房屋产权置换补偿业务的会计与税务处理探讨，本文主要内容关键词为：税务论文,房屋产权论文,会计论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于产权置换业务会计、税务处理比较特殊，企业会计准则没有明确该类业务的处理方法，给实际操作带来了许多困惑。为此，笔者拟对房地产企业房屋产权置换业务的会计、税务处理进行探讨。
一、房屋产权置换补偿方式的特性
1.房屋产权置换补偿
根据《城市房屋拆迁管理条例》，拆迁补偿的方式有货币补偿和房屋产权置换两种。货币补偿就是房屋评估机构根据被拆迁房屋的区位、用途、建筑面积等因素对被拆迁人(单位或个人)即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商按照评估值确定对被拆迁人补偿的金额后以货币方式结算，同时将被拆迁人的房屋产权证和土地使用证收回到政府房产、国土部门注销。产权置换就是房屋评估机构根据被拆迁房屋的区位、用途、建筑面积等因素对被拆迁人即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，并按照拆迁房屋的评估价和置换房屋的市场价(以签订拆迁补偿协议时的房屋市场价格为准)或优惠价结算置换差价的行为。在产权置换方式下，被拆迁人土地使用证收回到政府国土部门注销，被拆迁人的原房屋产权证在其办理置换房屋的新房屋产权证时由房管部门注销[1]。
2.房屋产权置换业务处理现状
房地产开发企业与被拆迁人在签订拆迁补偿协议后，取得的被拆迁人的旧房(以下简称“拆迁房”)时，房地产开发企业换出的新房(以下简称“回迁房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未开工)，不符合会计上的收入确认条件，所以回迁房不能在此时确认收入。对取得拆迁房及交付回迁房应如何进行会计处理，在实务中存在不同的处理方法，有部分企业对取得拆迁房及交付回迁房均不做账务处理；部分企业在取得拆迁房时不进行账务处理，而是在交付回迁房时进行账务处理；部分企业用非货币性资产交换准则进行会计处理；部分企业将其视同“购买”和“销售”两笔经济业务进行会计处理。
3.房屋产权置换业务会计与税务处理特性
(1)房屋产权置换业务会计处理特性：房地产开发企业用回迁房换入被拆迁人的拆迁房，应视同“购买”和“销售”两笔经济业务进行会计处理。理由是：根据会计核算基本要求，各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，不做账务处理不符合真实性原则；如果用非货币性资产交换进行处理，收到拆迁房的时间与交付回迁房的时间必须同步，显然不适用于非货币性资产交换准则。
(2)房屋产权置换业务税务处理特性：以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按会计上的开发成本的口径作为成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按市场售价计算营业额计征“销售不动产”的营业税；对企业所得税按市场销售价格计算。
二、房屋产权置换业务的会计处理
1.房地产开发企业取得拆迁房的会计处理
房地产开发企业从被拆迁人手中取得拆迁房，购置成本为回迁房的市场价，计入开发成本，并按以下步骤进行：一是签订拆迁补偿协议，拆迁房交付拆迁人时，房地产开发企业对产权置换面积部分按合同约定的置换面积乘以回迁房市场价确定成本，计入“开发成本”，由于此时尚不符合收入确认条件，对应科目应确认为一项“预收账款”；二是如果房地产开发企业给予被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分的权利，该部分优惠(即超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额)也应计入购入拆迁房的成本，即调整增加“开发成本”及“预收账款”；三是如根据拆迁补偿协议，房地产开发企业需额外支付被拆迁人差价款，支付被拆迁人差价款时，因已在上述步骤1中按市场价计入成本，此时应调减“预收账款”；四是房地产开发企业收到被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分价款或市场价购房款时，应确认为一项“预收账款”；五是拆迁房交付拆迁人及回迁房达到预售条件后的月末计算预缴营业税税金及附加，其会计处理同正常房地产业务处理。
2.拆迁房成本的分配
如果房地产开发公司准备分期开发，需将拆迁房的成本按建筑面积的比例在各期之间分配，而不能仅由回迁房承担，或其中的某期承担。
3.交付回迁房的会计处理
回迁房交付使用，应视同将回迁房以市场价出售给被拆迁人，在符合商品销售收入确认条件时确认为“营业收入”，在转回之前确认为“预收账款”。
三、房屋产权置换的税务处理
根据相关税收法律、法规的规定，产权置换业务主要涉及营业税、企业所得税和土地增值税等税种及相应发票开具等问题。具体税务处理如下：
1.营业税的税务处理
根据深地税发[1999]462号《深圳市地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的通知》规定，“对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘转让土地使用权’的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征‘销售不动产’的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘销售不动产’的营业税”[2]。
关于营业税计缴的时间，主要有以下三个时点：一是因房地产在达到预售条件，取得预售许可证后，方可对外销售。所以只有在达到预售条件时，为产权置换面积及超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额部分预缴营业税的时点。二是在达到预售条件，并收取超出产权置换面积部分的房款时，为超出产权置换面积部分的房款的预缴营业税时点；三是将回迁房交付被拆迁人时，以上预缴的税款需转入营业税金及附加。
2.企业所得税的税务处理
根据国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定，“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15％，具体比例由主管税务机关确定”[3]。
3.土地增值税的税务处理
根据广州市地方税务局于2008年10月20日出台的关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知(穗地税函[2008]342号)规定，“房地产开发企业根据当地政府的城市规划和建设部门的要求进行拆迁改造，以房产补偿给被拆迁方的，对补偿面积相等的部分，以该房产的建筑安装成本价作为房地产开发企业销售不动产收入；对补偿面积超过拆迁面积的部分，根据国税发[2006]187号文第三条第一项规定确认房地产开发企业销售不动产收入”[4]。
4.发票的开具
因税收征管及办理新房产权证的需要，拆迁户必须向有关部门提供发票和完税凭证，“个人购买住房以取得的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间作为其购买房屋的时间”(国税函[2007]768号、国税发[2005]89号)。我们发现在产权置换业务中，房地产企业有两个不同的应税收入，即营业税以成本价确认收入、所得税按视同销售以市场售价确认收入，发票到底以哪个收入来开具?其实产权置换作为一项特殊的业务，如按上述方法正确处理，发票开具的多少已无关紧要，因为计税依据没有全部根据发票的多少来计征，即便是契税也是根据差额计算的，为了照顾被拆迁人的利益(如果被拆迁人转让回迁房，将以发票金额为取得成本从财产转让所得中扣除)，可以按市场售价开具发票。
四、房屋产权置换补偿业务会计、税务处理案例分析
1.案例背景
深圳市新A花园系XYZ公司通过拆迁原A花园而建设，工程计划分两期建设，一期建筑面积15万
已于2005年10月动工，2007年5月31日办妥了预售许可证，2007年9月7日完成建筑工程项目竣工验收备案，2008年7月取得房地产初始登记，2008年12月18日将分户产权证办至被拆迁人名下；二期规划建筑面积为20万，尚未进行建设。原A花园被拆迁人于2005年5月与XYZ公司签署《拆迁房屋协议书》，XYZ公司以1∶1.15的优惠条件用新A花园一期的房产置换被拆迁人原A花园房产，对超出置换面积在42.93范围之内的部分按照优惠单价(比市场售价低40％)由被拆迁人补齐差价，对超出置换面积在42.93范围之外的部分按照市场价由被拆迁人补齐差价。根据《拆迁房屋协议书》，被拆迁房总面积为50，000，回迁房总面积为74，700，其中置换总面积为57，500(拆迁房总面积为50，000×1.15)，超出置换面积在42.93范围之内的优惠购房总面积为17，000，市场价购置面积200。被拆迁人于2005年8月交付被拆迁房予XYZ公司，在签署《拆迁房屋协议书》之前，XYZ公司聘请中介机构，对回迁房在交付日(2008年上半年)期房市场价格进行预测，预测届时的市场售价为15，000元/。
2008年1月10日，XYZ公司取得了当地税务局批复，认定XYZ公司以上业务属于旧城拆迁改造。2008年第一季度，拆迁人销售该楼盘的均价为20，000元/，2008年2月25日，被拆迁人交齐超出置换面积房款20，800万元，其中超出置换面积在42.93范围之内的优惠购房房款20，400万元，市场价购房款400万元；2008年3月31日，被拆迁人全部接收回迁房。根据XYZ公司新A花园一期财务成本账，新A花园一期单位成本(不含拆迁房成本)为4，325.71元/。
2.会计处理
为简便起见，除回迁房外，销售的其他房产视同已单独进行税务处理，在此均不予以考虑。
(1)取得拆迁房的会计处理
2005年8月，签署认购书，搬出拆迁房，拆迁房交付拆迁人时置换面积部分的会计处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 86，250万元
贷：预收账款——拆迁补偿费86，250万元(86，250万元=57，500×15，000元/)
超出置换面积在42.93平方米范围内的优惠购房面积部分的会计处理为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 10，200万元
贷：预收账款——拆迁补偿费10，200万元(10，200万元=17，000×15，000元/×40％)
2008年2月25日，XYZ公司收到优惠购房款及市场价购房款时的会计处理：
借：库存现金、银行存款20，800万元
贷：预收账款——房屋补偿差价款20，800万元(20，800万元=17，000×20，000元/×60％+200×20，000元/)
(2)调整实际销售价格变动对被拆迁房成本的影响
一是置换面积部分的会计处理：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 28，750万元
贷：预收账款——拆迁补偿费28，750万元[28，750万元=57，500×(20，000-15，000)元/)
二是超出置换面积在42.93平方米范围内的优惠购房面积部分会计处理：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3，400万元
贷：预收账款——拆迁补偿费3，400万元[3，400万元=17，000×(20，000-15，000)元/×40％]
(3)2008年3月31日，销售回迁房的会计处理
借：预收账款——拆迁补偿费128，600万元
预收账款——房屋补偿差价款20，800万元
贷：营业收入149，400万元[149，400万元=(57，500+17，000+200)×20，000元/]
(4)2008年3月31日，销售回迁房的成本计算
一是一期应分摊的拆迁房成本。其中，应分摊的总拆迁成本：128，600万元×[15/(15+20)]=55，114.29万元；应分摊的单位建筑面积拆迁成本：55，114.29万元/15万=3，674.29元/。二是一期应结转的单位成本为4，325.71+3，674.29=8，000元/。三是已交付回迁房应结转的成本为8，000元/×(57，500+17，000+200)=59，760万元。
3.税务处理
(1)营业税的税务处理
2007年5月31日，XYZ公司办妥了预售许可证，应预缴的营业税分为三种情况：一是若补偿面积与拆迁面积相等的部分，应预缴的营业税为：50，000×8，000元/×5％=2，000万元。二是补偿面积超过拆迁面积的部分，视同取得拆迁之日已预收的部分，应预缴的营业税为：(7，500+17，000×40％)×15，000元/×5％=1，072.50万元。三是2008年2月，根据市场销售价格调整上述第二种营业税为：(7，500+17，000×40％)×(20，000-15，000)×5％=357.50万元。
2008年2月，补偿面积超过拆迁面积的部分中收取款项部分应预缴的营业税：(17，000×60％+200)×20，000元/×5%=1，040万元。
2008年3月31日，房屋已交付使用，上述预缴的营业税计4，470万元转入营业税金及附加。
(2)企业所得税的税务处理
税务确认的收入与会计上确认的收入相同，均为市场价格，即(57，500+17，000+200)×20，000元/=149，400万元；主营业务成本为59，760万元；营业税金及附加为4，470万元。不考虑其他如期间费用等因素的情况下，XYZ公司2008年度应交企业所得税为：(149，400-59，760-4，470)×18％=15，330.60万元。(深圳特区2008年过渡税率为18％)
(3)土地增值税的税务处理
房地产企业应根据国税发[2006]187号的要求，计缴土地增值税。
4.发票的开具
房地产企业应按市场价格，即20，000元/开具发票，此发票价格不影响营业税、企业所得税的计算。
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