解读套期保值会计准则，本文主要内容关键词为：会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、与金融工具相关的会计准则
套期保值属于金融工具的范畴。目前我国与金融工具有关的具体会计准则有四个：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，《企业会计准则第23号——金融资产转移》，《企业会计准则第24号——套期保值》，以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》。而与金融工具有关的国际会计准则只有两个，即《国际会计准则第32号——金融工具：列报和披露》和《国际会计准则第39号：金融工具——确认和计量》。
从内容上看，在金融工具确认和计量方面，我国第22、23、24号具体准则基本上与第39号国际准则相对应。因此，剖析与解读第24号准则，有必要参考国际会计准则第39号以及《国际财务报告准则——实用指南》(以下简称国际准则实用指南)的有关规定。
二、第24号准则的核心内容及其理论基础
(一)套期与套期保值会计的实质
《国际准则实用指南》第25.4.11条是这样描述套期和套期会计的：“套期改变了风险，而套期会计改变了利得和损失的会计处理”。可见，由于企业运用套期工具对被套期项目的风险进行调整，使得构成套期关系双方的被套期项目与套期工具的风险发生改变。为了恰当地确认和计量其所涉及的资产、负债、权益与损益，企业相关的会计处理方法理应做出相应改变，这就是制定《套期保值》准则的原因。
(二)套期会计方法的适用
我国第24号准则第17条对企业运用套期会计方法设定了“正式指定套期关系并准备相关书面文件”、“套期预期高度有效”等必须同时满足的五项前提条件。《国际准则实用指南》第25.4.11条也规定：“套期和套期会计均是选择性的活动(即使企业有套期交易，也并不必然需要采用套期会计来处理该交易)；套期是一项业务决策，而套期会计是一项会计决策。”也就是说，企业运用套期会计方法是一项会计决策，是企业选择性的会计政策。当然，在某些情况下，运用套期会计方法将是企业公允反映其财务状况与经营成果的最佳选择。但就目前的准则规定，其尚不是必须采用的方法，而且运用该方法需要同时满足五项前提条件。
(三)套期保值规避的风险
按照第24号准则第2条的界定，“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动”。而按照第39号国际准则第127条的规定，“被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺或未确认但预期很可能发生的未来交易(预期交易)”。该项规定与我国第24号准则第9条的规定基本相同。
由上可知，套期规避的是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺、未确认但预期很可能发生的未来交易这三种类型的被套期项目，因外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等导致的公允价值或现金流量变动的风险。
需要注意的是，上述三种被套期项目类型的划分，将对区分不同类型的套期以及不同类型套期的具体适用范围与相应的会计处理规定产生决定性的影响。
(四)套期的分类及其适用范围
第39号国际准则第137条指出，“套期关系指以下三类之一：(1)公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可辨认部分的公允价值变动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益。(2)现金流量套期，指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险具有如下特征：①可归属于与已确认资产或负债(如变动利率债务的全部或部分未来利息支付)或预期交易(如预期购买或销售)相关的特定风险。②将影响所报告的净收益。以企业的报告货币表示的固定价格买卖资产的未确认确定承诺，即使有公允价值风险，也应作为现金流量套期核算。(3)国外主体净投资的套期(有关的定义见《国际会计准则第21号——外汇汇率变动的影响》)。
仔细辨析上述三种套期类型可以发现：公允价值套期的适用范围主要是“已确认资产或负债”；现金流量套期的适用范围主要是“预期交易”、“未确认确定承诺”，以及特定类别的“已确认资产或负债(如变动利率债务的全部或部分未来利息支付)”；国外主体净投资的套期适用于“企业在境外经营净资产中的权益份额”。也就是说，公允价值套期针对的被套期项目，是企业已经在资产负债表中确认的内容(即已确认资产或负债)。而现金流量套期针对的被套期项目是企业尚未在资产负债表中确认的内容，如“预期交易”、“未确认确定承诺”。对于“变动利率债务的全部或部分未来利息支付”这种特定类别的“已确认资产或负债”，虽然本金部分已经在企业的资产负债表中确认，但利息仍属于企业尚未在资产负债表中确认的内容。
由此可见，公允价值套期与现金流量套期在适用范围上最根本的区别在于，公允价值套期主要是针对企业资产负债表上已经确认的被套期项目，而现金流量套期主要是针对企业资产负债表上尚未确认的被套期项目。
对比我国24号准则第3条对这三种套期类型的描述会发现，其与国际准则存在一处重大的差别，即我国准则将“尚未确认的确定承诺”纳入公允价值套期的适用范围，而非现金流量套期的适用范围。
其实，第39号国际准则第140条对此作出了专门的解释：“以企业自身的报告货币表示的确定承诺的套期，不是现金流量风险套期，而是公允价值风险套期，但是在本准则中，这种套期应作为现金流量套期而不是公允价值套期来核算，目的是为避免将现行实务中不作为资产或负债确认的承诺确认为资产或负债”。国际准则的上述规定，对简化会计处理、保持套期分类与会计处理方法的逻辑对应关系起到了很好的作用；而我国准则的规定还原了业务的本质，却需另行制定更细化的不同会计处理规定，相应的套期分类与会计处理方法的逻辑对应关系也变得模糊起来。
(五)三类套期的会计确认与计量规定及其理论基础
第39号国际准则第153条对公允价值套期制定了如下的核算原则：(1)以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失应立即在净利润(或亏损)中确认；(2)可归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的账面价值，并立即在净利润(或亏损)中予以确认。即使被套期项目以公允价值计量，且公允价值的变动按第103段(2)的规定直接在权益中确认，这项原则依然适用。如果被套期项目以成本计量，这项原则也适用。
第39号国际准则第158条对现金流量套期制定的核算原则为：(1)确定是有效套期的那部分套期工具利得或损失(见第142段)，应通过权益变动表直接在权益中确认(见《国际会计准则第1号——财务报表列报》第86至88段)。(2)无效部分应按如下原则报告：①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润(或亏损)；②套期工具不是衍生工具的(这种情况有限)，按第103段的规定报告。
第39号国际准则第164条对国外实体净投资套期制定的核算原则为：(1)判定是有效套期的那部分套期工具利得或损失(见第142段)，应通过权益变动表直接在权益中确认(见《国际会计准则第1号——财务报表列报》第86至88段)。(2)无效部分应按如下原则报告：①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润(或亏损)；②套期工具不是衍生工具的(这种情况有限)，按《国际会计准则第21号——外汇汇率变更的影响》第19段的规定报告。
归纳分析国际准则的上述规定，可以发现：
1.公允价值套期需要同时确认套期工具与被套期项目的利得或损失。而现金流量套期仅需确认套期工具的利得或损失，却不确认被套期项目的利得或损失。这是一处重要的会计处理规定差异。究其原因，是因为公允价值套期对应的主要是“已确认资产或负债”，而现金流量套期主要对应的是“预期交易”与“未确认确定承诺”。前者本身已经在资产负债表中确认，后者本身则尚未确认。因此，对于因公允价值或现金流量变动产生的被套期项目利得或损失，前者需要确认，而后者无需确认。
2.对于有效套期的那部分套期工具利得或损失，公允价值套期要求立即在净利润(或亏损)中确认，而现金流量套期则要求直接在权益中确认。这也是一处重要的会计处理规定差异。究其原因，对于公允价值套期的有效套期部分，由于它同时确认并计量了套期工具与被套期项目的利得或损失，而套期工具与被套期项目有效套期部分的利得或损失会相互抵消，因此对冲了对当期净利润(或亏损)的影响金额；而对于现金流量套期，由于它仅单方面确认并计量套期工具的利得或损失，并不确认被套期项目的利得或损失，因此准则规定套期工具的利得或损失直接在权益中确认。当然，对于现金流量套期直接在权益中确认的套期工具利得或损失，准则还配套有后续转入资产、负债初始购置成本或在以后会计期间计入净利润(或亏损)的相关规定。
3.对于无效套期部分，三种类型套期的会计处理规定是一致的，即立即计入净利润或亏损。这里要注意：对于现金流量套期的套期工具不是衍生工具，准则有特别规定，主要是对属于可供出售金融资产的套期工具，准则规定按照金融工具确认与计量的统一原则处理。准则作出如此规定，是因为无效套期部分实质上不具备套期保值效应，因此，根本不应改变其本身作为金融工具的会计处理方法。
4.比较国际、国内准则还可以发现，它们对公允价值套期会计处理原则方面的规定存在差异，而差异恰恰是由于前述两种套期使用范围规定上的差异所导致的。由于我国准则将“尚未确认的确定承诺”纳入了公允价值套期的适用范围，而“尚未确认的确定承诺”本身并未在企业资产负债表中得到确认，面对套期工具利得或损失计入当期损益的规定，作为套期关系另一方的被套期项目，其公允价值变动额也应当同步计入当期损益。因此我国准则对此制定了专门的规定，即第24号准则第25条“被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益。”注意：作为被套期项目的“尚未确认的确定承诺”，其本身仍不在资产负债表中确认。
此外，对境外经营净投资的套期，第24号准则第32条规定“应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理”。
综上所述，根据被套期项目本身是否已在企业资产负债表中确认，套期可以划分为三种类型，进而产生了与其各自相适应的适用范围，并最终决定了各自相对应的不同会计处理原则规定。沿着这条轨迹去剖析我国第24号准则各项具体条款的规定，就可以实现对该准则便捷、透彻的理解。
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