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[中图分类号]F273 [文献标识码]C [文章编号]1005-9016(2015)01-13-08 新一轮的考核指标，经过各部门的反复商讨，已经以公司文件的形式下发。所有人都知道，全面预算管理从这里才刚刚开始。随之而来的，是大量的数据核算，各环节的组织落实，对实际考核指标与理论之间所出现的偏差进行讨论。然而，这一切并不如我们想象的那样顺利。为什么看似完美无缺的方案，在实际运行时，会产生如此大的阻力?为什么被考核的指标下去了，而其他指标又上来了?究竟是什么原因，让事情的发展与我们最初的出发点会产生如此大的距离?是最初的方案酝酿不足，还是作为考核工具的全面预算管理本身就言过其实?要回答这一切，还是让我们回到事情的原点，来探其究竟。 全面预算管理自从20世纪初在美国企业诞生以来，很快成为企业管理的标准作业程序，对现代企业的成熟与发展起到了重大推动作用。全面预算管理这一概念进入我国还是上世纪80年代的事情，最初它只是在部分大型国企被尝试接受，如较早推动这一管理理念的中石油、华润集团等。进入本世纪，随着世界经济的进一步融合，国内更多的企业走向国际化，全面预算管理这一管理方法，逐渐引起了国家相关经济部门、理论界、实业界的重视。直至2002年，财政部颁布了《关于企业实行全面预算管理的指导意见》，明确提出了企业应当实行包括财务预算在内的全面预算管理。 全面预算反映的是企业未来某一特定期间，以实现企业的目标利润为目的，以销售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等进行预测，并编制预计损益表、预计现金流量表和预计资产负债表，反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。其主要内容包括：预算编制、预算执行、预算控制、预算调整、预算分析、预算反馈、预算审计、考评奖惩等。全面预算管理是全过程、全方位、全员参与的管理体系，公司在组织各项活动的事前、事中、事后都必须纳入到预算管理中去，公司领导、各部门负责人、各级员工都必须参与其中。 总体上说，预算是一种用财务数据表达的业绩标准。为了实现预算目标，就必须将预算与奖惩制度挂钩。在实际操作中，预算中的主要问题源于这种“挂钩”。所谓“编制易，执行难”就是这个道理。因为“挂钩”的结果是将当事人的个人利益与预算联系起来，在个人利益的驱动下，当事人可能在预算的编制和执行过程中，采取各种各样的有利于自己而不利于企业的行为；另外，单纯的预算数据并不能充分地反映各部门和各成员的业绩。在预算指标之外，还有根据预算计算的财务相对数指标，在财务指标之外还有非财务指标(如销售、内部流程、人力资源等)。那么，应该与奖惩制度挂钩的就不应该仅限于预算指标。 在这种情况下，只有将预算指标、财务相对数和非财务指标有机地连接起来，在业绩考核中克服财务相对数指标和非预算指标的零散性。其次，预算指标、财务相对数指标和非财务指标都是短期的，时效为1年。如何将这些指标与企业长远发展方向及战略连接起来，从而避免就事论事的短视行为呢?退一步来讲，即使预算指标全部完成，企业应该发放的奖金总量是多少?这些奖励，又应该如何在各部门、各人员之间进行分配?而奖惩制度并非意味着只是发放奖金，更重要的是实现经营目标、贯彻竞争战略和塑造积极的企业文化的最强有力的杠杆。如何发挥奖惩制度的这些作用? 诸如此类的问题如不能妥善解决，全面预算、业绩考核、奖惩制度等，都将面临巨大的考验。本文将以A企业为例，介绍公司全面预算管理和绩效考核的设计方案，总结其过程中出现的问题，期望为人们解决这些问题提供一个参考。 A企业为国有大型企业的全资控股子公司，从事集装箱制造，近年来，产品市场竞争日趋激烈，市场总需求量减少，单价下滑，人工成本增加，环保成本上升。在这一降一升之间，企业面临的压力显而易见。为此，企业在新一年度，组织推行全面预算管理。 一、全面预算管理的实施 (一)组织保证：公司设立了预算委员会，预算编制机构，预算监控机构，预算反馈考评机构。预算委员会与预算部为管理机构，其他为预算执行机构。预算委员会由公司总经理任主任，由各部门主要领导组成委员会，全面负责预算工作。由总经理亲自担任预算委员会主任，设置专门负责预算的部门，从而有力地解决了预算管理中的组织保障问题。 (二)预算编制的方式。从理论上来说，预算的编制主要有三种方式：自上而下式，自下而上式，上下结合式。 1.自上而下式：适合于企业业务类型较为单一，业务较为稳定的企业，这样有利于保证集团利益和公司的发展战略需要。但同时，由于自上而下制定预算目标，权力高度集中，不利于子公司自身管理主动性与创造性的发挥。 2.自下而上式：适用于资本性的控股集团，由集团总部提出责任目标，由子公司确认预算责任。这样做虽然有利于提高子公司的积极主动性，但可能引发管理失控，子公司为了自身利益虚报费用指标，不利于盈利潜能的发挥。 3.上下结合的方式：按统一明确的标准分解目标，体现公平、公正的原则，同时提高子公司的积极性。但这种方式工作量大，时间周期长，效率低下。 A公司根据集团统一要求，并结合自身情况，采用了自上而下的预算编制方式。 (三)分阶段实施：企业发展到不同的阶段，往往需要采用不同的预算管理模式(见表1)。 A企业经过近10年的发展，已经是一家年产值10亿元，利税5000万元的大型企业，有较为健全的财务核算制度，但管理人员缺乏制定预算的系统知识，企业还没有形成明确的预算管理流程，使得预算的编制缺乏技术上的支撑。在大多数人眼里，预算只是财务部门的事，跟业务部门不相干。在这样的情形下，A企业管理层提出了，以成本控制为基础，分阶段实施全面预算管理的方案。
首先从费用预算与资金计划入手。这有利于培养各部门预算计划的习惯，对预算管理形成一些感性认识，逐渐养成主动收集资料的工作思想。在这一阶段，主要解决对预算的认知问题，形成预算的基本思维，掌握预算的一些基本方法、技巧。接着，就可以将成本预算加入，进入成本费用预算与资金计划阶段，着重解决成本费用的控制问题。成本费用预算，是全面管理预算中的最核心部分，也是企业全面预算管理的重点、难点。紧接着，再将收入预算加入，形成收入成本费用预算与资金计划，着重全面的现金管理；最后，到达全面预算阶段，着重于整体的预算与考核。 预算编制的方法与适用范围见表2。 A企业结合公司实际，从成本费用预算入手，借鉴弹性预算管理的模式，整理收集企业发展的基础数据，根据不同的产量阶段，设置了成本费用的弹性预算指标(见表3)。 公司对直接人工、制造费用、管理费用、财务费用(合称四费)进行考核。其中制造费用、管理费用中分为考核项与非考核项。考核项主要是，经过相关部门人员的努力，能够控制其发生的费用。对不同的产量阶段，设置不同的费用定额。如产量在5000～6000时，参照考核指标为6000，直接人工成本为598.5，制造费用为682.6，管理费用为229.1，财务费用为63.0，那么在产量5000～6000时，四费合计1573。以电费为例，如本月产量5200台，单台实际耗用电费221.5元，根据表3所示，单台电费预算指标为218.7元，那么该月生产部门应承担的超耗电费为(221.5-218.7)×5200台=14560元。 (四)预算编制的依据：预算编制的依据首先是企业的发展规划和经营目标，编制部门结合企业历史经营数据，对未来市场进行理性的分析。预算编制的定额数据是否准确，一直是考评部门与被考评者争论的焦点。从实际出发，可以说没有最完美的预算方案，最适合企业实际的，或许就是最好的。预算的定额，在编制前已经与各部门进行了沟通，在执行过程中，如果与实际偏差太大，如果是由于市场外部环境引起的，那可以按照规定流程，进行预算指标的修订。如果是由于被考评部门自己的原因，那预算的定额应该坚持，维护预算的严肃性。不能让预算指标成为各部门讨价还价的工具。 (五)预算管理的流程分为5个方面：确定目标，预算编制、预算监控、预算修订、预算考评。
预算管理委员会根据企业发展的整体战略和预算期市场的整体经济形势做出初步的预测，利用量本利等分析工具，提出企业年度经营目标，并由董事会确认后，下达给各预算执行部门。公司整体预算目标，经过层层分解后形成部门目标，再经细划，最终形成个人预算目标。 预算编制：根据预算原则及假设前提，各预算执行部门编制预算草案，并经预算委员会审核后报董事会审批。预算编制需要全员参与，公司给予各部门一定的授权，被授权人对预算的执行和控制承担相应责任。各部门编制预算的假设前提，要符合市场实际，可操作、可量化。预算编制的时点一般从当年的第四季度开始准备。各部门形成预算第一稿后，预算管理委员会与各部门进行沟通，听取意见，再对预算草案进行修改后，报董事会确认，这一过程可循环多次。形成最终预算方案后，下达各部门执行。 预算监控：通过预算执行报告，进行预算的分析和控制。 预算修订：因原预算前提发生变化，按规定的流程进行修订。预算在执行过程中，可根据市场情况的变化进行实时的修订。一般在半年时，对预算进行一次修订。 预算考评：没有考评的预算是没有执行力的，按一定的考评原则和考评流程，对预算执行的结果进行考评。 A公司在全年预算编制过程中，按照集团的总体部署，结合公司的实际情况，着重围绕生产经营管理，突出绩效考核这条主线。在指标分解过程中，加强全面预算管理的宣传工作，营造考核氛围，解决预算管理在观念上的缺位问题。过去有些员工认为预算管理仅是财务部门的事情，通过加强宣传，进行有效沟通，使员工对预算管理有了较全面的认识，从最初的理解，到后来的重视，并且积极沟通。 通过群策群力，发挥集体力量，制定出符合公司实际情况的考核方案。有了员工的重视，全面预算管理在执行过程中阻力就大大减少。并且，考核者与被考核者的思想统一了，工作步调一致了，就可以一起坐下来，对具体考核指标进行细致的分析、探讨。 要制定出符合实际的预算指标，必须深入一线，充分利用ERP系统，加强基础资料的收集分析工作。充分利用ERP资源共享的平台，及时了解一线的成本信息。对生产经营中的关键指标进行量化，抓大放小，突出重点，减少人为考核的主观性。 A公司在预算考评中，将全面预算管理的考核结果与员工薪酬结合起来。公司已经形成惯例，每月初进行上一月的全面预算管理考核分析会议，对上月的考核结果进行分析，并按照全面预算管理考核方案的规定，对相关节超指标进行奖惩，同时提出本月管理中需要关注落实的问题，由相关部门负责完成，待下次会议时汇报落实情况。考核结果快速地运用到实际工作中去，与员工的切身利益相结合的方法，对后续全面预算管理的考核产生积极的推动作用。编制有序，奖罚分明，促进企业全面预算管理形成良性循环。 二、全面预算编制过程中的常见问题 1.关于预算目标体系 在确定全面预算目标的过程中，不同的企业或者同一企业在不同的阶段，它的预算管理的目标和重点有可能不同。预算目标定位不能太高，也不能太低，它应该是经过努力可能达到的目标，具有先进性，可行性。目标体系也不宜太过庞杂，面面俱到，让预算执行者无所适从。它应该是围绕企业经营管理的中心，突出全面预算管理的重点。 A企业在确定自己的预算管理目标时，分为五大类指标： 核心指标：反映企业发展战略和经营管理的综合财务业绩指标。主要包括权益利润率，经营净现金流等。 辅助指标：反映公司核心指标内容延伸到经营活动过程的指标，主要包括劳动效率指标，能耗指标，市场占有率，存货周转率，不良资产率等。 修正指标：反映公司预算编制准确程度的指标，即预算准确率指标。 关键非财务指标：反映公司经营目标实现过程中，关键成功因素的非财务指标。如产品一次下线合格率，技术图纸准确率等。 否决指标：反映各种可能发生的，对公司经营管理目标的实现产生特别责任事项指标，如重大安全、质量和其他责任事故。 A企业在编制预算目标时，对非财务类指标进行了单独编制(见表4)。 2.关于市场的分析与财务预测 市场的预测，是预算管理的一大难题。这就要求预算者有较强的专业知识，熟悉公司业务，做半个行业专家。一般来讲，可根据企业市场占有率来预测销售额，也可以根据销售增长率来预测销售额。或者根据董事会的目标利润，预测全年销售额。A企业上一年度销售额10000万元，业务部门预测今年增长15％的可能性为40％，增长5％的可能性为30％，不增长的可能性为20％，下降10％的可能性为10％。计算出加权平均增长率15％×40％+5％×30+0×20％-10％×10％=6.5％，本年预测销售额=10000×(1+6.5％)=10650万元。 3.关于预算编制的评价 究竟是执行过程中的管理不力，还是预算编制的不够准确。应该如何评价预算的编制，又由谁来做出这一评价呢?所谓预算准确率，是指反映业绩的实际指标与预算指标的差异率，该指标一方面鼓励各级预算责任单位认真做好预算编制工作，提高预算数据准确性；另一方面，鼓励预算责任人根据自身实际情况，在上级下达的预算目标之上，提出更切合实际的预算目标。企业可以从定量与定性两个层面来反映执行单位的管理现状。对于预算执行中的偏差，由财务部门及各业务部门，充分客观地分析原因，为下期预算的编制积累经验，使预算编制以及基于预算的管理更加成熟，使管理工作更有针对性，从而保持和提高全面预算管理的权威性。
然而，财务指标通常具有结果性、后置性、易操纵性等不足，容易诱发短视行为。因此，在预算编制过程中，才更需要适度引入非财务指标，有助于预算责任人重视过程，关注长远、整体的价值提升。
4.预算松弛问题的解决 在编制预算的过程中，由于信息的不对称，上下级参与预算的程度、方式不同，往往易造成预算的松弛。例如不同的人，站在不同的立场上进行考核，可能会产生不同的结果。这就要求在编制预算时，目标要细化，明确考核的口径、数据来源，计算方法。另外，需要完善业绩评价标准，缓解执行者的压力。在确定预算的目标时，由于下级从事具体的实际操作工作，从而更容易获得有关信息，处于信息优势方，做出的各种预测通常比上级要准确得多。根据“自利原则”，从其个人利益出发，他们会在预计可能得到的收益基础上，相应地选择有利于自己的预算，因此很难将真实客观的数据上报给上级。尤其在利用预算进行业绩考评的企业里，下级会更倾向于提供有利于自己的数据以获得容易完成的预算。而上级由于是信息不对称的劣势方，加上各种不确定因素的存在，很难判断预算标准是否合理。因此，在这种讨价还价过程中，上级是处于非常被动的地位，预算结果往往很不合理，预算精度较差。 在这种情况下，可利用“联合确定基数法”来解决预算目标的制定问题。所谓“联合确定基数法”，简单地说就是“各报基数，取其平均；超额完成有奖，少报预算受罚，多报预算不奖”。假设超额奖励系数为0.9，少报受罚系数为0.8，A企业自报预算数的情形见表5。 从表5可知，A企业在第三种情况下，获得奖励22.5万元，此时上报数与实际完成数一致。A企业只有在上报利润尽可能地靠近实际利润时，才有可能获得最多的奖励。 三、其他全面预算管理工作 (一)关于EXCEL在全面预算管理中的运用 EXCEL操作简单，功能强大，实用性强。易于表格设计，以及计算处理，在企业全面预算管理中得到较广泛的应用。但是随着企业对全面预算管理要求的不断提高，以及预算管理作用的不断增强，使用传统EXCEL表格编制预算的方法的缺陷，变得越来越突出。 1.利用EXCEL编制预算，难以实现各部门之间的更多参与和数据共享。EXCEL只是一个单机办公软件，而预算的编制需要各部门的积极配合，各部门之间由于缺少一个共享平台，将大大降低预算编制的效率及准确程度。 2.预算编制以外的其他全面预算管理工作，难以通过EXCEL来实现。预算目标的制定与分解，预算审批、下发，预算调整以及分析，仍然需要手工去做，因为EXCEL不具备预算管理的功能。 3.EXCEL不具备权限管理功能。全面预算管理，涉及企业的经营目标，财务数据，这些属于企业的机密信息。但同时，全面预算管理又需要不同的部门参与，这就需要根据不同的部门和人员，设置不同的权限，才能保证企业信息的安全。而EXCEL是办公软件，不具备这样的功能。 (二)关于ERP在企业全面预算管理中的应用 ERP系统的推行优化了全面预算管理的实施环境。一方面，各业务之间、业务的各环节之间、业务与财务之间相互协同的程度更高，有利于克服传统预算管理中的“信息孤岛”现象，促进更加合理的预测，保证预算目标实现。另一方面，ERP的实施，有利于克服传统预算管理中的“本位主义”现象，优化了预算环境，有利于各部门之间的配合协调。 全面预算管理与ERP的有机结合，更加有利于企业合理配置资源，使之为企业创造价值。同时，以财务为核心的全面预算管理是ERP系统的重要组成部分，两者的结合必将是相得益彰。
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