税法效率原则确立的依据及与社会效率的一致性，本文主要内容关键词为：效率论文,税法论文,原则论文,社会论文,一致性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税法原则的双重属性
对于法律原则的概念界定很多，而具体地说某一部门法的原则则应是“效力是贯穿部门法始终的根本原则”。笔者认为，确立部门法原则的意义有三：一是影响立法者立法时对具体制度规则的选择，使其直接依照原则权衡取舍从而降低立法成本；二是影响司法者对具体规则的解释，从而降低司法成本，并且保障法律实施的具体个案结果符合法律的基本精神；三是补充法律空白，修补法律漏洞。
而在税法上，由于奉行严格的税收法定主义，从而有关税收的具体规定一般是清楚明确的，任何纳税义务必须经法律明文规定始告发生，非经法定程序和依法定条件亦不得免除。因此，一方面，税法执行机关的自由裁量权极小，从而使税法原则在执法司法领域中意义也极小；另一方面，从一定意义上说，严格的税收法定主义使税法几乎不存在“法律漏洞”，因而没有多大的“法律空白”有待于税法原则去补充。所以，确立税法原则的主要意义只是在于影响立法。
然而，在自古至今关于税法原则的争论中，许多学者并没有从上述意义去考察和确定税法原则。西方经济学家（而非法学家）曾提出各种税收原则（而非税法原则）的主张，如英国古典经济学派创始人威廉·配第提出的“公平、便利、节省”的征税三原则；亚当·斯密在《国富论》中提出的“平等、确实、便利、最少征收费用”税收四原则；德国社会政策学派的瓦格纳提出的“四项九端”原则，以及当代西方经济学家萨缪尔森等人提出的公平、效率和税收管理原则等。日本学者则提出了法律主义、公平主义和自主财政主义的税法三原则。
我国学者论及这一问题时尽管采取了不同的表述方法，如称为税法制度建立的基本原则、税法立法原则、税收立法原则和税收原则，但在立足于法学领域研究税法原则时，却深受西方经济学家的影响，从而将其观点中的经济科学意义上的原则直接移植到法学领域，例如把税制简化、简便易行确定为税法原则，把保证国家财政需要确定为税法原则，在充分体现其经济制度属性的同时而忽视了税法原则的法律属性。
税法原则具有法律的和经济的双重属性，因此它一方面要立足于税法与其他部门法相比在运行机制上的差异，另一方面也要体现税收这种国家经济工具的个性。而目前许多学者关于税法原则的观点恰恰在此有所欠缺。
笔者认为，立足于税法原则的主要意义仅在于指导立法，因此不应将“依法治税”这一普适性的“贯彻法律”的口号纳入税法原则；但是，尽管国家权力的行使和运作要依法进行是法律的应有之义，在税法中强调法定原则仍然具有重要意义，因为税法对“法定”程度的要求特殊，十分苛刻，作为法律规范中的特殊部分，税法的法定主义更为突出。
从国家经济政策贯彻的特殊领域来看，效率原则也应确定为税法原则。而从国家社会政策贯彻的特殊领域这一角度来看，公平原则也应确定为税法原则。公平和效率是经济制度追求的目标，但在税法中，它们是通过特殊的国家工具——税收来实现的，其调整对象、调整手段方法都具有特殊性。这也反映了税法原则的双重属性。
二、效率原则确立的依据
学者通常认为，效率原则有两方面的含义：一是征税成本与收益的效率，二是税收对社会资源配置的效率。有人将上述两方面归纳为税收的行政效益和经济效益。
显然易见，认为效率原则有前一含义的主张与前文述及的英国古典经济学派提出的节省征税费用的税收原则、瓦格纳的四项九端中的税务行政便利少费原则是一脉相承的。然而笔者认为，尽管这一阐释在经济科学中也许是有意义的，但从法律制度角度看是毫无个性的。因为行政效益不但是行政法的指导思想之一，而且甚至是法律制度运行的原则和目标之一。
自从美国经济学家科斯提出交易成本理论并证明法律制度的目标和作用在于减少社会交易费用（成本）以来，法律制度本身即意味着社会成本的理论日益令人信服。因此，法律制度建立和运行应当贯彻效率原则已成为各部门法的共性，从而不应成为任何部门法所独具和应强调的原则。因此，笔者认为，税法的效率原则不应包含“征税效率”这一含义。而其科学含义应表述为：税收手段的应用应当有利于资源的优化配置，从而通过调节功能促进国民经济的良性发展。
税收是政府的基本生存手段，但在现代社会，税收更是政府调节经济的一大工具。作为经济调节工具的税收，其基本功能是分配和调节，两者共生且具有对立统一性。从税收的调节职能来看，税收属于一种非中性的政策工具，它既不同于直接组织生产创造价值的政府投资行为，也不同于仅着眼于分配结果相对平衡的救贫助困的政府救济。因此税收所要完成的是一项“非中性”的特殊使命：通过改变人们经济行为的结果和预期，来影响社会个体的经济行为，从而影响整个社会的经济运行，使之良性化发展，这表现在税法原则上，就是效率原则。
税收作为国家经济政策三大工具（税收、信贷、价格）之一，其基本价值取向是经济目标——效率，而非社会目标——公平。尤其是我国在经济改革中提出“效率优先、兼顾公平”的口号之后，税收更应担负起有助优胜劣汰、刺激经济发展、调整产业结构合理化的任务。总之，税收应服务于资源优化配置、国民经济良性发展的需要，对不同产业行业、不同社会领域、不同收入阶层和社会阶层区别对待。
西方经济理论偏重于税收的分配职能作用因而要求税收“中性化”——尽量不干预生产过程和市场交换过程。但随着近代经济的发展，市场自身的缺陷日益暴露，因而人们开始注意自觉运用税收工具干预市场，税收出现了“非中性化”的发展趋势。目前我国尚处在市场经济的初级发展阶段，国民经济产业结构还很不合理，市场机制十分不健全；又要强调市场经济的灵魂——经济民主，因而国家不便直接干预。在此种情况下，税收的非中性选择便顺理成章，我们理应自觉运用税收来干预市场资源的配置，实现产业结构合理化，这一点正是税法效率原则确立的理论依据和现实依据。
三、效率与公平原则的对立与统一
正如前文所述，税收对人们经济行为的结果的改变（实际上对经济规律下的分配机制）起到了“校正分配”的作用，这一点表现在税法原则上则是公平原则。税法上的公平原则有两个含义：一是横向公平，即有同等纳税能力的人应税负相等；二是纵向公平，即纳税能力不同等的主体其税负亦应相应不同。
对照上文关于税收效率原则的论述可以看出，税法上的公平原则与效率原则仍是一对矛盾，但又存在内在统一性。
税法上的公平原则，针对的是整个税收过程的（相对的）最终结果的平等，即实际税负与纳税能力之间比例的平等，而不考虑纳税主体的纳税能力的形成过程，表现为忽视行业产业和社会阶层的差异，忽视产业部门效益的差异从而忽视国家产业政策。例如，严格依照公平原则的话，一个年收入十万元的农民和一个年收入十万元的商品房出租者或者食利者，实际税负应当相等。但这并不符合国家鼓励基础产业、限制“非生产经营性收入”的经济政策，而且不利于发展基础产业，优化资源配置。从社会公平的角度看甚至是不公平的，因为农业的利润率在国民经济各部门中是非常低的，在获利相等情况下，农民显然需要更多的投入。
效率原则恰恰相反，它并不重视最终征税结果的平等，而着眼于以纳税能力形成难易来确定税负比例，着眼于执行国家产业政策和其他社会政策（如为提高教师工作者的社会地位，间接增加教育投入而对教师工资规定较高的免征额或较低的所得税率）。显然，它与公平原则存在着矛盾，且在目前我国需着力调整产业结构的情况下矛盾尤为突出，但不言而喻，效率原则应优先贯彻。
从整体和长远来看，税法上的效率与公平的矛盾其实是不同层次效率之间的矛盾，或者说是不同层次的公平之间的矛盾。因为对不同产业区别对待是效率，而在同一产业之内同等对待也是效率；反过来，在同一产业内部纳税能力与税负比例相等是公平，由于不同产业之间比例不等，因而在同一产业内实行累进税率（实质是不成比例的区别对待）才是真正的公平。这样看来，两者又具有一致性。
其实，追根溯源我们发现，在税法的效率与公平矛盾背后，是税收手段的价值目标之间的矛盾，也就是经济目标与社会目标之间矛盾和对立统一关系。经济发展才能推动社会整体进步，社会进步才能为经济发展提供动力和保障，这正是效率与公平关系的本质反映。
四、社会政策与效率原则的一致性
有学者认为，税法的社会政策原则在一定意义上就是社会公平原则，其含义是运用税收杠杆推行经济政策和社会政策。他们将社会政策原则确立为税法基本原则，理由是税收作为国家推行经济政策和社会政策的重要工具，特别是在推行社会政策时具有极为特殊的手段和目标。但是，在分析社会政策内容后我们会怀疑其独立存在的必要性。
上文可见，税收在推行经济政策方面是政府对市场的间接手段的干预，主要是执行产业结构调整任务和刺激出口创汇，这其实是效率原则的内容，体现了税收的调解职能。
但是，税收还具有分配职能。从一定意义上讲，税收的分配是一种带有校正性的分配。笔者认为，税收的分配校正作用体现在两个方面：一方面，税收通过累进税率等方式缩小贫富差距，以避免严重的社会两极分化及由它带来的社会失衡，从而保障社会环境的稳定，一言以蔽之，就是以社会公平来保证稳定、保障发展。这是税收对社会政策的推行。由于税收的普遍性和“天然合理性”，使以税收调节收入差距与没收、强制国有化等手段相比，具有一定的隐蔽性和温和性，对社会几乎没有什么冲击，因此可以说税收是最好的收入调节工具，是最好的社会政策推行手段之一。另一方面，税收通过对各经济部门最终利润分配的校正，实现利润在各产业部门、各行业之间的合理转移，从而有利于完成利润的平均化过程。这样可以保护利润率低的产业部门如农业，从而有利于整个国民经济的发展。这显然不但体现了社会公平，也体现了效率原则的要求。
需要指出的是，税法的基本原则之一是税收法定，而且税法原则的主要意义在于指导立法，因此税法对国家经济政策和社会政策的推行也应有严格的合法性要求，即国家政策必须合乎宪法、法律和科学规律，并且在税收立法中获得认可且体现在税法中才能推行。否则，税法执法和司法过程中不可能也不应该推行不符上述条件的政策，即使国家真心要推行该项政策，那也只能求助于其他手段。
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