。那么，产权究竟如何控制呢?产权经济学家强调通过法律来界定产权归属进而控制产权。法律控制产权的依据又是什么呢?是经验?是判例抑或惯例?我们认为，法律主要从宏观上界定产权归属进而控制产权，并且容易出现违背自由、公正的法律精神，一旦失误就会导致严重的经济与社会后果。而产权会计突出了对“两种产权的关注”并量化为产权份额，以产权份额为依据来界定产权归属将更加准确可靠。它能提供产权的量化信息进而成为产权控制的依据。产权会计对产权控制是微观层次的、基础性的；法律对产权控制是宏观层次的、总括性的。并且为达到公平、正义和效率，法律控制应以产权会计提供的量化信息为基础。
但是，产权控制必须要有制度保障。以Williamson和Hart为代表的经济学家认为，由于某种程度的有限理性或者交易费用，使得现实中的契约是不完全的。将“交易费用”和“新产权经济学”结合起来考察，可以发现产权对现实中的契约有两大贡献：事前契约的可靠性和契约执行中的灵活性(Merges，2005)。这表明，产权尤其是不稳定产权也是契约不完全的重要原因。不完全契约未能规定各种或然状态的权责，而主张在自然状态实现后通过再谈判来解决，因此重心就在于对事前的权利(包括再谈判权利)进行机制设计或制度安排(杨瑞龙、聂辉华，2006)。由于契约是不完全的，作为以产权控制为核心的产权经济控制，为减少未来不确定性引致的冲突，在所有权结构方面必须坚持最佳所有权配置原则，即把所有权安排给投资重要的一方或不可或缺的一方。不完全契约理论表明产权制度安排具有重要意义。产权经济控制必须依赖产权制度的建立和执行。与两个层次的产权控制相对应：宏观层次的产权控制制度主要是法律制度，微观层次的产权控制制度主要是会计制度。会计制度本质上是一种产权制度，其设计对或然状态出现时的权责界定具有十分重要的意义。因为依据一定的“游戏规则”界定产权而生成的会计信息对产权的交易和流动具有导向作用。这种“导向”一旦错位，就会大大增加经济运行的费用，产权经济控制就“形同虚设”。因此，基于降低交易费用的会计制度变迁将为产权经济控制提供高质量的制度保障。产权会计凸现了会计对产权经济控制的巨大贡献。这种贡献也是与生俱来的，是产权约束功能的内在要求，是由会计产权保护的根本使命决定的。而传统会计局限于“绝对产权”这种残缺的产权，就会计论会计，难以承担产权经济控制的重任。
(四)透视会计制度变迁根本原因：寻租与交易费用视角
传统会计认为，会计制度可以通过技术上的“修补”、“堵漏”即可适应经济发展要求，没有必要进行瓦解、重构或重大变迁，这导致会计制度的时滞性问题雪上加霜。会计制度是一种集体行动的逻辑，是一种公共选择。公共选择之所以是一个“难题”，就是因为要在公众相互冲突的不同选择中作出一种社会决策(樊纲，1993)。利益集团之间的权力结构不同、社会偏好结构存在差异，决定了公共选择结果的差异，这种差异是客观存在的。那么，由于权力结构的变化和社会偏好的变化，原来公共选择形成的制度就会存在时滞问题，制度变迁就成为必然。
一种制度标准只有同时从现存制度维度和制度变迁维度来把握，才能被充分地理解；在实践中，两个维度应相互作用共同创造新制度(Kontorovich，2005)。如果会计制度所界定的人们利益边界与正当利益边界(产权域秩序①)之间存在很大差距，那么就必然会有一部分利益留在“公共领域”，形成“共有财产”，也就存在“可挤占性租金”，而攫取它需要耗费资源，增加交易成本。从本质上讲，财产不仅仅只代表价值，隐藏在价值背后的是一种内在权利的交易和流动；将资源等同于权利比等同于财产更能突出其内在属性。“共有财产”的存在必然形成共有权利结构。当技术或需求的变化使共同所有的资源比过去价值更高时，共有权利体系中的不稳定性会变得特别突出(Alchian和Demsetz，1973)。在现存会计制度下，会计制度先天性“公共领域”的存在，需要付出巨大的交易费用其影响才能度量出来。在产权会计看来，会计寻租起源于会计制度因先天性“公共领域”而导致的内在产权界定的不稳定性。这种不稳定性的强弱决定着会计制度效率的高低。公共领域越小，内在产权界定越稳定，会计制度效率越高；反之，则反是。会计寻租会大大提高现存制度运行的交易费用。市场化改革使企业成为拥有独立财权的经济实体。竞争加剧使会计制度“公共领域”中“共有财产”不断“升值”，企业于是打破原共有权利结构的平衡，产生会计寻租行为。会计寻租实质上就是将“共有财产”变为“私有财产”，“共有权利”变为“私有产权”，获取“可挤占性租金”。会计寻租越激烈，表明会计制度对分配性努力或掠夺的激励效应越强烈，会计制度变迁的外在驱动力也就越强。从产权的角度讲，会计制度变迁的根本原因是会计制度对“产权域秩序”的偏离；重要原因是会计制度对“会计域秩序②”的偏离；直接原因是现存会计制度不能满足现阶段经济发展的需要。这三种原因都会增加交易费用。界定产权和保护产权是现代会计的根本使命。为降低交易费用，要适时变迁会计制度，缩小“公共领域”，增强其内在产权界定的稳定性，提高会计制度效率，遏制会计寻租。
(五)提供治理虚假会计信息泛滥新策略：“设租”与“寻租”双管齐下
产权也可定义为两种平等所有权之间的权、责、利关系(段毅才，1992)。它强调权、责、利的相互统一。传统会计认为，会计信息虚假原因主要是会计执行人员的责任。如“合谋”、“操纵利润”、“逃税”等。产权会计从权、责、利相对称统一的视角认为，虚假会计信息泛滥的主要责任在于准则制定者在制定准则时就已经“设租”。“设租”是权人利用权力在政府对经济的干预和行政管理活动过程中阻止供给增加，形成某种生产要素的人为的供给弹性不足，造成权人获取非生产性利润的环境和条件(陈裔金，1997)。我们认为，会计“设租”是指准则制定者利用会计准则的制定权，主宰会计准则制定，形成模糊的产权界区，从而留下分配性努力获利空间的行为。会计“设租”可分为主观设租和客观设租两类。会计主观设租是指特定的利益集团游说准则制定者，制定有利于该利益集团而损害其他利益相关者会计准则的行为。会计客观设租是指准则制定者站在公众利益的立场上制定会计准则，由于有限理性和环境的复杂性，准则界定的产权利益边界与人们正当利益边界不一致而留下的模糊产权界区。它导致了会计制度对“产权域秩序”的偏离。这两种制度层面“设租”比执行过程中具体人员的造假(寻租表现)会带来更严重的社会后果：它给“会计寻租”提供了利益空间，提供了制度庇护，使“会计寻租”合法化；它是会计实务中造假的“源泉”，加大了制度运行的交易费用，是虚假会计信息泛滥的主要根源。产权会计认为，准则制定者在享有权利的同时，也有对称的义务确保准则制定的高质量。
我们认为，治理虚假会计信息泛滥应从“设租”和“寻租”两个层次出发，坚持“双管齐下”战略。一方面，对会计主观设租而言，我们要坚持相关“制度”相互协调综合治理的思路，发挥稳定合作协调的功能，用制度体系来综合治理，以至消除主观设租这一“权”到“钱”的交易，从源头上减少提供虚假会计信息的利润空间；对会计客观设租来讲，我们要正视它的客观存在，从整体上及时把握“产权域秩序”的变化，审时度势推进会计制度的变迁，缩小“设租”空间，缩小会计制度对“产权域秩序”的偏离，从源头上提高会计信息的质量。另一方面，对“会计寻租”，我们应坚持“两分法”。实务中会计寻租有合法与非法之分。其中合法会计寻租根源于会计制度本身的“设租”，如在“灰色区域”钻政策空子。非法会计寻租是寻租者在违法情况下根据寻租收益大于寻租成本原则而实施的分配性努力活动。会计寻租尤其是非法会计寻租加大了现存制度运行的成本，有损短期社会福利。但是，从长期来看，激烈的会计寻租活动是会计制度变迁的强大驱动力。会计制度变迁有利于完善会计制度，从而增加长期社会福利。因此，从“寻租”层次来考虑治理虚假会计信息，也应坚持“两分法”：其一，要严厉打击非法会计寻租活动，增大寻租成本；其二，正视合法会计寻租，不断完善现存会计制度，必要时推进会计制度变迁。
三、产权会计未来发展方向：一个展望
产权会计对传统会计的历史性突破是有目共睹的。无论是过去的会计，还是现时或未来的会计都确实存在一个对产权、产权经济乃至对产权价值运动的全面而深入的认识问题(郭道扬，2004)。会计变革从产权的角度讲，无非是为了比较充分地界定和保护产权，体现产权关系，维护产权意志，维持产权域秩序。产权保护是现代会计、财务和审计的共同使命(张荣武、伍中信，2005)。产权会计融经济学、法学、会计学、管理学和社会学为一体，提供了一个新范式——产权分析范式。产权分析法顺应了会计变革的内在要求，是未来会计变革的方法论基础。产权会计必将成为21世纪会计变革的主旋律!
未来产权会计还有许多问题有待继续深入研究。我们认为，主要包括：(1)会计计量模式选择研究。在传统会计的基础上，可以研究不同计量模式下会计信息对产权主体利益界定和保护的影响，甄别产权会计应追求的计量模式；(2)产权国际会计。涵盖会计国际趋同的产权动因，国际会计产权制度研究，集体行动逻辑下的国际会计准则形成与发展研究等。吴革(2002)对国际会计产权制度开始了初步研究；(3)会计信息产权问题研究。会计信息产权归属、外部性问题及其如何内化等均有重要研究价值；(4)会计信息“柠檬市场”问题研究。会计信息“柠檬市场③”是指会计信息市场上虚假信息泛滥，使得原本提供真实会计信息的企业，因对自身不利转而决定提供虚假会计信息的行为。如何用产权的思想解决会计信息“柠檬市场”问题将关系到会计职业的生存和发展；(5)会计宏观社会角色产权分析。如社会责任会计、环境管理会计、资源会计、行为会计以及伦理会计的产权分析；(6)公允价值会计与产权会计内在逻辑研究。财政部最近发布的39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，其根本特征就是公允价值的引入。为什么要引入公允价值?公允价值对产权会计有何影响，二者有何逻辑关系等。我们认为，产权理论是公允价值会计的理论基石；公允价值是产权会计理论的历史选择；产权会计理论是推行公允价值会计的重要理论基础；(7)人本会计产权问题研究。以人为本的人本会计产权保护问题研究是会计科学发展观的核心内涵，具有重要的研究价值，是未来产权会计的重要发展方向。
注释：
①我们认为，产权域秩序是不同的产权主体以其所投入的资源为依据而对分享产权界区内价值流、权利流份额和比重进行冲突与协调的结果，是产权博弈过程中动态均衡；它从各自的产权份额中体现了产权主体的权责利制衡关系，是一种产权安排；它是一种自生自发的秩序，具有动态性。从产权的角度讲，会计制度变迁的根本原因是会计制度对“产权域秩序”的偏离；重要原因是会计制度对“会计域秩序”的偏离；直接原因是现存会计制度不能满足现阶段经济发展的需要。
②吴联生认为，会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调在会计规则方面达成一致意见的结果。
③“柠檬市场”俗称“次品市场”。著名经济学家乔治·阿克罗夫以“柠檬市场”的论文摘取了2001年的诺贝尔经济学奖，奠定了非对称信息经济学的基础。
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